Übernahmegewinn bei Umwandlung, Tarifbegünstigung: Der Übernahmegewinn nach den §§ 4 ff. UmwStG 1995 war nicht gemäß § 32 c EStG 1996 tarifbegünstigt. - Urt.; BFH 9.1.2009, IV B 27/08; SIS 09 09 54
I. Der Kläger und
Beschwerdeführer (Kläger) war Anteilseigner der X-GmbH,
die zum 31.12.1996 formwechselnd in die X-KG umgewandelt wurde. Mit
Gewinnfeststellungsbescheid 1996 wurde der hierbei angefallene
Übernahmegewinn gemäß § 4 Abs. 4 und 5 des
Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) in Höhe von rd.
1,9 Mio. DM dem Kläger zugerechnet. Dem Begehren des
Klägers, den Übernahmegewinn als gewerbliche
Einkünfte i.S. von § 32c des Einkommensteuergesetzes in
der für das Streitjahr geltenden Fassung (im Folgenden: EStG
1996) festzustellen, hat der Beklagte und Beschwerdegegner (das
Finanzamt - FA - ) nicht entsprochen. Der Einspruch blieb ohne
Erfolg. Die Klage wurde vom Finanzgericht (FG) abgewiesen. Mit der
Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision macht der
Kläger geltend, dass der vorliegend streitigen Frage
grundsätzliche Bedeutung zukomme (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg.
1. Dabei kann der Senat offenlassen, ob die
Beschwerdeschrift im Hinblick darauf, dass die Frage nach der
Tarifbegrenzung von Übernahmegewinnen gemäß §
32c EStG 1996 ausgelaufenes Recht betrifft, den
Darlegungserfordernissen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO
genügt (vgl. hierzu Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung,
6. Aufl., § 116 Rz 33). Die Zulassung der Revision kommt
jedenfalls deshalb nicht in Betracht, weil der
materiell-rechtlichen Einschätzung der Vorinstanz
beizupflichten ist.
a) Einschlägige gesetzliche
Bestimmungen
aa) Nach § 32c Abs. 1 EStG 1996 ist von
der tariflichen Einkommensteuer ein Entlastungsbetrag nach Abs. 4
abzuziehen, wenn in dem zu versteuernden Einkommen gewerbliche
Einkünfte im Sinne des Abs. 2 enthalten sind. Nach der
Grundregel des Abs. 2 Satz 1 (Stufe 1) sind gewerbliche
Einkünfte im Sinne dieser Vorschrift vorbehaltlich des Satzes
2 „Gewinne oder Gewinnanteile, die nach § 7 oder
§ 8 Nr. 4 des Gewerbesteuergesetzes der Gewerbesteuer
unterliegen“. Abs. 2 Satz 2 sondert hiervon im Sinne
einer Ausnahme (Stufe 2) im Einzelnen aufgezählte Gewinne und
Gewinnanteile, die nach § 9 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)
bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu kürzen sind oder nach
§ 34 EStG einer Steuerermäßigung unterliegen.
bb) Gemäß dem in § 32c Abs. 2
Satz 1 EStG 1996 in Bezug genommenen § 7 GewStG ist
Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG oder des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus
Gewerbebetrieb, (...) vermehrt und vermindert um die in den
§§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.
cc) Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995
gelten die Regelungen der §§ 3 bis 9, 14, 16 und 17
UmwStG 1995 bei Vermögensübergang auf eine
Personengesellschaft oder Formwechsel in eine Personengesellschaft
vorbehaltlich Abs. 2 auch für die Ermittlung des
Gewerbeertrags; gemäß § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 ist
hierbei aber „ein Übernahmegewinn nicht zu
erfassen“.
