Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 28.05.2020 - 1 K
148/18 = SIS 20 17 74 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die
Kläger zu tragen.
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Im Einkommensteuerbescheid 2015 vom
22.12.2017 ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt
- FA - ) den von den Klägern erklärten
Übernahmeverlust von 189.545,32 EUR nicht zum Abzug zu, ebenso
in den aus anderen Gründen geänderten Bescheiden vom
01.02.2018 und 09.10.2018.
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Der Einspruch und die Klage der Kläger
blieben erfolglos. Das Urteil des FG vom 28.05.2020 - 1 K 148/18
ist in EFG 2020, 1888 = SIS 20 17 74 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision rügen die
Kläger die Verletzung von Bundesrecht. Das FG habe § 4
Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006 beziehungsweise § 7
Satz 1 UmwStG 2006 unzutreffend ausgelegt. Insbesondere habe es
sich nicht in dem gebotenen Maße damit auseinandergesetzt,
dass die nach § 7 UmwStG 2006 besteuerten offenen
Rücklagen zu einem großen Teil aus der Bewertung einer
Pensionsrückstellung unterhalb des gemeinen Wertes
resultierten. Erforderlich sei bei Pensionsrückstellungen eine
teleologische Reduktion des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2
UmwStG 2006 oder des § 7 Satz 1 UmwStG 2006. Sie stehe nicht
im Widerspruch zum Gesetzeszweck, die Einmalbesteuerung der offenen
Rücklagen sicherzustellen.
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Nach dem Wertansatz gemäß §
6a EStG habe die B-GmbH nur scheinbar über größere
offene Rücklagen verfügt. Die Pensionsrückstellung
in der Steuerbilanz zum 31.12.2015 sei aber zu niedrig gewesen, um
der tatsächlichen Pensionsverpflichtung nachzukommen. Die
Differenz von 476.847 EUR zwischen handels- und steuerbilanzieller
Pensionsrückstellung habe nicht für Ausschüttungen
zur Verfügung gestanden. Nach dem Zweck des § 7 UmwStG
2006, die Besteuerung ausschüttungsfähiger Gewinne auf
der Ebene der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft
sicherzustellen, sei der Differenzbetrag nicht von § 7 UmwStG
2006 zu erfassen.
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Soweit die systemlogische Korrektur nicht
auf diese Weise erfolge, müsse die Systemwidrigkeit auf der
Ebene des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006 durch
Berücksichtigung des Übernahmeverlusts vermieden werden.
Die teleologische Reduzierung müsse dergestalt erfolgen, dass
Übernahmeverluste, die auf der steuerbilanziellen Bewertung
von Pensionsverpflichtungen nach § 6a EStG unterhalb des
gemeinen Werts beruhten, bei der Ermittlung des
Übernahmeergebnisses uneingeschränkt
Berücksichtigung fänden. Im Streitfall sei deshalb der
Übernahmeverlust von 189.545,32 EUR bei der Ermittlung des
Verschmelzungsgewinns voll abzugsfähig, da er in voller
Höhe auf der steuerlichen Bewertung der Pensionsverpflichtung
gemäß § 6a EStG beruhe.
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Die Besteuerung des Teils der offenen
Rücklagen gemäß § 7 UmwStG 2006, der auf den
steuerbilanziellen Ansatz der Pensionsrückstellung
gemäß § 6a EStG zurückzuführen sei,
würde nach Auffassung der Kläger außerdem zu einer
verfassungswidrigen Doppelbesteuerung führen (Verstoß
gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip und somit gegen Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - ). Hierfür bestehe kein
rechtfertigender Grund.
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Hilfsweise erhalten die Kläger ihre
Klagebegründung aus dem erstinstanzlichen Verfahren in vollem
Umfang aufrecht. Vor dem FG hatten sie geltend gemacht, dass §
4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006 nicht in einem Betriebsvermögen
gehaltene Anteile betreffe. § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2
UmwStG 2006 erfasse nach seinem eindeutigen Wortlaut ferner nur
entgeltliche Erwerbsvorgänge, die innerhalb von fünf
Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag stattgefunden
hätten; im Streitfall habe der Kläger die Anteile jedoch
erst nach diesem Stichtag erworben. Für die
einschränkende Auslegung des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG
2006 spreche auch, dass die Vorschrift allein der Verhinderung von
Missbräuchen dienen solle (insbesondere der Umgehung einer
Einmalbesteuerung); eine missbräuchliche Gestaltung in diesem
Sinne liege hier nicht vor.
