Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Thüringer Finanzgerichts vom 27.10.2015 2 K 135/13 wird
als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu
tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betreibt in Thüringen einen land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb, der sich über mehrere Gemeinden
erstreckt. Der Forstbetrieb in der Gemeinde W umfasst 98
Flurstücke mit einer Gesamtfläche von 102,20 ha. Nach dem
für den Forstbetrieb auf den 1.10.2003 erstellten Betriebswerk
entfallen davon 4,91 ha auf Nichtholzboden und 97,29 ha auf
Holzbodenfläche.
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In der Erklärung zur Ermittlung des
Ersatzwirtschaftswerts nach § 125 des Bewertungsgesetzes
(BewG) und zur Festsetzung des Grundsteuermessbetrags auf den
1.1.2002, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA - ) wegen des Zukaufs von Flächen angefordert hatte, hatte
der Kläger für den Betrieb in W forstwirtschaftlich
genutzte Flächen von 70,49 ha und Unland von 29,17 ha, also
insgesamt Flächen von 99,66 ha angegeben. Das FA sah von einer
Neuveranlagung ab, weil der sich nach der Erklärung ergebende
Ersatzwirtschaftswert die Fortschreibungsgrenzen des § 126
Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 22 Abs. 1 BewG nicht erreichte.
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Im Zuge einer Außenprüfung
ergaben sich Abweichungen zwischen den vom Kläger für den
gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erklärten und
den von ihm genutzten Flächen. Der Kläger reichte
daraufhin im Rahmen einer Selbstanzeige geänderte
Erklärungen zur Ermittlung der Ersatzwirtschaftswerte für
die Stichtage 1.1.2004 bis 1.1.2010 ein, wobei die in der Gemarkung
W genutzten Flächen unverändert mit 70,49 ha
forstwirtschaftliche Nutzung und mit 29,17 ha Unland enthalten
waren.
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Das FA erließ am 20.8.2010
Grundsteuermessbescheide auf den 1.1.2004, 1.1.2006 und 1.1.2009
sowie Bescheide über die Grundsteuerzerlegung auf den 1.1.2004
bis 1.1.2010. Bei der Ermittlung des Ersatzwirtschaftswerts
berücksichtigte es für den Betrieb in W
forstwirtschaftlich genutzte Flächen von 97,29 ha und als
Unland eine Fläche von 4,91 ha, also insgesamt Flächen
von 102,20 ha. Die forstwirtschaftliche Nutzung wurde mit einem
Ersatzvergleichswert von 125 DM je ha und das Unland mit 0 DM
angesetzt. Für die Zerlegung des Grundsteuermessbetrags wurde
der auf die Gemeinde W entfallende Anteil im Verhältnis der in
W gelegenen Flächen (einschließlich Unland) zur
Gesamtfläche ermittelt.
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Dagegen legte der Kläger Einspruch
ein. Er vertrat die Auffassung, dass Flächen von 29,1704 ha
auch bei geordneter Wirtschaftsweise ertraglos seien. Wegen der
besonderen Beschaffenheit sei für diese Flächen von
keiner forstwirtschaftlichen Nutzung auszugehen. Die Flächen
zeichneten sich durch eine starke Neigung, eine schlechte
Bodenbonität und eine starke Erosion aus. Eine geordnete
Bewirtschaftung der Flächen führe zu keinem Ertrag, da
eine Ernte der dort aufstehenden Kiefern vollkommen
unwirtschaftlich sei.
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Das FA wies den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 18.1.2013 als unbegründet
zurück. Seiner Ansicht nach sind die streitigen Flächen
zu Recht als forstwirtschaftliche Flächen erfasst worden. Bei
der Forstwirtschaft könnten zwischen der Aufforstung einer
Waldfläche und der Holzernte je nach Umtriebszeit und Holzart
mehrere Jahrzehnte vergehen. Unland i.S. des § 45 Abs. 1 BewG
seien solche Flächen, die selbst bei einer geordneten
Wirtschaftsweise keinen Ertrag abwerfen könnten. Zum Unland
gehörten vor allem ertraglose Böschungen, Felsköpfe,
ausgebeutete Kiesgruben und dergleichen. Dies treffe auf die
streitigen Flächen nicht zu.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als
unbegründet ab. Die streitigen Flächen seien zu Recht der
forstwirtschaftlichen Nutzung zugeordnet. Die Einordnung als Unland
folge der natürlichen Ertragsfähigkeit des Bodens.
