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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) bezog für ihren am
...11.1984 geborenen Sohn (S) Kindergeld. Bis 21.7.2006 befand sich
S in einem Berufsausbildungsverhältnis. Vom 31.8.2006 bis
1.7.2007 absolvierte er eine einjährige
Fachschulausbildung.
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S erzielte im Streitzeitraum 2006
Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb
und aus nichtselbständiger Arbeit. Für Zwecke der
Besteuerung ermittelte S seine Einkünfte aus Gewerbebetrieb
mit einem unter dem 10.4.2008 erstellten Jahresabschluss
gemäß § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002
(EStG), den er beim zuständigen Finanzamt (FA) einreichte.
Danach ergab sich ein Verlust in Höhe von 8.964,15
EUR.
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In ihrer im April 2008 bei der Beklagten
und Revisionsbeklagten (Familienkasse) eingereichten Erklärung
zu den Einkünften und Bezügen des S gab die Klägerin
hingegen einen gewerblichen Verlust in Höhe von 12.437 EUR an,
der mittels einer Einnahme-Überschussrechnung vom 11.4.2008
ermittelt wurde. Danach hätten sich nach Berechnung der
Klägerin Einkünfte und Bezüge in Höhe von
5.158,79 EUR ergeben.
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Die Familienkasse setzte jedoch nur einen
gewerblichen Verlust in Höhe von 8.964,15 EUR an und
ermittelte danach Einkünfte und Bezüge in Höhe von
8.861,36 EUR. Mit Bescheid vom 30.9.2008 hob die Familienkasse die
Kindergeldfestsetzung für den Zeitraum Januar 2006 bis
Dezember 2006 gemäß § 70 Abs. 4 EStG auf und
forderte das bereits ausgezahlte Kindergeld in Höhe von 1.848
EUR von der Klägerin zurück. Den hiergegen gerichteten
Einspruch wies die Familienkasse mit Einspruchsentscheidung vom
22.2.2011 als unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen
gerichtete Klage als unbegründet ab. Zur Begründung
verwies es im Wesentlichen darauf, dass S sein
Gewinnermittlungswahlrecht durch die Aufstellung des
Jahresabschlusses ausgeübt habe und daher auch im
Kindergeldfestsetzungsverfahren an die Gewinnermittlung nach §
4 Abs. 1 EStG gebunden sei.
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Mit der vom Senat zugelassenen Revision
rügt die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG, den Aufhebungsbescheid vom
30.9.2008 sowie die Einspruchsentscheidung vom 22.2.2011
aufzuheben.
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Die Familienkasse beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet und wird
daher zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Recht entschieden,
dass der Klägerin kein Kindergeldanspruch zusteht, weil die
Einkünfte und Bezüge des S im Streitzeitraum 2006 den
Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG überschritten
haben.
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1. Nach § 63 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m.
§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, Satz 2 EStG in der im
Streitzeitraum 2006 geltenden Fassung ist ein Kind, das noch nicht
das 27. Lebensjahr vollendet hat und für einen Beruf
ausgebildet wird, nur zu berücksichtigen, wenn seine
Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts
oder der Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, den
Jahresgrenzbetrag von 7.680 EUR nicht übersteigen.
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a) Nach der Rechtsprechung des Senats ist
unter dem Begriff der Einkünfte i.S. des § 32 Abs. 4 Satz
2 EStG entsprechend der Definition in § 2 Abs. 2 EStG bei den
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und
selbständiger Arbeit der Gewinn (§§ 4 bis 7k EStG)
und bei den anderen Einkunftsarten der Überschuss der
Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a EStG)
zu verstehen (vgl. Senatsurteil vom 22.12.2011 III R 69/09, BFHE
236, 298, BStBl II 2012, 888 = SIS 12 12 76, m.w.N.). Ebenso ist
für die zeitliche Zuordnung der Einkünfte auf den
Einkünftebegriff des § 2 Abs. 2 EStG abzustellen. Daher
ist - entgegen der Auffassung der Klägerin - das
Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nur im Rahmen der
Überschusseinkunftsarten des § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG
anzuwenden, lässt nach § 11 Abs. 1 Satz 5 EStG dagegen
die für die Gewinneinkunftsarten des § 2 Abs. 2 Nr. 1
EStG geltenden Sondervorschriften (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG)
unberührt (Senatsurteil in BFHE 236, 298, BStBl II 2012, 888 =
SIS 12 12 76).