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Die Kläger beantragen,
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das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG
vom 28.05.2020 - 1 K 148/18 aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid 2015 vom 09.10.2018 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 29.11.2018 dahin zu ändern, dass
die Einkünfte des Klägers aus Gewerbebetrieb um
189.545,32 EUR reduziert werden und die Einkommensteuer
entsprechend niedriger festgesetzt wird.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Gemäß § 4 Abs. 6 Satz 6
Alternative 2 UmwStG 2006 sei der Übernahmeverlust von
189.545,32 EUR nicht zu berücksichtigen. Der Kläger habe
die von der Vorschrift erfassten Anteile an der B-GmbH innerhalb
der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen
Übertragungsstichtag erworben. Für die wegen der
Pensionsrückstellung mit der Revision geltend gemachte
teleologische Reduktion sei kein Raum. Es überzeuge nicht,
dass der Gesetzgeber die Folgewirkungen der von ihm
ausdrücklich angeordneten Bewertung der
Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG
übersehen haben soll. Vielmehr liege eine bewusste
Entscheidung des Gesetzgebers vor, an der er trotz Kritik in der
Literatur festgehalten habe.
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Nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006
gelte für Pensionsrückstellungen in der steuerlichen
Schlussbilanz die Bewertungsvorschrift des § 6a EStG. Die sich
nach dieser Vorschrift ergebenden Werte seien für die
Berechnung des Übernahmegewinns oder -verlusts (§ 4 Abs.
4 Satz 1 UmwStG 2006) und für die Besteuerung der offenen
Rücklagen (§ 7 Satz 1 UmwStG 2006) zwingend. Klarstellend
habe der Gesetzgeber in § 7 Satz 2 UmwStG 2006 geregelt, dass
die Besteuerung der offenen Rücklagen gemäß §
7 Satz 1 UmwStG 2006 unabhängig davon zu erfolgen habe, ob ein
Übernahmegewinn oder -verlust nach §§ 4 oder 5
UmwStG 2006 entstehe.
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Die Betrachtung der Kläger sei zudem
nicht konsequent. Wäre die Pensionsrückstellung im Wege
einer teleologischen Reduktion mit dem gemeinen Wert zu bewerten,
ergäbe sich insoweit zu Lasten des Klägers ein
erhöhter Konfusionsgewinn.
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II. Die Revision ist unbegründet. Das FG
hat zu Recht entschieden, dass der Übernahmeverlust in
Höhe von 189.545,32 EUR gemäß § 4 Abs. 6 Satz
6 Alternative 2 UmwStG 2006 außer Ansatz bleibt (siehe unter
1. und 2.). Eine Rechtfertigung für die von den Klägern
mit der Revision begehrte punktuelle teleologische Reduktion ist
nicht gegeben (siehe unter 3.). Von der Verfassungswidrigkeit
entscheidungserheblicher Vorschriften ist der Senat nicht
überzeugt (siehe unter 4.).
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1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass
sich die steuerlichen Folgen der Verschmelzung auf das
Einzelunternehmen des Klägers nach den §§ 3 ff.
UmwStG 2006 bestimmen und dass im Streitjahr 2015 die
Abzugsfähigkeit eines Übernahmeverlusts in Höhe von
189.545,32 EUR im Streit steht.
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a) Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1
UmwStG 2006 sind die übergehenden Wirtschaftsgüter bei
einer Verschmelzung auf eine natürliche Person in der
steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft
grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Nach § 3
Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 gilt für die Bewertung von
Pensionsrückstellungen jedoch § 6a EStG, das heißt,
es darf höchstens der Teilwert der Pensionsverpflichtung
gemäß § 6a Abs. 3 EStG passiviert werden.
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b) Die Rückstellungen für Pensionen
und ähnliche Verpflichtungen beliefen sich in der steuerlichen
Schlussbilanz der B-GmbH zum 31.12.2015 auf 242.544 EUR, wohingegen
der entsprechende Wertansatz in der Handelsbilanz der B-GmbH zum
31.12.2015 mit 719.391 EUR erheblich höher war (Differenz
476.847 EUR). Der erkennende Senat ist an die Wertansätze in
der Steuerbilanz der B-GmbH zum 31.12.2015 gebunden, nachdem diese
im FG-Verfahren zwischen den Beteiligten unstreitig waren und die
Kläger insoweit auch im Revisionsverfahren keinen
zulässigen und begründeten Revisionsgrund vorgebracht
haben (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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c) Ebenfalls in zutreffender Weise ging das FG
davon aus, dass sich die Frage der steuerlichen
Abzugsfähigkeit des Übernahmeverlusts in dem wegen des
steuerlichen Übertragungsstichtags (31.12.2015)
maßgeblichen Veranlagungszeitraum 2015 stellt und dass sich
der Übernahmeverlust nach Anwendung des
Teileinkünfteverfahrens auf 189.545,32 EUR beläuft.
