Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 19.5.2015 5 K 2429/12
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob entgeltlich erworbene
weinbauliche Wiederbepflanzungsrechte abnutzbar und über die
Nutzungsdauer abzusetzen sind.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die einen
Weinbaubetrieb führt. Den für das Streitjahr (2010)
erklärten Gewinn stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) zunächst
erklärungsgemäß fest. Der Bescheid stand nach
§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
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Im Rahmen einer Außenprüfung bei
der Klägerin stellte der Prüfer fest, dass diese in den
Jahren 1999 bis 2004 verschiedene Rebpflanzungsrechte entgeltlich
erworben und die Anschaffungskosten - erstmals ab dem
Wirtschaftsjahr 2002/2003 - auf eine Nutzungsdauer von zehn Jahren
gleichmäßig verteilt hatte. Sämtliche
Wiederbepflanzungsrechte wurden aufgrund von entsprechenden bei der
Landwirtschaftskammer Rheinland-Pfalz (Landwirtschaftskammer)
gestellten Anträgen und von dieser erteilten Bescheiden
zeitnah zum jeweiligen entgeltlichen Erwerb auf von der
Klägerin bewirtschaftete Flächen übertragen. Der
Betriebsprüfer beurteilte die Rebpflanzungsrechte als nicht
abschreibungsfähig. Rebpflanzungsrechte seien zwar
immaterielle Wirtschaftsgüter. Sie könnten jedoch
zeitlich unbegrenzt ausgeübt werden. Ein die Abschreibung
rechtfertigender Wertverschleiß scheide daher aus. Die sich
daraus ergebende Gewinnänderung nahm der Prüfer in der
Bilanz zum 30.6.2011 vor.
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Das FA änderte daraufhin den
bisherigen Bescheid über die gesonderte und einheitliche
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2010 und
erhöhte den Gewinn der Klägerin aus Land- und
Forstwirtschaft entsprechend.
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Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene
Klage wies das Finanzgericht (FG) aus den in EFG 2015, 1349 = SIS 15 14 72 veröffentlichten Gründen ab.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
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Sie beantragt, das Urteil des FG
Rheinland-Pfalz vom 19.5.2015 5 K 2429/12 sowie den
Änderungsbescheid für 2010 über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 5.7.2012
und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 8.10.2012
aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zutreffend
entschieden, dass die von der Klägerin hinsichtlich der
Wiederbepflanzungsrechte begehrte Absetzung für Abnutzung
(AfA) nicht in Betracht kommt.
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1. AfA in gleichen Jahresbeträgen ist
nach § 7 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bei
Wirtschaftsgütern vorzunehmen, deren Verwendung oder Nutzung
durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich
erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem
Jahr erstreckt. Die Absetzung bemisst sich dabei nach der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts (§
7 Abs. 1 Satz 2 EStG).
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2. Die im Rahmen der gemeinsamen
Marktorganisation für Wein (GMO) mit Art. 30a der Verordnung
(EWG) Nr. 454/80 des Rates vom 18.2.1980 (Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L 57, S. 7)
eingeführten und in Umsetzung der europäischen
Richtlinien in § 6 Abs. 1 des Weingesetzes (WeinG) geregelten
weinbaulichen Wiederbepflanzungsrechte sind selbständige
immaterielle Wirtschaftsgüter.
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a) Nach ständiger Rechtsprechung umfasst
der Begriff des „Wirtschaftsguts“ in Anlehnung
an den Begriff „Vermögensgegenstand“ im
Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte i.S. des Bürgerlichen
Gesetzbuchs, sondern auch tatsächliche Zustände und
konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für
den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten
lässt, die also aus der Sicht eines potentiellen
Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben (z.B.
Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.3.2016 IV R 41/13, BFHE
253, 337, BStBl II 2016, 984 = SIS 16 14 18; vom 21.10.2015 IV R
6/12, BFHE 252, 267, BStBl II 2017, 45 = SIS 16 06 01, und vom
12.2.2015 IV R 29/12, BFHE 249, 177, BStBl II 2017, 668 = SIS 15 08 31; jeweils m.w.N.).
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b) Danach handelt es sich bei den
streitbefangenen Wiederbepflanzungsrechten um immaterielle
Wirtschaftsgüter (Krumm, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 13 Rz B 225; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR
-, § 55 EStG Rz 43; HHR/Anzinger, § 5 EStG Rz 1790,
Stichwort „Wiederbepflanzungsrechte im Weinbau“;
HHR/Paul, § 13 EStG Rz 66; Leingärtner/Wendt, Besteuerung
der Landwirte, Kap. 29a, Rz 135; Felsmann, Einkommensbesteuerung
der Land- und Forstwirte, Rz A 20m; von Schönberg, DStZ 2001,
145, 154; Bayerisches Landesamt für Steuern S 2149.2.1-20/1 St
32, juris, sowie FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23.3.2007 4 K
2827/04, EFG 2007, 1066 = SIS 07 18 84). Denn sie vermitteln dem
Erzeuger das Recht, nach Rodung einer zulässig bestockten
Rebfläche diese wieder mit Rebstöcken zu bepflanzen
(Rathke/Boch, Weinrecht, 2012, § 6 Rz 5). Damit
verkörpern sie letztlich das Recht auf Weinerzeugung. Ein
gedachter Erwerber wäre bereit, für diesen (dauerhaften)
Vorteil ein besonderes Entgelt zu entrichten. Dies ist zwischen den
Beteiligten zu Recht nicht streitig.
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c) Ebenfalls nicht streitig ist zwischen den
Beteiligten, dass die Klägerin die entgeltlich erworbenen
Wiederbepflanzungsrechte im Jahr der Anschaffung in Höhe der
Anschaffungskosten und damit zutreffend in der für ihren
landwirtschaftlichen Betrieb aufgestellten Bilanz gemäß
§ 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 2 EStG aktiviert hat. Der
Senat sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.
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3. Mit dem FG geht der erkennende Senat jedoch
davon aus, dass die streitbefangenen weinbaulichen
Wiederbepflanzungsrechte zum maßgeblichen Bilanzstichtag -
dem 30.6.2011 - keine abnutzbaren immateriellen
Wirtschaftsgüter waren.
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a) Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist
abnutzbar, wenn seine Nutzung unter rechtlichen oder unter
wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist (z.B.
BFH-Urteile vom 21.2.2017 VIII R 56/14, BFHE 257, 112, BStBl II
2017, 694 = SIS 17 08 45, wirtschaftlicher Vorteil aus einer
Vertragsarztzulassung; in BFHE 252, 267, BStBl II 2017, 45 = SIS 16 06 01, Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform 2003; vom
16.10.2008 IV R 1/06, BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28 = SIS 09 30 15, betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrechte, m.w.N.; vgl.
auch BFH-Urteile vom 19.10.2006 III R 6/05, BFHE 215, 222, BStBl II
2007, 301 = SIS 07 06 39, Domain-Name; vom 28.5.1998 IV R 48/97,
BFHE 186, 268, BStBl II 1998, 775 = SIS 98 18 18,
Belieferungsrecht; vom 29.4.2009 IX R 33/08, BFHE 225, 361, BStBl
II 2010, 958 = SIS 09 29 10, Milchlieferrecht, und vom 17.3.2010 IV
R 3/08, BFHE 229, 159, BStBl II 2014, 512 = SIS 10 18 68,
Zuckerrübenlieferrecht). Bei zeitlich begrenzten Rechten kann
ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen
werden, wenn sie normalerweise ohne weiteres verlängert
werden, ein Ende also nicht abzusehen ist. Im Zweifel ist jedoch
nach dem Grundsatz der Vorsicht von einer zeitlich begrenzten
Nutzung auszugehen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 252, 267, BStBl II
2017, 45 = SIS 16 06 01, und in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28 =
SIS 09 30 15, m.w.N.).
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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen waren
die streitbefangenen weinbaulichen Wiederbepflanzungsrechte am
maßgeblichen Bilanzstichtag als nicht abnutzbare
Wirtschaftsgüter anzusehen (Krumm, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Rz B 225; HHR/Paul,
§ 13 EStG Rz 66; Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der
Landwirte, Kap. 24, Rz 49; Felsmann, Einkommensbesteuerung der
Land- und Forstwirte, A Rz 20n, B 576f; von Schönberg, DStZ
2001, 145, 154; Bayerisches Landesamt für Steuern S
2149.2.1-20/1 St 32).
