Gesellschafterwechsel, gewerbesteuerlicher Verlustvortrag, Unternehmeridentität: 1. Der vortragsfähige Gewerbeverlust i.S. von § 10 a GewStG ist bei Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft mitunternehmerbezogen zu ermitteln. Hierfür sind die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahres und die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahres nach dem Gewinnverteilungsschlüssel und unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben den Mitunternehmern zuzuordnen. - 2. Das Merkmal der Unternehmeridentität erfordert nicht auch Beteiligungsidentität. - Urt.; BFH 17.1.2006, VIII R 96/04; SIS 06 14 72
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der T-KG.
Komplementär der T-KG war in den Streitjahren die T-GmbH. Der
Kommanditist T sen. (Beteiligung 60 %) verstarb am 14.12.1990. Sein
Anteil an der T-KG ging auf seinen Gesamtrechtsnachfolger T jun.
über. Die Kommanditisten P und V übertrugen zum 31.3.1992
ihre Anteile an der T-KG von 10 % und 5 % auf den Kommanditisten S,
der bisher 24 % der Anteile hielt. Der Kommanditist R übertrug
zum 1.9.1994 seinen Anteil von 1 % auf K. Zum 1.10.1994
übernahm K weitere 6 % der Anteile von T jun. Damit waren ab
1.10.1994 T jun. mit 54 %, S mit 39 % und K mit 7 % an der T-KG
beteiligt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -
FA - ) stellte mit Bescheid vom 24.1.1997 über die gesonderte
Feststellung des verbleibenden Gewerbeverlustes auf den 31.12.1990
einen vortragsfähigen Gewerbeverlust von 2.317.093 DM fest.
Enthalten darin waren der Gewerbeverlust 1990 (5.414.462 DM)
abzüglich eines Verlustverbrauchs in Höhe von 3.097.369
DM durch das Ausscheiden des Gesellschafters T sen.
Ebenso mit Bescheid vom 24.1.1997 stellte
das FA einen vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.1991 in
Höhe von 16.231.147 DM fest (Gewerbeverlust auf den 31.12.1990
von 2.317.093 DM, Gewerbeverlust 1991 von 13.914.054 DM).
Am 3.1.2000 erging der Bescheid über
den Gewerbesteuermessbetrag 1994.
Mit Bescheid vom 16.10.2000 stellte das FA
einen vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.1992 in
Höhe von 17.317.896 DM fest. Dieser setzt sich zusammen aus
dem festgestellten Gewerbeverlust auf den 31.12.1991 abzüglich
des Verlustanteils der nach dem gesellschaftsvertraglichen
Gewinnverteilungsschlüssel auf die ausgeschiedenen
Gesellschafter P und V entfällt, zuzüglich des
Gewerbeverlustes 1992 (festgestellter Gewerbeverlust auf den
31.12.1991 von 16.231.147 DM, Verlustanteil ausgeschiedener
Gesellschafter von 3.054.321 DM, Gewerbeverlust 1992 von 4.141.070
DM).
Ebenso mit Bescheid vom 16.10.2000 stellte
das FA einen vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.1993 von
16.005.637 DM fest (festgestellter Gewerbeverlust auf den
31.12.1992 von 17.317.896 DM abzüglich Verlustabzug 1993 von
1.312.259 DM).
Mit Bescheid vom 16.10.2000 stellte das FA
weiter einen vortragsfähigen Gewerbeverlust zum 31.12.1994 in
Höhe von 7.110.266 DM fest. Dieser umfasst den festgestellten
Gewerbeverlust auf den 31.12.1993 abzüglich des
Verlustanteils, der nach dem gesellschaftsvertraglichen
Gewinnverteilungsschlüssel auf den ausgeschiedenen
Gesellschafter R entfällt, abzüglich des 1994 nach §
10a Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) vorgenommenen
Verlustabzugs. Die Kürzung für R erfolgte, obwohl diesem
in den Verlustentstehungsjahren angesichts sehr hoher
Sonderbetriebseinnahmen bei der einkommensteuerlichen
Gewinnverteilung positive Einkünfte zugewiesen worden waren
(festgestellter Gewerbeverlust auf den 31.12.1993 von 16.005.637
DM, Verlustanteil ausgeschiedener Gesellschafter von 221.512 DM,
Verlustabzug 1994 von 8.673.859 DM).