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2. Dieser Übernahmeverlust ist nach
§ 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006 nicht
abzugsfähig.
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a) Infolge des Vermögensübergangs
ergibt sich ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust
(vgl. § 4 Abs. 4 UmwStG 2006). Der Übernahmegewinn
vermindert sich beziehungsweise der Übernahmeverlust
erhöht sich um die Bezüge, die nach § 7 UmwStG 2006
zu den Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des §
20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (§ 4 Abs. 5 UmwStG 2006).
Soweit ein Übernahmegewinn auf eine natürliche Person
entfällt, sind die Vorschriften des
Teileinkünfteverfahrens anzuwenden (§ 4 Abs. 7 UmwStG
2006 i.V.m. § 3 Nr. 40, § 3c EStG). Ein
Übernahmeverlust ist nur unter den besonderen Voraussetzungen
des § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 abzugsfähig. Bei der
Verschmelzung einer GmbH auf eine natürliche Person, wie sie
im Streitfall vorliegt, kann der Übernahmeverlust in Höhe
von 60 % des Verlustbetrags, höchstens jedoch in Höhe von
60 % der Bezüge im Sinne des § 7 UmwStG 2006 zu
berücksichtigen sein (§ 4 Abs. 6 Satz 4 UmwStG 2006).
Ganz unberücksichtigt („außer
Ansatz“) bleibt ein Übernahmeverlust nach
§ 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006 abweichend von § 4 Abs. 6
Satz 2 bis 5 UmwStG 2006, soweit bei Veräußerung der
Anteile an der übertragenden Körperschaft ein
Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG
nicht zu berücksichtigen wäre (Alternative 1) oder soweit
die Anteile an der übertragenden Körperschaft innerhalb
der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen
Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden (Alternative
2).
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b) Soweit die Kläger in der
mündlichen Verhandlung geltend gemacht haben, bei der Annahme
eines etwaigen Verlustabzugsverbots gemäß § 4 Abs.
6 UmwStG 2006 sei auf das im Streitfall positive
Übernahmeergebnis erster Stufe und nicht auf das im Streitfall
negative Übernahmeergebnis zweiter Stufe abzustellen, steht
dies im Widerspruch zur Gesetzessystematik. Nach ihr führt die
in § 4 Abs. 5 UmwStG 2006 vorgesehene Kürzung um die
Kapitaleinkünfte im Sinne des § 7 UmwStG 2006 zu einer
Verminderung des Übernahmegewinns beziehungsweise zu einer
Erhöhung des Übernahmeverlusts. Erst im Anschluss daran
stellt sich die Frage, ob und inwieweit aus § 4 Abs. 6 UmwStG
2006 (und insbesondere aus dessen Satz 6) ein Verlustabzugsverbot
folgt. § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 setzt daher einen sich aus der
Anwendung der Absätze 4 und 5 ergebenden Übernahmeverlust
voraus, das heißt ein negatives Übernahmeergebnis auf
der zweiten Stufe.
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c) Im Gegensatz zur Alternative 1 sind die
Voraussetzungen der Alternative 2 des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG
2006 im Streitfall erfüllt. Dies hat zur Folge, dass der
Übernahmeverlust des Klägers von 189.545,32 EUR
außer Ansatz bleibt. Der Kläger hat die Anteile an der
übertragenden Körperschaft (B-GmbH) im Sinne des
Tatbestands der Alternative 2 „innerhalb der letzten
fünf Jahre vor dem steuerlichen
Übertragungsstichtag“ entgeltlich
erworben.
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aa) Wie das FG zu Recht entschieden hat,
bezieht sich § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006 auf
sämtliche Anteile, die an der Ermittlung des negativen
Übernahmeergebnisses gemäß § 4 Abs. 4 und 5
UmwStG 2006 teilnehmen; die Vorschrift ist unabhängig davon
anwendbar, ob die Anteile an der Kapitalgesellschaft im
Privatvermögen oder - wie nach den Feststellungen des FG im
Streitfall - im Betriebsvermögen gehalten werden (Bron in
Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, § 4 Rz 341; Früchtl in
Eisgruber, UmwStG, § 4 Rz 130; Gaffron in UmwStG - eKommentar,
§ 4 Rz 236); BeckOK UmwStG/Kaiser/Möller-Gosoge, 26. Ed.
[15.09.2023] § 4 Rz 531; Pung/Werner in
Dötsch/Pung/Möhlenbrock - D/P/M -, UmwStG, § 4 Rz
154; Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz,
Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl., § 4 UmwStG Rz 138; van
Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl.,
§ 4 Rz 178).