Letztere setze die Kulturfähigkeit des Bodens voraus. Fehle
die Kulturfähigkeit des Bodens, werde er auch bei geordneter
Wirtschaftsweise keinen Ertrag abwerfen können. Die im Streit
stehenden Flächen erbrächten demgegenüber trotz der
vom Kläger angeführten und unstreitig gegebenen
Erschwernisse einen natürlichen Ertrag. Insoweit fehle es an
der für die Einordnung als Umland erforderlichen objektiven
Ertragslosigkeit. Das Urteil ist in EFG 2016, 876 = SIS 16 08 58
veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die unzutreffende Anwendung des § 45 Abs. 1 BewG. Seiner
Auffassung nach ist bei der Beurteilung von Flächen als Unland
nicht allein auf die Kulturfähigkeit abzustellen. Die
Möglichkeit einer geordneten Wirtschaftsweise und die fehlende
Kulturfähigkeit der Flächen schlössen sich
gegenseitig aus. Wenn es sich bei Unland ausschließlich um
nicht kulturfähige Flächen handeln würde, wäre
in Ermangelung einer Kulturfähigkeit nicht darauf abzustellen,
ob eine geordnete Wirtschaftsweise in Betracht kommen könne
bzw. ob eine solche zu einem Ertrag führe.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die
Grundsteuermessbescheide auf den 1.1.2004, auf den 1.1.2006 und auf
den 1.1.2009, sowie die Bescheide über die
Grundsteuerzerlegung auf den 1.1.2004 bis 1.1.2010, jeweils vom
20.8.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18.1.2013
dahingehend zu ändern, dass eine Bewertung für
Flächen von insgesamt 29,1704 ha als Unland
unterbleibt.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zutreffend entschieden,
dass das FA bei der Festsetzung des Grundsteuermessbetrags die
streitigen Flächen von 24,2604 ha (= 29,1704 ha ./. 4,91 ha)
der forstwirtschaftlichen Nutzung und nicht dem sog. Unland i.S.
des § 45 Abs. 1 BewG zugeordnet hat. Die Zerlegung des
Grundsteuermessbetrags ist rechtmäßig.
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1. Steuergegenstand der Grundsteuer sind u.a.
die Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (§ 2 Nr. 1 Satz 1
des Grundsteuergesetzes - GrStG - ). Bei der Berechnung der
Grundsteuer ist von einem Steuermessbetrag auszugehen, der unter
Heranziehung des Einheitswerts für den Steuergegenstand zu
ermitteln ist (§ 13 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GrStG).
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a) Für Betriebe der Land- und
Forstwirtschaft im Beitrittsgebiet sind die Einheitswerte, die nach
den Wertverhältnissen vom 1.1.1935 festgestellt worden sind,
ab dem 1.1.1991 nicht mehr anzuwenden (§ 125 Abs. 1 BewG).
Anstelle dieser Einheitswerte werden abweichend von § 19 Abs.
1 BewG Ersatzwirtschaftswerte für das in § 125 Abs. 3
BewG bezeichnete Vermögen ermittelt und ab 1.1.1991 der
Besteuerung zugrunde gelegt (§ 125 Abs. 2 Satz 1 BewG). Der
sich nach § 125 BewG ergebende Ersatzwirtschaftswert gilt
für die Grundsteuer; er wird im Steuermessbetragsverfahren
ermittelt (§ 126 Abs. 1 Satz 1 BewG). Für eine
Neuveranlagung des Grundsteuermessbetrags wegen Änderung des
Ersatzwirtschaftswerts gilt § 22 Abs. 1 BewG entsprechend
(§ 126 Abs. 1 Satz 2 BewG).