Das FA ermittelte die in den Bescheiden
über die Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes zum 31.12.1992 und 31.12.1994 vom
vortragsfähigen Gewerbeverlust abgezogenen Anteile der
ausgeschiedenen Gesellschafter gemäß Abschn. 68 Abs. 3
Satz 7 Nr. 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998 anteilig mit der
Quote, mit der die ausgeschiedenen Gesellschafter im
Erhebungszeitraum der Verlustentstehung entsprechend dem sich aus
dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel
ohne Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und
-ausgaben an dem negativen Gewerbeertrag beteiligt waren. Das
Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 16.2.1994 XI R 50/88 (BFHE
173, 374, BStBl II 1994, 364 = SIS 94 13 22) wandte das FA wegen
eines Nichtanwendungserlasses (gleich lautende Erlasse der Obersten
Finanzbehörden der Länder vom 16.12.1996, BStBl I 1996,
1392 = SIS 97 03 35) nicht an. Zum 31.12.1994 nahm das FA nur eine
Kürzung für den ausgeschiedenen Gesellschafter R vor,
nicht für die Herabsetzung der Beteiligung des Gesellschafters
T jun. von 60 % auf 54 %.
Mit der hiergegen gerichteten Klage machte
die Klägerin geltend, die Berechnungsmethode des FA führe
zu einer Kürzung des Gewerbeverlustvortrags in den
Streitjahren in Höhe von insgesamt 3.275.833 DM. Bei einer
personenbezogenen Berechnungsmethode nach dem genannten Urteil des
BFH ergebe sich eine Kürzung des Gewerbeverlustsvortrags von
lediglich 2.129.789 DM. Der vortragsfähige Gewerbeverlust auf
den 31.12.1992 sei in Höhe von 18.242.428 DM und auf den
31.12.1994 in Höhe von 8.256.310 DM festzustellen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit
seinem in EFG 2005, 213 = SIS 05 06 03 veröffentlichten Urteil
vom 29.9.2004 (9 K 3768/03) im Wesentlichen statt und setzte den
vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.1992 auf
18.191.731 DM und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den
31.12.1994 auf 8.205.613 DM fest.
Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung von § 10a GewStG.
Der Gewinn oder Verlust der Gesellschaft
werde auch für gewerbesteuerliche Zwecke durch einen
Vermögensvergleich der Gesellschaft und nicht durch einen
solchen der einzelnen Gesellschafter ermittelt (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 3.5.1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246,
BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26, unter III.6.a cc der
Gründe). Grundlage sei bei der Gewinnermittlung nach § 5
des Einkommensteuergesetzes (EStG) die aus der Handelsbilanz
abgeleitete Steuerbilanz der Gesellschaft und nicht etwa gedachte
oder wirkliche Einzelbilanzen der Gesellschafter. Die steuerliche
Gesamtbilanz für die Gesellschaft sei eine Bündelung der
Steuerbilanz der Gesellschaft sowie der Sonder- und
Ergänzungsbilanzen. Es erfolge damit für die Feststellung
eines Gesamtjahresergebnisses der Gesellschaft eine Verrechnung
eines etwaigen Gesamtgewinns bzw. eines Gewinnanteils einzelner
Mitunternehmer mit den Verlustanteilen anderer Mitunternehmer. Der
BFH fordere in seinem o.g. Beschluss für den Verlustvortrag
nach dem GewStG einen Gesamtverlust der Gesellschaft im
Verlustentstehungsjahr. Im Verlustanrechnungsjahr schließe
der BFH in seiner Entscheidung in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364
= SIS 94 13 22 aber jede Verrechnung von Verlustanteilen mit
Gewinnanteilen anderer Mitunternehmer aus. Diese ungleiche
Handhabung sei sachlich nicht gerechtfertigt und verstoße
gegen § 10a GewStG (vgl. gleich lautende Erlasse der Obersten
Finanzbehörden der Länder in BStBl I 1996, 1392 = SIS 97 03 35).
Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung
des finanzgerichtlichen Urteils abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
des FA zurückzuweisen.
II. Die Revision ist hinsichtlich der
gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
auf den 31.12.1992 nicht begründet. Sie war insoweit
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG ist von zutreffenden Grundsätzen zur
Bestimmung des Gewerbeverlustvortrags bei Gesellschafterwechsel in
einer Personengesellschaft ausgegangen und hat für das
Streitjahr 1992 den festzustellenden Gewerbeverlust (§ 10a
GewStG) zutreffend bestimmt.