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aa) Dabei kann der Senat dahinstehen lassen,
ob er der Auffassung des FG folgt, nach der
Wiederbepflanzungsrechte, die - wie vorliegend - zeitnah zum
Anschaffungs- und Übertragungszeitraum ausgeübt werden,
weinrechtlich erlöschen (Rathke/Boch, Weinrecht, 2012, §
6 Rz 15; HHR/Anzinger, § 5 EStG Rz 1790, Stichwort
„Wiederbepflanzungsrechte im Weinbau“; Krumm,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 Rz B 225;
Kirsch, Wiederbepflanzungsrecht in der Zwangsversteigerung, Der
Deutsche Rechtspfleger 1998, 192; anderer Ansicht Felsmann,
Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 20q f.), mit
dem neu bestockten Grundstück verschmelzen (Kleeberg, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 55 Rz G 12;
HHR/Kanzler, § 55 EStG Rz 43; Leingärtner/Kanzler,
Besteuerung der Landwirte, Kap. 24, Rz 49; von Schönberg, DStZ
2001, 145, 154) und auf diesem Grundstück eine zeitlich
unbeschränkte weinbauliche Nutzungsmöglichkeit
vermitteln, so dass ein die Abschreibung rechtfertigender
Werteverschleiß schon deshalb ausscheidet.
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bb) Auch wenn ein weinbauliches
Wiederbepflanzungsrecht nach seiner Ausübung als Voll- oder
Anwartschaftsrecht bestehen bliebe, kommt die von der Klägerin
begehrte AfA nicht in Betracht. Denn die Pflanzungsrechte sind
Ausfluss des in der Europäischen Union (EU) geltenden
Neuanpflanzungsverbots von Reben, dessen Ende zum
maßgeblichen Bilanzstichtag (30.6.2011) nicht abzusehen
war.
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(1) Seit dem 27.5.1976 ist der Anbau von Wein
auf dem Gebiet der EU beschränkt. Er ist nur in ausgewiesenen
Anbaugebieten und auch dort nur im Rahmen der zur Verfügung
stehenden Anpflanzungsrechte möglich (Verordnung (EWG) Nr.
1162/76 des Rates vom 17.5.1976, ABlEG Nr. L 135, S. 32; Art. 30a
der Verordnung (EWG) Nr. 454/80 des Rates vom 18.2.1980, ABlEG Nr.
L 57, S. 7). Die Einführung eines generellen
Neuanpflanzungsverbots sollte der zunehmenden Überproduktion
(insbesondere von Tafelweinen geringer Qualität)
entgegenwirken und ursprünglich nur für den Zeitraum vom
1.12.1976 bis zum 30.11.1978 gelten. Der Anbaustopp wurde
allerdings stets verlängert (z.B. durch Art. 6 Abs. 1 der
Verordnung (EWG) Nr. 822/87 des Rates vom 16.3.1987, ABlEG Nr. L
84, S. 1, bis zum 31.8.1990, Art. 2 der Verordnung (EG) Nr.
1493/1999 des Rates vom 17.5.1999, ABlEG Nr. L 179, S. 1, bis zum
31.7.2010 und durch Art. 85f und 85g der Verordnung (EG) Nr.
1234/2007 des Rates vom 22.10.2007 i.d.F. der Verordnung (EG) Nr.
491/2009 des Rates vom 25.5.2009, Amtsblatt der Europäischen
Union - ABlEU - L 154, S. 1, bis zum 31.12.2015 mit der
Möglichkeit der Verlängerung bis zum 31.12.2018). Nach
der Verordnung (EU) Nr. 1308/2013 des Europäischen Parlaments
und des Rates vom 17.12.2013 (ABlEU L 347, S. 671) änderte
sich die unionsrechtliche Rechtslage insofern, als das bisherige
System der Pflanzungsrechte zum 1.1.2016 durch ein
Genehmigungssystem für Rebpflanzungen abgelöst wurde und
das leicht modifizierte Weinanbauverbot im Jahr 2030 auslaufen soll
(Art. 61 ff. der Verordnung (EU) Nr. 1308/2013 des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 17.12.2013, ABlEU L
347, S. 671). Mit dem Weingesetz i.d.F. vom 16.7.2015 (BGBl I 2015,
1207) hat der nationale Gesetzgeber diese Vorgaben umgesetzt und
u.a. in § 6a WeinG i.d.F. vom 16.7.2015 (BGBl I 2015, 1207)
die Voraussetzung dafür geschaffen, dass alte
Wiederanpflanzungsrechte ab dem 15.9.2015 auf Antrag bei den
zuständigen Landesstellen in entsprechende Genehmigungen
(Wiederbepflanzungsgenehmigungen) umgewandelt werden können.
Allerdings ist deren Verkehrsfähigkeit durch den Systemwechsel
eingeschränkt worden. Sie sind nicht mehr flächen-,
sondern ab dem 1.1.2016 betriebsgebunden (§ 6 Abs. 4, §
6a Abs. 2 WeinG i.d.F. vom 16.7.2015, BGBl I 2015, 1207) und
konnten deshalb nur noch bis zum 31.12.2015 auf einen anderen
Betrieb übertragen werden.