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bb) Ebenfalls zu Recht hat das FG die weiteren
Voraussetzungen der Alternative 2 des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG
2006 bejaht. Anteilserwerbe am steuerlichen
Übertragungsstichtag erfolgen im Sinne des Gesetzes innerhalb
der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen
Übertragungsstichtag (vgl. hierzu Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011, sog.
Umwandlungssteuererlass 2011, BStBl I 2011, 1314 = SIS 11 41 63, Rz
04.43; ähnlich Eberhardt in Bordewin/Brandt, § 4 UmwStG
Rz 56; Früchtl in Eisgruber, UmwStG § 4 Rz 130;
Brandis/Heuermann/Klingberg/Loose, § 4 UmwStG Rz 41a;
Pung/Werner in D/P/M, UmwStG, § 4 Rz 156; Schnitter in
Frotscher/Drüen, § 4 UmwStG Rz 225; eher zweifelnd oder
die Auffassung der Finanzverwaltung bzw. der Vorinstanz nur
berichtend Bohnhardt in Haritz/Menner/Bilitewski,
Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 4 Rz 309; Bron in
Kraft/Edelmann/Bron, UmwStG, § 4 Rz 348; Gaffron in UmwStG -
eKommentar, § 4 Rz 243; Otto, BB 2021, 1778; Schmitt in
Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz,
9. Aufl., § 4 UmwStG Rz 141; van Lishaut in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 4 Rz
179; a.A. Martini in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4
UmwStG Rz 950 und 955).
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(1) Nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 6 Satz
6 Alternative 2 UmwStG 2006 fehlt es im Fall des Klägers zwar
bei isolierter Betrachtung an einem Anteilserwerb innerhalb der
letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen
Übertragungsstichtag. Der Kläger erwarb die Anteile an
der B-GmbH erst am xx.xx.2016, während der steuerliche
Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006)
bereits der 31.12.2015 war. Chronologisch erfolgte der
Anteilserwerb daher erst nach dem steuerlichen
Übertragungsstichtag, so dass der Wortlaut des § 4 Abs. 6
Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006 für sich betrachtet nicht
erfüllt wäre.
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(2) Bei systematischer Gesetzesauslegung ist
§ 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006 aber im
Zusammenhang mit der nachfolgenden Vorschrift des § 5 UmwStG
2006 zu lesen. Gemäß § 5 Abs. 1 UmwStG 2006 ist der
Gewinn des Anteilseigners (übernehmender Rechtsträger),
wenn er die Anteile an der übertragenden Körperschaft
erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft
hat, so zu ermitteln, als hätte er die Anteile am steuerlichen
Übertragungsstichtag angeschafft. Entgegen der von den
Klägern in der mündlichen Verhandlung dargelegten
Auffassung ist die Fiktion des § 5 Abs. 1 UmwStG 2006 im
Rahmen des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006 zu beachten, ohne
dass es hierfür eines ausdrücklichen Verweises in §
4 Abs. 6 UmwStG 2006 bedarf. Denn sowohl § 4 Abs. 6 Satz 6
UmwStG 2006 als auch § 5 Abs. 1 UmwStG 2006 beziehen sich auf
die Ermittlung des Gewinns des übernehmenden
Rechtsträgers.
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Ungeachtet des tatsächlichen Erwerbs im
... 2016 ist danach im Streitfall von einem fiktiven Anteilserwerb
des Klägers am 31.12.2015 (dem steuerlichen
Übertragungsstichtag im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1
UmwStG 2006) auszugehen. Hieraus allein folgt allerdings noch nicht
zwingend, dass der Anteilserwerb im Sinne des Gesetzes
„innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen
Übertragungsstichtag“ erfolgt ist. Es
ließe sich nämlich auch die Auffassung vertreten, dass
ein Erwerb der Anteile an der übertragenden Körperschaft
vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag spätestens am
Vortag dieses Tages (hier am 30.12.2015) erfolgt sein muss, mit
anderen Worten nicht erst am steuerlichen Übertragungsstichtag
selbst (hier am 31.12.2015) erfolgt sein kann.
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(3) Für die Einbeziehung des am
steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgten Anteilserwerbs in
den Fünfjahreszeitraum spricht jedoch die entsprechende
Anwendung des bürgerlich-rechtlichen Fristenrechts (vgl.