Hinsichtlich der gesonderten Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1994 ist die
Revision begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der
Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG
zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3
Nr. 2 FGO).
1. Der vortragsfähige Gewerbeverlust i.S.
von § 10a GewStG ist bei Gesellschafterwechsel in einer
Personengesellschaft mitunternehmerbezogen zu ermitteln.
a) Nach § 10a Satz 1 GewStG wird der
maßgebende Gewerbeertrag um die Fehlbeträge
gekürzt, die sich bei der Ermittlung des Gewerbeertrags
für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den
Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit
die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags
für vorangegangene Erhebungszeiträume berücksichtigt
worden sind. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl.
Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl
II 1993, 616, 619 = SIS 93 15 26, m.w.N.) erfordert der
Verlustabzug Unternehmensidentität wie auch
Unternehmeridentität. Unternehmeridentität bedeutet, dass
der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den
Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss. Der
Steuerpflichtige muss sowohl zur Zeit der Verlustentstehung als
auch im Jahr der Entstehung des positiven Gewerbeertrags
Unternehmensinhaber gewesen sein. Bei einer Personengesellschaft
sind die Mitunternehmer im einkommensteuerlichen Sinne auch
Unternehmer aus gewerbesteuerrechtlicher Sicht (vgl. Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 =
SIS 93 15 26, unter C.III.6.a und b der Gründe).
Dementsprechend entfällt beim Ausscheiden von Gesellschaftern
aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug nach § 10a
GewStG, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen
Gesellschafter entfällt (BFH-Beschluss vom 12.6.1996 IV B
133/95, BFHE 180, 450, BStBl II 1997, 82 = SIS 96 20 97, unter 1.a
der Gründe, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung).
Verfahrensmäßig erfordert die
Verlustverrechnung gemäß § 10a Satz 1 GewStG eine
auf die einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung, bei der die
Verlustverrechnung jeweils für den einzelnen Mitunternehmer
vorzunehmen ist. Hierfür sind sowohl die Gewerbeerträge
des Anrechnungsjahres als auch die Fehlbeträge des
Verlustentstehungsjahres entsprechend dem
Gewinnverteilungsschlüssel sowie unter Berücksichtigung
von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben den einzelnen
Mitunternehmern zuzuordnen. Die Ergebnisse der einzelnen
Verrechnungen sind sodann wieder zum einheitlichen Gewerbeertrag
des Unternehmens zusammenzufassen (BFH-Urteil vom 6.9.2000 IV R
69/99, BFHE 193, 151, BStBl II 2001, 731 = SIS 01 01 44, unter 1.b
der Gründe; Senatsbeschluss vom 31.8.1999 VIII B 74/99, BFHE
189, 525, BStBl II 1999, 794 = SIS 99 21 53, unter 1.a der
Gründe; BFH-Urteil in BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364 = SIS 94 13 22).
b) Der Senat folgt diesen Grundsätzen der
ständigen Rechtsprechung. Insbesondere sind die
Gewerbeerträge des Anrechnungsjahrs und die Fehlbeträge
des Verlustentstehungsjahrs auch unter Berücksichtigung von
Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben den einzelnen
Mitunternehmern zuzuordnen. Denn der Mitunternehmer ist Träger
eines Verlustes i.S. von § 10a GewStG (BFH-Urteil vom
26.6.1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179 = SIS 96 17 33, unter 2.b der Gründe). Für Zwecke des
gewerbesteuerlichen Verlustabzugs ist der partielle
Unternehmerwechsel dem totalen Unternehmerwechsel im Grundsatz
gleichzustellen. Dies bedeutet, dass für Zwecke des § 10a
GewStG auf die Zuordnung des Gewerbeertrags der Gesellschaft zum
einzelnen Mitunternehmer abzustellen ist. In die Ermittlung des
Gewerbeertrags nach § 7 GewStG werden nach ständiger
Rechtsprechung entsprechend der einkommensteuerrechtlichen
Handhabung auch die Wirtschaftsgüter des
Sonderbetriebsvermögens sowie die Sonderbetriebseinnahmen und
Sonderbetriebsausgaben einbezogen (vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26,
unter C.III.6.a bb der Gründe, m.w.N.). Gerade der
Sonderbetriebsvermögensbereich macht neben der Beteiligung des
einzelnen Mitunternehmers am Gewinn der Gesellschaft nach dem
allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel die Zuordnung des
Gewerbeertrags der Gesellschaft zum einzelnen Mitunternehmers
aus.