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b) Für die Bildung des
Ersatzwirtschaftswerts für land- und forstwirtschaftliches
Vermögen im Beitrittsgebiet ist eine Nutzungseinheit zugrunde
zu legen, in die alle von derselben Person regelmäßig
selbst genutzten Wirtschaftsgüter i.S. des § 33 Abs. 2
BewG einbezogen werden, selbst wenn der Nutzer nicht
Eigentümer ist (§ 125 Abs. 2 Satz 2 BewG).
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c) Nach § 125 Abs. 4 Satz 1 BewG wird der
Ersatzwirtschaftswert unter sinngemäßer Anwendung der
§§ 35, 36, 38, 40, 42 bis 45, 50 bis 54, 56, 59, 60 Abs.
2 und § 62 BewG in einem vereinfachten Verfahren ermittelt.
Bei dem Vergleich der Ertragsbedingungen sind abweichend von §
38 Abs. 2 Nr. 1 BewG ausschließlich die in der Gegend als
regelmäßig anzusehenden Verhältnisse zugrunde zu
legen (§ 125 Abs. 4 Satz 2 BewG). Für die
forstwirtschaftliche Nutzung ist unmittelbar ein
Ersatzvergleichswert von 125 DM je Hektar anzusetzen (§ 125
Abs. 7 Nr. 1 BewG).
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2. Nach § 33 Abs. 1 BewG gehören zum
land- und forstwirtschaftlichen Vermögen alle
Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb der Land- und
Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind. Der
Wirtschaftsteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft
umfasst die forstwirtschaftliche Nutzung nach § 34 Abs. 2 Nr.
1 Buchst. b BewG und u.a. das nicht zu einer forstwirtschaftlichen
Nutzung gehörende Geringstland (§ 44 BewG) und Unland
(§ 45 BewG) nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b und c
BewG.
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a) Nach § 45 Abs. 1 BewG zählen zum
Unland Betriebsflächen, die auch bei geordneter
Wirtschaftsweise keinen Ertrag abwerfen können. Unland wird
nicht bewertet (§ 45 Abs. 2 BewG).
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Ob Betriebsflächen als Unland einzustufen
sind, ist nach objektiven Kriterien zu prüfen. Danach
gehören zum Unland die Flächen, die aufgrund ihrer
natürlichen Gegebenheiten nicht bewirtschaftet werden
können, also nicht kulturfähig sind (vgl. Bruschke in
Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 45 BewG Rz 7;
Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 45 Rz 3; Abschn. 1.15
Abs. 2 der Bewertungsrichtlinien für das land- und
forstwirtschaftliche Vermögen - BewRL -, BStBl I 1967,
397).
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Im Hinblick auf die objektive
Ertragsfähigkeit als Bewertungskriterium kommt es dabei nicht
auf die in den einzelnen Betrieben tatsächlich erzielten
Einnahmen und entstandenen Ausgaben an (vgl. Bruschke, a.a.O,
§ 37 BewG Rz 12). Eine lang anhaltende Ertragslosigkeit kann
zwar ein Indiz dafür sein, dass Flächen ihrer Art nach
objektiv nicht kulturfähig sind. Der Umstand allein, dass die
Bewirtschaftung von Flächen unwirtschaftlich ist und die
Kosten den Ertrag übersteigen, reicht jedoch nicht aus, um
Flächen als Unland einzuordnen.
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Diese Begriffsbestimmung steht im Einklang mit
der Vorgängervorschrift. § 45 Abs. 1 BewG geht
zurück auf die Regelung in § 15 Abs. 2 der
Durchführungsverordnung zum Reichsbewertungsgesetz vom
2.2.1935 (RGBl I 1935, 189). Bereits nach dieser Vorschrift galt
„als Unland alles Land, das durch keinerlei Nutzung einen
Ertrag abwirft und das auch bei geordneter, verständiger
Wirtschaftsweise nicht in Kultur genommen werden kann“.