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b) aa) Die Familienkasse hat die Höhe der
Einkünfte und Bezüge eines Kindes selbständig und
ohne Bindung an den Inhalt eines für das Kind ergangenen
Einkommensteuerbescheids zu ermitteln. Dem für das Kind
ergangenen Einkommensteuerbescheid kommt für die Festsetzung
des Kindergelds keine Bindungswirkung zu, es handelt sich dabei
nicht um einen Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10 der
Abgabenordnung (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.11.2001
VI R 125/00, BFHE 197, 387, BStBl II 2002, 296 = SIS 02 04 78;
Senatsbeschluss vom 31.10.2008 III B 109/08, BFH/NV 2009, 160 = SIS 09 02 55). Unerheblich ist daher auch, dass die Klägerin
mangels Beschwer nicht gegen die Einkommensteuerfestsetzung
gegenüber dem S vorgehen kann. Da sie durch eine fehlerhafte
Einkünfteberechnung der Familienkasse beschwert wäre,
stünden ihr insoweit ausreichende
Rechtsschutzmöglichkeiten zur Verfügung.
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bb) Hieraus ergibt sich jedoch nicht, dass das
steuerpflichtige Kind steuerliche Wahlrechte für Zwecke der
Steuerfestsetzung und der Kindergeldfestsetzung unterschiedlich
ausüben könnte. Da der Einkünftebegriff des §
32 Abs. 4 Satz 2 EStG dem des § 2 Abs. 2 EStG entspricht, sind
auch die für die einzelnen Einkunftsarten geltenden
Einkunftsermittlungsvorschriften zu beachten (vgl. etwa
Grönke-Reimann in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 32
EStG Rz 136). Insoweit bestimmen die für die einzelnen
Einkunftsarten geltenden Vorschriften des materiellen und formellen
Steuerrechts, ob und gegebenenfalls in welcher Art und Weise ein
steuerliches Wahlrecht ausgeübt wird. Hat der Steuerpflichtige
für Zwecke der Einkommensteuerfestsetzung ein
steuerrechtliches Wahlrecht wirksam in bestimmter Weise
ausgeübt, ist dies deshalb auch für die
Einkünfteberechnung im Rahmen des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG
maßgebend.
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2. a) aa) Gemäß § 5 Abs. 1
Satz 1 EStG müssen Gewerbetreibende, die auf Grund
gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu
führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen,
oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und
regelmäßig Abschlüsse machen, für den Schluss
des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen ansetzen (§ 4
Abs. 1 Satz 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
auszuweisen ist. Trifft sie eine solche Verpflichtung nicht und
führen sie keine Bücher und machen sie keine
Abschlüsse, können sie nach § 4 Abs. 3 EStG als
Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die
Betriebsausgaben ansetzen. Nicht buchführungspflichtige
Gewerbetreibende, die auch freiwillig keine Bücher führen
und keine Abschlüsse machen, haben danach das Recht, zwischen
der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4
Abs. 1 Satz 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG zu wählen
(BFH-Urteile vom 19.3.2009 IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II
2009, 659 = SIS 09 19 42, und vom 21.7.2009 X R 46/08, BFH/NV 2010,
186 = SIS 10 01 30).
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bb) Entgegen der Auffassung der Klägerin
steht das Wahlrecht nur dem Steuerpflichtigen, d.h. im vorliegenden
Fall dem Kind S, zu. Dass die Einkünfte des Kindes über
§ 32 Abs. 4 Satz 2 EStG den Kindergeldanspruch der
Klägerin beeinflussen, bedeutet nicht, dass
einkommensteuerrechtliche Wahlrechte des Kindes im
Kindergeldfestsetzungsverfahren vom Kindergeldberechtigten
ausgeübt werden können. Die Regelung des § 32 Abs. 4
Satz 2 EStG enthält nur eine Anknüpfung an die Definition
des Einkünftebegriffs des § 2 Abs. 2 EStG, sie führt
indessen nicht dazu, dass hinsichtlich der Person des
Steuerpflichtigen das Kind durch den Kindergeldberechtigten ersetzt
würde. Folglich kann es auch nicht zu dem von der
Klägerin angegriffenen Übergang einer von S freiwillig
übernommenen Buchführungspflicht auf die Klägerin
kommen.