Soweit das FA geltend macht, der BFH fordere
in dem Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246,
BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26 für den Verlustvortrag nach
dem GewStG einen Gesamtverlust der Gesellschaft im
Verlustentstehungsjahr, im Verlustanrechnungsjahr schließe er
jedoch jede Verrechnung von Verlustanteilen mit Gewinnanteilen
anderer Mitunternehmer aus, ist eine etwaige Inkonsequenz nicht
erkennbar. Soweit es um die Situation des Gesellschafterwechsels
geht, werden sowohl die Gewerbeerträge des Anrechnungsjahrs
als auch die Fehlbeträge des Verlustentstehungsjahrs
mitunternehmerbezogen zugeordnet. Soweit die Anwendung von §
10a GewStG ohne Gesellschafterwechsel mit der Situation eines
Gesellschafterwechsels verglichen werden sollte, ist eine
Ungleichbehandlung schon dadurch gerechtfertigt, dass die
spezifische Verbindung des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer
mit zwangsläufig auf die Person des die Gewerbesteuer
tragenden Unternehmers bezogenen Elementen bei der
Verlustverrechnung nach § 10a GewStG zugunsten des
Personenbezugs zu lösen ist (so die Entscheidung des
Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 =
SIS 93 15 26).
2. Das FG hat für das Streitjahr 1992 die
Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlustes unter
Berücksichtigung dieser Grundsätze sachgerecht ermittelt.
Gegen die Verlustberechnungen des FG bestehen keine Einwände.
Die Höhe der einzelnen Verluste ist unstreitig.
a) Zutreffend ist das FG von der
Bindungswirkung des bestandskräftigen
Verlustfeststellungsbescheids vom 24.1.1997 ausgegangen, der den
vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31.12.1991 in Höhe
von 16.231.147 DM feststellt. Diese Bindungswirkung ergibt sich aus
den §§ 182 Abs. 1 Satz 1, 179 Abs. 1 der Abgabenordnung
(AO 1977). Der Verlustfeststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid
(§ 171 Abs. 10 AO 1977) hinsichtlich des in den folgenden
Erhebungszeitraum vorgetragenen Gewerbeverlustes für den
Verlustfeststellungsbescheid dieses Erhebungszeitraums.
Besteuerungsgrundlagen i.S. von § 35b Abs. 2 Satz 2 GewStG
sind solche i.S. von § 157 Abs. 2 AO 1977. Die abziehbaren
Fehlbeträge i.S. von § 10a Satz 2 GewStG zählen
hierzu (BFH-Urteil vom 28.2.2001 I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293 = SIS 01 75 72, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.;
Blümich/Hofmeister, § 35b GewStG Rz. 50).
b) Zu Recht hat das FG den auf den
Gesellschafter T jun. bezogenen Verlustvortrag nicht wegen seiner
Anteilsreduzierung um 6 % gemindert. Das Merkmal der
Unternehmeridentität fordert insoweit nicht auch
Beteiligungsidentität(vgl. Beschluss des Großen Senats
des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 = SIS 93 15 26).
Überträgt jedoch ein Gesellschafter
lediglich einen Teil seiner Beteiligung auf einen anderen
Gesellschafter, reduziert sich dadurch lediglich der Anteil des
erstgenannten Gesellschafters. Der Verlustvortrag nach § 10a
GewStG ist nach denselben Grundsätzen zu berechnen wie bei
gleich bleibendem Anteilsbestand. Denn die
Unternehmeridentität ist in beiden Fällen gewahrt.
Der Fehlbetrag kann vom gesamten positiven
Gewerbeertrag zukünftiger Erhebungszeiträume abgesetzt
werden, weil dieser ausschließlich auf Personen
entfällt, die bisher schon an der Gesellschaft beteiligt waren
und in deren Person so der Fehlbetrag auch entstanden ist (vgl.