Durch § 45 Abs. 1 BewG sollte diese Regelung in das BewG
übernommen werden (vgl. BTDrucks IV/1488, S. 44 zu § 38a
Entwurf des BewG 1965, der im späteren Gesetzgebungsverfahren
durch § 45 BewG lediglich eine andere Bezeichnung gefunden
hat).
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b) In Abgrenzung dazu umfasst der Begriff des
sog. Geringstlands nach § 44 Abs. 1 BewG die
Betriebsflächen geringster Ertragsfähigkeit, für die
nach dem Bodenschätzungsgesetz (BodSchätzG) keine
Wertzahlen festzustellen sind. Geringstland ist mit einem
Hektarwert von 50 DM zu bewerten (§ 44 Abs. 2 BewG).
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Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 BodSchätzG
ist Zweck der Bodenschätzung, für die Besteuerung der
landwirtschaftlich nutzbaren Flächen des Bundesgebiets
einheitliche Bewertungsgrundlagen zu schaffen. Zu den
landwirtschaftlich nutzbaren Flächen i.S. des § 1
BodSchätzG gehören Ackerland und Grünland. Grundlage
für eine einheitliche Beurteilung der natürlichen
Ertragsfähigkeit der Böden im Bundesgebiet ist nach
§ 3 Satz 1 Nr. 1 BodSchätzG für Ackerland der
Ackerschätzungsrahmen (Anlage 1 zum BodSchätzG) und nach
§ 3 Satz 1 Nr. 2 BodSchätzG für Grünland der
Grünlandschätzungsrahmen (Anlage 2 zum BodSchätzG).
Für diese Flächen werden in § 4 BodSchätzG
Wertzahlen näher festgelegt. Für Flächen mit
Holzbestand fehlt es an einer Regelung zur Feststellung von
Wertzahlen.
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Geringstland sind dem Grunde nach
kulturfähige Flächen, deren Ertragsfähigkeit so
gering ist, dass sie in ihrem derzeitigen Zustand nicht
regelmäßig land- und forstwirtschaftlich genutzt werden
können und für die die Wiederherstellung des
Kulturzustandes in einem Missverhältnis zu der
Ertragsfähigkeit steht (Eisele, a.a.O., § 44 BewG Rz 2;
Abschn. 1.15 Abs. 1 BewRL). Im Gegensatz zum Unland ist beim
Geringstland die Kulturfähigkeit nicht wegen der besonderen
objektiven Beschaffenheit der Flächen ausgeschlossen.
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c) Für die Einstufung von
Betriebsflächen als forstwirtschaftlich genutzte Flächen,
als Geringstland i.S. des § 44 Abs. 1 BewG oder als Unland
i.S. des § 45 Abs. 1 BewG, sind die gesamten Umstände des
Einzelfalls maßgebend.
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3. Ausgehend von diesen Grundsätzen ist
eine forstwirtschaftliche Nutzung der streitigen Flächen von
24,2604 ha in W gegeben. Es liegt weder Unland noch Geringstland
vor.
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a) Nach den revisionsrechtlich nicht zu
beanstandenden Feststellungen des FG haben die Flächen trotz
der vom Kläger angeführten, unstreitig gegebenen
Erschwernisse einen nicht unerheblichen natürlichen Ertrag
hervorgebracht. Das betrifft sowohl den dort stockenden Holzvorrat
von 5.658 Vorratsfestmeter (Vfm) als auch den jährlich zu
erwartenden Holzzuwachs von ca. 102 Vfm. Eine objektive
Ertragslosigkeit liegt nicht vor. Dies schließt bereits eine
Einordnung als Unland aus. Darüber hinaus sind die streitigen
Flächen nach den Feststellungen des FG auch nicht so
beschaffen, dass eine forstwirtschaftliche Nutzung von vornherein
ausgeschlossen wäre. Für die Einordnung der Flächen
als Unland ist unerheblich, dass die Ernte der dort vorhandenen
Bestockung bei den gegebenen Rahmenbedingungen nach Auffassung des
Klägers ökonomisch nicht sinnvoll ist.