§ 108 Abs. 1 der Abgabenordnung i.V.m. §§ 187, 188
des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - ). Es handelt sich bei
der Fünfjahresfrist des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006 um
eine „rückwärtslaufende Frist“
(vgl. Staudinger/Repgen (2019), BGB, § 187 Rz 7), das
heißt um eine Frist, die von einem späteren Zeitpunkt zu
einem früheren Zeitpunkt und somit zurück in die
Vergangenheit läuft (vgl. zur Rückwärtsberechnung
auch die Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 06.06.2001 - II R
56/00, BFHE 195, 423, BStBl II 2002, 96 = SIS 01 12 92 und vom
28.03.2012 - II R 43/11, BFHE 237, 192, BStBl II 2012, 599 = SIS 12 15 31). Der Tag, an dem das fristauslösende Geschehen
stattfindet, ist trotz des unterschiedlichen Fristbeginns sowohl
bei einer sogenannten Ereignisfrist (§ 187 Abs. 1 BGB) als
auch bei einer sogenannten Beginnfrist (§ 187 Abs. 2 BGB) in
den Fristlauf einzubeziehen; mit der Annahme einer Ereignisfrist
wird für die betreffende Frist nämlich lediglich eine im
Vergleich zur Beginnfrist verlängernde Berechnungsweise
festgelegt (vgl. Staudinger/Repgen (2019), BGB, § 187 Rz 2
ff., wonach das fristauslösende Ereignis auch dann innerhalb
der Frist liegt, wenn die nach ganzen Tagen erfolgende Berechnung
der Fristdauer erst am Folgetag beginnt). Schon deshalb ist im
Streitfall die Einbeziehung des 31.12.2015 unabhängig davon zu
bejahen, von welcher Art der Frist im Sinne des Bürgerlichen
Gesetzbuchs ausgegangen wird (a.A. Martini in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz 950 und 955). Darauf, wann die
Rückwärtsfrist endet beziehungsweise ob wegen der Annahme
einer Ereignisfrist im Streitfall auch der 31.12.2010 noch als
innerhalb des Fünfjahreszeitraums im Sinne des § 4 Abs. 6
Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006 liegend anzusehen wäre, kommt
es für die das Streitjahr 2015 betreffende Entscheidung nicht
an.
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(4) Für die Auffassung, den steuerlichen
Übertragungsstichtag in den Fünfjahreszeitraum der
Alternative 2 des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006 einzubeziehen,
spricht auch die teleologische Auslegung der Norm. In der
Begründung des Gesetzentwurfs brachte die Bundesregierung zwar
nur knapp zum Ausdruck, dass § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006 der
„Verhinderung von Missbräuchen“
diene (vgl. BT-Drucks. 16/2710, S. 39). Das allein erlaubt noch
keine klare Konkretisierung des Beginns und des Endes der
Fünfjahresfrist. Gleichwohl besteht nach der Zwecksetzung,
Anteilserwerbe „innerhalb der letzten fünf
Jahre“ mit einer Sonderregelung zur
„Missbrauchsverhinderung“ zu erfassen,
kein sachlicher Grund für eine unterschiedliche Behandlung
eines Anteilserwerbs am Vortag des steuerlichen
Übertragungsstichtags einerseits und eines Anteilserwerbs am
steuerlichen Übertragungsstichtag andererseits. Zur Vermeidung
einer zweckwidrigen Ungleichbehandlung ist die Einbeziehung des
steuerlichen Übertragungsstichtags in die Fünfjahresfrist
vielmehr zu bejahen. Da § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006 der
Missbrauchsverhinderung dienen soll und die Missbrauchsgefahr mit
größerer zeitlicher Entfernung vom
Übertragungsstichtag abnimmt, entspricht es dem Sinn und Zweck
der Norm, den Übertragungsstichtag miteinzubeziehen. Denn hier
ist die zeitliche Nähe zum Übertragungsstichtag und damit
nach der Wertung des Gesetzgebers die Missbrauchsgefahr am
größten.
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(5) Danach sind die Voraussetzungen des §
4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006 im Streitfall
erfüllt. Da der tatsächlich erst im Jahr 2016 erfolgte
Anteilserwerb auf den steuerlichen Übertragungsstichtag
(31.12.2015) zurückzubeziehen ist (§ 5 Abs. 1 UmwStG
2006), liegt er im Sinne des Gesetzes innerhalb des für den
Abzug des Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 6 Satz 6
Alternative 2 UmwStG 2006 schädlichen
Fünfjahreszeitraums.
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3. Eine teleologische Reduktion des § 4
Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006 ist nicht geboten. Dasselbe
gilt für § 7 UmwStG 2006, insbesondere lässt sich
die von den Klägern geltend gemachte
„punktuelle“ oder
„isolierte“ teleologische Reduktion
nicht auf das BFH-Urteil vom 11.04.2019 - IV R 1/17 (BFHE 264, 13,
BStBl II 2019, 501 = SIS 19 06 87) stützen.