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(2) Zwar weist die Klägerin zutreffend
darauf hin, der Europäische Gerichtshof habe mit Urteil
Liselotte Hauer/Land Rheinland Pfalz vom 13.12.1979 C-44/79
(EU:C:1979:290) entschieden, dass das Neuanpflanzungsverbot in die
Vorrechte des Eigentümers eingreift und nur deshalb
gerechtfertigt sei, weil es dem allgemeinen Wohl diene und
vorübergehend ausgestaltet sei.
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Auch hat die Kommission der Europäischen
Gemeinschaften unter dem Datum 22.6.2006 dem Rat und dem
Europäischen Parlament ihre Auffassung mitgeteilt, dass die
GMO für Wein grundlegend reformiert werden müsse und
deshalb u.a. das Anpflanzungsverbot aufgehoben werden solle
(Mitteilung der Kommission an den Rat und das Europäische
Parlament - Auf dem Weg zur Nachhaltigkeit im europäischen
Weinsektor {SEK(2006) 770 SEK(2006) 780}, KOM(2006)319
endgültig, Celex-Nr. 52006DC0319). Sodann hat die Kommission
unter dem Datum 4.7.2007 einen Vorschlag für eine Verordnung
des Rates über die gemeinsame Marktorganisation für Wein
und zur Änderung bestimmter Verordnungen vorgelegt, nach der
zwar das System der Beschränkung der Pflanzungsrechte von 2010
bis 2013 verlängert, ab 1.1.2014 das Anpflanzen von Reben
jedoch uneingeschränkt zugelassen werden sollte (Vorschlag
für eine Verordnung des Rates über die gemeinsame
Marktorganisation für Wein und zur Änderung bestimmter
Verordnungen {SEK(2007) 893} {SEK(2007) 894}, KOM(2007) 372
endgültig 2007/0138(CNS), Celex-Nr. 52007PC0372). Gleichwohl
wurde das Neuanpflanzungsverbot in Art. 90 der Verordnung (EG) Nr.
479/2008 des Rates vom 29.4.2008 (ABlEU L 148, S. 1) bis zum
31.12.2015 fortgeschrieben. Zwar findet sich eine
Absichtserklärung dahingehend, dass das Verbot von
Neuanpflanzungen dann endgültig aufgehoben werden soll, um
wettbewerbsfähigen Erzeugern die Möglichkeit zu geben,
frei auf die Marktbedingungen zu reagieren (Verordnung (EG) Nr.
479/2008 des Rates vom 29.4.2008, ABlEU L 148, S. 1, Erwägung
59). Zugleich wurde den Mitgliedstaaten jedoch die Möglichkeit
eingeräumt, das Verbot für ihr Hoheitsgebiet bis zum
31.12.2018 zu verlängern, wenn sie dies für erforderlich
halten (Art. 90 Abs. 6 der Verordnung (EG) Nr. 479/2008 des Rates
vom 29.4.2008, ABlEU L 148, S. 1).
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Aufgrund der stetigen Verlängerung des
Anbaustopps in der Vergangenheit war deshalb zum maßgeblichen
Bilanzstichtag - dem 30.6.2011 - ein Ende der Beschränkung des
Weinanbaus nicht abzusehen. Vielmehr war zu diesem Zeitpunkt
jedenfalls noch davon auszugehen, dass die Zulässigkeit von
Rebanpflanzungen zur Weinerzeugung aus Gründen der
Marktordnung innerhalb der EU beschränkt blieb und damit
Wiederbepflanzungsrechte auf Dauer angelegt und von unbegrenzter
Nutzungsdauer waren.
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(3) Anhaltspunkte dafür, dass der
Teilwert der streitbefangenen Wiederbepflanzungsrechte zum
30.6.2011 unter deren Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 2
Satz 2 EStG) gesunken war, sind weder vorgetragen noch
ersichtlich.
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(4) Soweit sich die Klägerin auf die
Rechtslage nach der Verordnung (EU) Nr. 1308/2013 des
Europäischen Parlaments und des Rates vom 17.12.2013 (ABlEU L
347, S. 671), insbesondere den Wechsel von dem bisherigen System
der Pflanzungsrechte zu einem Genehmigungssystem für
Rebpflanzungen und die damit einhergehende Beschränkung der
Verkehrsfähigkeit von Wiederbepflanzungsrechten bzw.
Genehmigungen, beruft, kann dies schon deshalb nicht für ihr
Klagebegehren streiten, weil es sich insoweit um Erkenntnisse nach
dem maßgeblichen Bilanzstichtag handelt.
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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