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Diese Auslegung widerspricht nicht dem von der
Klägerin zitierten BFH-Urteil vom 30.9.1980 VIII R 201/78
(BFHE 132, 228, BStBl II 1981, 301 = SIS 81 12 12). In diesem Fall
ging es um die Frage, ob der Steuerpflichtige eine Wahl zwischen
den Gewinnermittlungsarten getroffen haben kann, wenn er
bestreitet, gewerblich tätig geworden zu sein. Diese Frage
stellt sich im Streitfall nicht.
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b) Das Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach
§ 4 Abs. 3 EStG entfällt erst mit der Erstellung des
Abschlusses, nicht hingegen bereits mit der Einrichtung der
Buchführung. Da der Steuerpflichtige den Abschluss erst nach
Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums erstellt, wird die Wahl
zwischen den Gewinnermittlungsarten auch erst durch den Abschluss
und folglich nicht bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres
ausgeübt (BFH-Urteil in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659 =
SIS 09 19 42, m.w.N.).
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Hat der Steuerpflichtige wirksam die
Einnahme-Überschussrechnung als Gewinnermittlungsmethode
gewählt, kann er nicht später für das betreffende
Wirtschaftsjahr diese Wahl rückgängig machen und die
Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich wählen (BFH-Urteil
vom 8.10.2008 VIII R 74/05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238 = SIS 09 00 52; Nacke in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, §§ 4, 5 Rz 1504).
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Ebenso scheidet die Wahl der Gewinnermittlung
durch Bestandsvergleich aus, wenn der Steuerpflichtige nicht
zeitnah zu Beginn des Gewinnermittlungszeitraums eine
Eröffnungsbilanz aufgestellt und eine den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung
entsprechende (zur Geltung bei freiwillig Buchführenden s.
HHR/Stobbe, § 5 EStG Rz 35) Buchführung eingerichtet hat
(BFH-Urteil in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659 = SIS 09 19 42).
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c) Ein Einzelunternehmer hat seine
Einnahme-Überschussrechnung bzw. seinen Bestandsvergleich in
dem Zeitpunkt erstellt, in dem er sie bzw. ihn fertiggestellt hat
und objektiv erkennbar als endgültig ansieht (vgl. hierzu
Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 44). Als Beweisanzeichen
dafür, dass der Einzelunternehmer die fertiggestellte
Gewinnermittlung als endgültig ansieht, kann u.a. die Tatsache
gewertet werden, dass er sie in den Rechtsverkehr begibt (z.B.
Übersendung an das FA).
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3. Das FG ist von den vorgenannten
Grundsätzen ausgegangen.
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Es hat festgestellt, dass S nicht gesetzlich
verpflichtet gewesen ist, Bücher zu führen, jedoch
freiwillig Bücher geführt und für 2006 einen
Abschluss durch Betriebsvermögensvergleich erstellt hat. Nach
den Feststellungen des FG wurde der Bestandsvergleich auch zeitlich
vor der Einnahme-Überschussrechnung erstellt. Denn S hat
bereits am 10.4.2008 den Bestandsvergleich fertiggestellt. Er hat
diesen auch objektiv erkennbar als endgültig angesehen, was
sich daraus ergibt, dass er ihn nach den Feststellungen des FG beim
FA eingereicht hat. Zum Zeitpunkt der Erstellung der
Einnahme-Überschussrechnung (11.4.2008) war das Wahlrecht
bereits wegen des zeitlich früher erfolgten Bestandsvergleichs
verbraucht.
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Dahingestellt lassen kann der Senat, ob sich
etwas anderes ergäbe, wenn - wie von der Klägerin
vorgetragen - zunächst die Einnahme-Überschussrechnung
erstellt, diese dann aber erst später als der
Bestandsvergleich ausgedruckt worden wäre. Denn insoweit
handelt es sich um ein im Revisionsverfahren unbeachtliches neues
Vorbringen (§ 118 Abs. 2 FGO). Weder hat die Klägerin
ausweislich des Tatbestands des angefochtenen Urteils diesen
Sachverhalt im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen noch hat
sie insoweit einen - befristeten - Antrag auf
Tatbestandsberichtigung gemäß § 108 Abs. 1 FGO
gestellt. Ebenso wenig hat sie eine Verfahrensrüge wegen einer
Verletzung der Amtsermittlungspflicht seitens des FG erhoben.
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