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a) Die teleologische Reduktion einer
Gesetzesbestimmung zielt darauf ab, den Geltungsbereich der Norm
mit Rücksicht auf ihren Zweck gegenüber ihrem zu weit
gefassten Wortlaut einzuschränken. Sie ist jedoch nicht schon
dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene
Entscheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr kommt
eine teleologische Reduktion grundsätzlich nur in Betracht,
wenn die Auslegung nach dem Wortlaut zu einem sinnwidrigen Ergebnis
führen würde (vgl. BFH-Urteile vom 26.06.2007 - IV R
9/05, BFHE 219, 173, BStBl II 2007, 893 = SIS 07 31 78, Rz 25 ff.;
vom 22.10.2015 - IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919 = SIS 16 03 08, Rz 24; vom 13.12.2022 - VIII R 23/20, BFHE 279, 132,
BStBl II 2023, 480 = SIS 23 04 14, Rz 19 und vom 09.03.2023 - IV R
25/20, BFHE 279, 545, BStBl II 2023, 836 = SIS 23 06 50, Rz
25).
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b) Diese Voraussetzungen einer teleologischen
Reduktion sind im Streitfall im Hinblick auf § 4 Abs. 6 Satz 6
Alternative 2 UmwStG 2006 nicht erfüllt.
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aa) Das durch den Gesetzgeber bewusst
angeordnete „Außer-Ansatz-Bleiben“
des Übernahmeverlusts bewirkt kein sinnwidriges, sondern ein
dem Zweck des Gesetzes entsprechendes Ergebnis (vgl. zum Zweck des
§ 4 Abs. 6 UmwStG 2006, zur Entstehungsgeschichte, zur
Verneinung einer teleologischen Reduktion mit dem Ziel der
Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts sowie
insbesondere zur Rechtfertigung der vom Gesetzgeber gewählten
Lösung durch Vereinfachungserfordernisse das BFH-Urteil vom
22.10.2015 - IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919 = SIS 16 03 08, Rz 23 ff.; zur Kritik am Gesetz vgl. Rödder/Schumacher,
DB 2006, 1525, 1532; Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173, 180;
Blöchle/Weggenmann, IStR 2008, 87, 94; Desens, FR 2008, 943,
947 ff.; vgl. in diesem Zusammenhang auch van Lishaut in
Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl., § 4 Rz
184 ff.). Bereits bei der Vorgängervorschrift des § 4
Abs. 6 UmwStG 2002 (UmwStG 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der
Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom
23.10.2000) hatte der BFH eine teleologische Reduktion verneint
(vgl. Senatsurteil vom 05.11.2015 - III R 13/13, BFHE 252, 322,
BStBl II 2016, 468 = SIS 16 06 00, Rz 47 ff.).
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bb) Das Vorliegen einer missbräuchlichen
Gestaltung ist, auch wenn deren Verhinderung den Gesetzgeber zur
Normsetzung veranlasst hat, kein Tatbestandsmerkmal des § 4
Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006. Die Norm findet vielmehr auch dann
Anwendung, wenn eine derartige Gestaltung nicht vorliegt und das
Ergebnis als „überschießend“
verstanden werden könnte (vgl. BFH-Urteil vom 22.10.2015 - IV
R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919 = SIS 16 03 08, Rz 41).
Denn ebenso wie vom BFH jüngst zur Vorschrift des § 2
Abs. 4 Satz 3 UmwStG 2006 entschieden (vgl. Urteil vom 12.04.2023 -
I R 48/20, BFH/NV 2023, 1165 = SIS 23 10 79, Rz 15), lässt der
eindeutige Normwortlaut des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006 eine
teleologische Reduktion der Norm nicht zu.
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cc) Insbesondere führen auch die von den
Klägern im Revisionsverfahren in den Vordergrund ihrer
Argumentation gestellte Pensionsrückstellung und deren
Bewertung in der Steuerbilanz gemäß § 6a EStG nicht
zu einem sinn- oder zweckwidrigen Ergebnis. Zum einen sind
Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz nicht nur bei
Pensionsrückstellungen denkbar. Zum anderen wird der
Wertansatz gemäß § 6a EStG durch die Vorschrift des
§ 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 ausdrücklich angeordnet,
die Bewertung nach § 6a EStG entspricht also dem Zweck des
Gesetzes (vgl. hierzu auch die Parallelvorschriften in § 11
Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und § 24
Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG 2006).
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dd) Gegen die teleologische Reduktion des
§ 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006 spricht nicht
zuletzt auch, dass der Gesetzgeber seit dessen Inkrafttreten keine
Veranlassung für dessen Änderung gesehen hat. Dass der
Gesetzeswortlaut gemessen am Gesetzeszweck zu weit gefasst
wäre und ein Versehen des Gesetzgebers vorliegen könnte,
ist auch insofern nicht ersichtlich.