Herzig/Förster/Förster, DStR 1996, 1025, 1028). Die
Veränderung der Beteiligungsquoten führt lediglich dazu,
dass zukünftig positive Gewerbeerträge den
Mitunternehmern in einem anderen Verhältnis zugeteilt werden
als die Fehlbeträge der Verlustentstehungsjahre.
3. Das angefochtene Urteil kann keinen Bestand
haben, soweit das FG über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1994
entschieden hat.
Das FG hat insoweit nicht berücksichtigt,
dass die anderweitige Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.1992 im angefochtenen Urteil
(18.191.731 DM statt 17.317.896 DM) notwendig zu einer
Änderung der gesonderten Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes auf den 31.12.1993 nach § 35b Abs. 1 GewStG
führen muss. Der (geänderte) Bescheid über die
Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den
31.12.1993 ist wiederum Grundlagenbescheid für den Bescheid
über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes für das Folgejahr. Über die Höhe
des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1994 durfte
das FG deshalb vor Ergehen des geänderten
Feststellungsbescheids über den vortragsfähigen
Gewerbeverlust auf den 31.12.1993 nicht abschließend
entscheiden. Das FG hätte das Verfahren betreffend die
gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
auf den 31.12.1994 vielmehr abtrennen und nach § 74 FGO
aussetzen müssen, bis der nach § 35b GewStG zu erlassende
Änderungsbescheid über die Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes für das Vorjahr
bestandskräftig geworden ist (BFH-Urteil vom 9.6.1999 I R
92/98, BFHE 189, 183, BStBl II 1999, 733 = SIS 99 18 46). Insoweit
handelt es sich um einen Verstoß gegen die Grundordnung des
Verfahrens, der vom Revisionsgericht von Amts wegen - auch ohne
entsprechende Rüge des Revisionsklägers - festzustellen
ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.12.2003 I R 47/02, BFH/NV 2004,
771 = SIS 04 29 31, m.w.N.).
Für das Verfahren des zweiten Rechtsgangs
weist der Senat auf Folgendes hin:
Zutreffend hat das FG wegen des Ausscheidens
von R zum 1.9.1994 keine Kürzung des Verlustvortrags
vorgenommen, da auf R in den Verlustentstehungsjahren wegen der
Höhe seiner Sonderbetriebseinnahmen unstreitig kein
Verlustanteil entfiel.
Gesellschafter K ist nicht zum Verlustabzug
berechtigt, da der abzuziehende Verlust nicht während der Zeit
seiner Beteiligung entstanden ist. Denn er trat erst zum 1.9.1994
(1 %) bzw. 1.10.1994 (6 %) in die T-KG ein.
Im Ergebnis zutreffend hat das FG auch
angenommen, dass im Verfahren der gesonderten Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.1994 nicht zu
prüfen sei, ob der bei der Ermittlung des
Gewerbesteuermessbetrags 1994 vorgenommene Verlustabzug -
vorliegend in Höhe von 8.673.859 DM - materiell-rechtlich
zutreffend sei, insbesondere ob der Anteil des nicht zum
Verlustabzug berechtigten Gesellschafters K bei der Ermittlung des
anzurechnenden Höchstbetrags richtig ermittelt worden sei.
Zwar erstreckt sich die Bestandskraft eines
Gewerbesteuermessbescheids lediglich auf den jeweils festgesetzten
Gewerbesteuermessbetrag, nicht auf die einzelnen
Besteuerungsmerkmale (Urteil des Senats vom 27.10.1992 VIII R
30/90, BFH/NV 1993, 264 = SIS 93 09 24). Die Höhe des
Gewerbegewinns zählt zu den unselbständigen
Besteuerungsgrundlagen i.S. von § 157 Abs. 2 AO 1977. Danach
kann der Gewerbesteuermessbescheid eines Verlustentstehungsjahrs,
wie der Senat im Urteil in BFH/NV 1993, 264 = SIS 93 09 24
entschieden hat, kein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO
1977) für den Steuerbescheid des Abzugsjahrs sein. Jedoch geht
es insoweit nicht um eine Bindungswirkung im Rechtssinne. Vielmehr
wird lediglich ein tatsächlicher Verbrauch des Verlustvortrags
im Rahmen der Berechnung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes
auf den 31.12.1994 berücksichtigt. Die insoweit veranschlagten
Berechnungsgrößen sind zwischen den Beteiligten
unstreitig.