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b) Die Flächen können auch nicht als
Geringstland mit einem niedrigeren Wert von 50 DM pro Hektar
angesetzt werden. Dabei kann dahinstehen, ob § 44 BewG
für Holzbodenflächen minderer forstlicher Produktion gilt
(verneinend Eisele, a.a.O., § 44 BewG Rz 2; Bruschke, a.a.O.,
§ 44 BewG Rz 19) und ob im Rahmen der Ermittlung des
Ersatzwirtschaftswerts wegen des in § 125 Abs 7 Nr. 1 BewG
für die forstwirtschaftliche Nutzung vorgegebenen
Ersatzvergleichswerts von 125 DM pro Hektar ein niedrigerer Ansatz
von 50 DM möglich ist. Nach den Feststellungen des FG werden
die Flächen forstwirtschaftlich genutzt. Auch in dem
Betriebswerk werden Holzbodenflächen von 97,29 ha als
Wirtschaftswald in regelmäßigem Betrieb bezeichnet;
lediglich die vom FA als Unland behandelten Flächen von 4,91
ha werden als Nichtholzboden ausgewiesen. Die Flächen sind
also nicht so beschaffen, dass eine regelmäßige
forstwirtschaftliche Nutzung ausgeschlossen ist. Sie bringen einen
natürlichen Ertrag hervor, und zwar sowohl im Hinblick auf den
dort stockenden Holzvorrat als auch im Hinblick auf den
jährlichen Holzzuwachs. Die Zuordnung der Flächen zur
forstwirtschaftlichen Nutzung durch das FG ist
rechtmäßig, mit der Folge, dass eine
Berücksichtigung als Geringstland ausscheidet.
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4. Vor diesem Hintergrund konnte dahinstehen,
ob die Bescheide über die Zerlegung der Grundsteuer
eigenständig angefochten werden konnten und das FG auch
darüber entscheiden konnte. Die Zerlegungsbescheide sind
Folgebescheide der Messbescheide (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs
- BFH - vom 13.5.1993 IV R 1/91, BFHE 172, 97, BStBl II 1993, 828 =
SIS 93 21 16 zum Gewerbesteuermess- und -zerlegungsbescheid). Nach
§ 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 der Abgabenordnung kann in
dem gegen den Folgebescheid geführten Klageverfahren nicht
über Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid entschieden
werden (vgl. BFH-Urteil vom 5.11.2015 III R 12/13, BFHE 252, 304,
BStBl II 2016, 420 = SIS 16 05 99, Rz 68, m.w.N.). Erfährt der
Grundlagenbescheid - wie hier die angegriffenen
Grundsteuermessbescheide - keine Änderung, ist die Klage gegen
den Folgebescheid - im Streitfall die Zerlegungsbescheide -
unbegründet (vgl. BFH-Urteil in BFHE 252, 304, BStBl II 2016,
420 = SIS 16 05 99, Rz 68, m.w.N.).
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5. Der geltend gemachte
Verfahrensverstoß liegt nicht vor.
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Ein Verstoß gegen den klaren Inhalt der
Akten und damit eine Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO ist
gegeben, wenn das Finanzgericht seiner Entscheidung einen
Sachverhalt zugrunde gelegt hat, der dem schriftlichen oder
protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht, oder
wenn es eine nach den Akten klar feststehende Tatsache
unberücksichtigt gelassen hat und die angefochtene
Entscheidung darauf beruht (BFH-Beschluss vom 8.5.2017 X B 78/16,
BFH/NV 2017, 1061 = SIS 17 12 16, Rz 34, m.w.N.). Im Streitfall
wurden Flächen von 4,91 ha als Unland berücksichtigt. Die
Einordnung der weiteren Flächen von 24,2604 ha als Unland ist
zwischen den Beteiligten streitig. Entgegen dem Vorbringen des
Klägers hat das FA nicht zugestanden, Flächen von
insgesamt 6,2937 ha als Unland zu behandeln.
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6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO. Die Entscheidung ohne mündliche Verhandlung beruht
auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO.
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