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c) Eine teleologische Reduktion des § 7
UmwStG 2006, die - zumindest bei isolierter Betrachtung - ebenfalls
zu den im Sinne des Klageantrags geringeren Einkünften des
Klägers aus Gewerbebetrieb im Streitjahr führen
könnte, ist ebenfalls nicht geboten.
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aa) Nach § 7 Satz 1 UmwStG 2006 ist dem
Anteilseigner der Teil des in der Steuerbilanz ausgewiesenen
Eigenkapitals abzüglich des Bestands des steuerlichen
Einlagekontos im Sinne des § 27 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG), der sich nach Anwendung des
§ 29 Abs. 1 KStG ergibt, in dem Verhältnis der Anteile
zum Nennkapital der übertragenden Körperschaft als
Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1
Nr. 1 EStG zuzurechnen. Dies gilt gemäß § 7 Satz 2
UmwStG 2006 unabhängig davon, ob für den Anteilseigner
ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust nach § 4
oder § 5 UmwStG 2006 ermittelt wird. Gegebenenfalls erfolgt
nach § 20 Abs. 8 EStG eine Umqualifizierung der Einnahmen
(vgl. BFH-Urteile vom 11.04.2019 - IV R 1/17, BFHE 264, 13, BStBl
II 2019, 501 = SIS 19 06 87, Rz 16 und vom 09.05.2019 - IV R 13/17,
BFHE 264, 430, BStBl II 2019, 754 = SIS 19 11 74, Rz 37).
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Im Streitfall betragen die gemäß
§ 7 Satz 1 UmwStG 2006 nach dem Wortlaut anzusetzenden
Einnahmen 755.195,26 EUR (vor Anwendung des
Teileinkünfteverfahrens). Die für die Berechnung
relevanten Beträge sind zwischen den Beteiligten ihrer
Höhe nach unstreitig und für den Senat bindend
festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO).
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bb) Der Zweck der Zurechnung nach § 7
UmwStG 2006 durch eine Fiktion der Totalausschüttung besteht
neben der Sicherstellung des deutschen Besteuerungsrechts darin, zu
verhindern, dass bisher unbesteuerte Gewinnrücklagen dadurch
endgültig der Besteuerung entzogen werden, dass sie nach der
Umwandlung in ein Personenunternehmen ohne ertragsteuerliche
Belastung entnommen werden können (vgl. BFH-Urteil vom
11.04.2019 - IV R 1/17, BFHE 264, 13, BStBl II 2019, 501 = SIS 19 06 87, Rz 15 und 23). Soweit die steuerliche Bewertungsvorschrift
des § 6a EStG dazu führt, dass in der Steuerbilanz ein
höheres Eigenkapital als in der Handelsbilanz ausgewiesen
wird, besteht gemessen an dem dargelegten Zweck des § 7 UmwStG
2006 keine Veranlassung für eine teleologische Reduktion. Denn
§ 7 UmwStG 2006 stellt explizit auf das in der Steuerbilanz
ausgewiesene Eigenkapital ab, und zwar unabhängig davon, ob
und gegebenenfalls aus welchem Grund dieses höher als das in
der Handelsbilanz ausgewiesene Eigenkapital ist. Eine
Sonderstellung der Pensionsrückstellung, deren steuerliche
Bewertung nach § 6a EStG durch § 3 Abs. 1 Satz 2 und
weitere Vorschriften des UmwStG 2006 ausdrücklich angeordnet
wird, ist insoweit nicht gegeben.
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cc) Aus der im BFH-Urteil vom 11.04.2019 - IV
R 1/17 (BFHE 264, 13, BStBl II 2019, 501 = SIS 19 06 87) bejahten
teleologischen Reduktion des § 7 UmwStG 2006 kann eine solche
für den Streitfall ebenfalls nicht abgeleitet werden. Der IV.
Senat des BFH hat den Begriff des in der Steuerbilanz ausgewiesenen
Eigenkapitals unter Verweis auf den Gesetzeszweck
einschränkend dahin ausgelegt, dass ein außerbilanziell
gebildeter und dem Gewinn noch nicht nach § 7g Abs. 2 Satz 1
EStG hinzugerechneter Investitionsabzugsbetrag das
steuerbilanzielle Eigenkapital im Sinne des § 7 Satz 1 UmwStG
2006 mindere (vgl. BFH-Urteil vom 11.04.2019 - IV R 1/17, BFHE 264,
13, BStBl II 2019, 501 = SIS 19 06 87, Rz 22 ff. mit Nachweisen
auch zur Gegenmeinung, Rz 30; dem Urteil zustimmend z.B. Reddig in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 7g EStG, Rz 6; zweifelnd z.B.
Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 7g Rz 47). Diese vom BFH
bejahte teleologische Reduktion des § 7 Satz 1 UmwStG 2006
betrifft aber nur diejenigen Beträge, für die nach §
247 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs in dessen Fassung vor
Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom
25.05.2009 (HGB a.F.) ein Sonderposten mit Rücklageanteil in
der Handels- und Steuerbilanz gebildet werden konnte (vgl. dazu
auch § 273 HGB a.F. und Art. 67 Abs. 3 des
Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch). Beträge wie
die Ansparrücklage gemäß § 7g EStG a.F. wurden
passiviert und führten so - anders als der
außerbilanzielle Investitionsabzugsbetrag - zu einer
Verringerung des steuerlichen Eigenkapitals. Demgegenüber
waren Pensionsrückstellungen im Streitjahr nach wie vor in der
Handelsbilanz wie auch in der Steuerbilanz zu passivieren.
Lediglich die Bewertung der Pensionsrückstellung ist durch
§ 6a EStG steuerrechtlich besonders geregelt. Ein
unterschiedlicher Wertansatz in der Handels- und Steuerbilanz als
solcher rechtfertigt hingegen keine teleologische Reduktion, da
auch auf der Ebene des § 7 UmwStG 2006 kein sinn- oder
zweckwidriges, sondern ein dem Normzweck entsprechendes Ergebnis
resultiert.
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dd) Da die Voraussetzungen für eine
teleologische Reduktion nicht vorliegen, muss erst recht die von
den Klägern erstrebte „punktuelle“
beziehungsweise „isolierte“
Normreduktion ausscheiden. Auf den zutreffenden Einwand des FA,
dass sich nach der Argumentation der Kläger ein höherer
Konfusionsgewinn ergäbe (vgl. dazu § 6 Abs. 1 UmwStG
2006), muss nicht mehr eingegangen werden.
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4. Der erkennende Senat ist mit Blick auf das
Streitjahr 2015 schließlich weder von der
Verfassungswidrigkeit des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2
UmwStG 2006 noch von jener des § 7 UmwStG 2006
überzeugt.
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a) In Übereinstimmung mit den
einschlägigen bereits ergangenen Entscheidungen ist davon
auszugehen, dass die Verlustabzugsbeschränkung
gemäß § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 trotz nicht
ausgeräumter rechtspolitischer Zweifel bezüglich ihres
weiten Anwendungsbereichs in den für den Streitfall relevanten
Punkten verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist und
insbesondere nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt (vgl.
BFH-Urteil vom 22.10.2015 - IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II
2016, 919 = SIS 16 03 08 und vorgehend FG Nürnberg, Urteil vom
18.09.2013 - 3 K 1205/12, DStRE 2014, 1035 = SIS 14 02 30, Rz 32
ff.; vgl. auch Gaffron in UmwStG - eKommentar, § 4 Rz 48,
sowie zur Vorinstanz des vorliegenden Revisionsverfahrens die
Anmerkung von Göllner, EFG 2020, 1888 = SIS 20 17 74, m.w.N.;
vgl. zur früheren Gesetzesfassung des § 4 Abs. 6 UmwStG
2002 ferner die BFH-Urteile vom 24.06.2014 - VIII R 35/10, BFHE
245, 565, BStBl II 2016, 916 = SIS 14 21 85, Rz 20 f., 22 ff. und
vom 28.09.2017 - IV R 51/15, BFH/NV 2018, 246 = SIS 17 22 49, Rz 24
sowie das Senatsurteil vom 05.11.2015 - III R 13/13, BFHE 252, 322,
BStBl II 2016, 468 = SIS 16 06 00).
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Ein Verfassungs- beziehungsweise
Gleichheitsverstoß wegen einer konkreten Mehrfach- oder
Doppelbesteuerung wird in der Revisionsbegründung im
Übrigen zwar behauptet, aber nicht substantiiert nach
Maßgabe der verfassungsgerichtlichen
Prüfungsmaßstäbe dargelegt (vgl. hierzu Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts vom 28.07.2023 - 2 BvL 22/17, DStR
2023, 2051 = SIS 23 13 97, Rz 43 ff.). Die Kläger haben sich
zur Geltendmachung der behaupteten Verfassungswidrigkeit zudem
nicht auf Fundstellen aus dem Schrifttum berufen können (vgl.
z.B. Schnitter in Frotscher/Drüen, UmwStG, § 4 U Rz 207a,
mit Verweis auf die bisherige Rechtsprechung, in der die Frage der
Verfassungsmäßigkeit bejaht wurde).
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b) Hinsichtlich der Vorschrift des § 7
UmwStG 2006, soweit diese für die im Streit stehenden
gewerblichen Einkünfte des Klägers erheblich ist, sieht
der Senat gleichfalls keine Anhaltspunkte, die für eine
Verfassungswidrigkeit sprechen könnten.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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