b) Zwar sind im Schrifttum (vgl. die Nachweise
zum Meinungsstand bei Wendt in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -,
§ 32c EStG Rz 32 „Umwandlungsgewinne“;
Blümich/Gosch, § 32c EStG a.F. Rz 43) die Auffassungen
darüber, ob der Übernahmegewinn ein Gewinn ist, der nach
§ 7 GewStG der Gewerbesteuer unterliegt, geteilt. Bejaht wird
dies z.B. von Ivens (DStR 1999, 1344), Kahrs (BB 1998, 349), Walter
(GmbHR 1998, 576), Felix (BB 1995, 749), Siebert (DStR 2000, 758,
761), Herzig (Die Steuerberatung - Stbg - 1996, 49, 59 Fn. 50),
verneint hingegen z.B. von Thiel (DB 1995, 1196, 1199), Müller
(DB Beil. 3/1998, 5), Gosch (Die steuerliche Betriebsprüfung -
StBp - 1998, 192, 194), FG Köln, Urteil vom 2.9.1998 3 K
9994/97 (EFG 1999, 124, rechtskräftig), HHR/Wendt, § 32c
EStG Rz 32 „Umwandlungsgewinne“, Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 25.3.1998 IV B 7 - S 1978
- 21/98 (BStBl I 1998, 268, 291 = SIS 98 09 38 zu Tz. 04.42). Der
Senat hat jedoch keinen Zweifel daran, dass der zuletzt genannten -
ablehnenden - Auffassung zu folgen ist.
c) Hierfür spricht bereits der Wortlaut
der in Frage stehenden Vorschriften als auch ihr systematischer
Regelungszusammenhang.
aa) Zwar ist es zutreffend, dass der Wortlaut
des § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG 1996 i.V.m. § 7 GewStG die
Begünstigung der gewerblichen Einkünfte nicht
(durchgängig) an deren tatsächliche gewerbesteuerliche
Belastung knüpft. Erforderlich ist aber, dass die Gewinne
(oder Gewinnanteile) nach § 7 GewStG (oder § 8 Nr. 4
GewStG) der Gewerbesteuer unterliegen und es sich deshalb um
Gewinne handelt, die für Zwecke der Bestimmung des
Gewerbeertrags „nach den Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes oder Körperschaftsteuergesetzes zu
ermitteln sind“. Letztere Voraussetzung ist für den
im anhängigen Verfahren streitigen Übernahmegewinn jedoch
nicht erfüllt, weil das UmwStG 1995 - ebenso wie das UmwStG
1977 und das UmwStG 1969 - vor allem im Interesse der Erleichterung
der Unternehmensumstrukturierung die (ertrag-)steuerrechtliche
Behandlung der einzelnen Umwandlungsarten sondergesetzlichen und
damit im Verhältnis zu den Gewinnermittlungsvorschriften des
EStG und KStG vorrangigen Rechtsfolgen unterstellt (vgl. BTDrucks
12/6885, S. 14; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Vor
§ 1 UmwStG Rz 45).
(1) So können auch im Falle des
Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft
der Übertragungs- und der Übernahmegewinn auf einen
steuerrechtlichen Übertragungs- bzw. Umwandlungsstichtag
innerhalb von acht Monaten vor Handelsregisteranmeldung ermittelt
werden (§ 14 Satz 3 UmwStG 1995). Hiermit übereinstimmend
gelten - zum Zwecke der Bestimmung des bei der Personengesellschaft
zu erfassenden Übernahmegewinns - auf diesen Zeitpunkt die im
Privatvermögen gehaltenen und entweder nach § 17 EStG
oder nach § 21 UmwStG 1995 steuerverstrickten Anteile an der
Kapitalgesellschaft als in das Betriebsvermögen der
Personengesellschaft eingelegt (§ 5 Abs. 2 und 4 UmwStG 1995
in der für das Streitjahr geltenden Fassung).
Spezialgesetzliche Vorschriften sind ferner im Hinblick auf die
Höhe dieses Übernahmegewinns zu beachten; dieser ist zum
einen nach dem Buchwert oder den Anschaffungskosten der fingiert
eingelegten Kapitalgesellschaftsanteile, zum anderen nach dem Wert
zu bestimmen, mit dem die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen
Übertragungsbilanz der Kapitalgesellschaft angesetzt wurden
(§ 4 Abs. 1 und 4 UmwStG 1995). Deckt die Kapitalgesellschaft
demnach die stillen Reserven ihres Vermögens nicht auf (Buch-
oder Zwischenwertansatz nach § 3 UmwStG 1995), so finden diese
auch nicht Eingang in den Übernahmegewinn (sog. Buch- oder
Zwischenwertliquidation). Dieser erhöht sich allerdings nach
§ 4 Abs. 5 UmwStG 1995 um die gemäß § 10
UmwStG 1995 anzurechnende Körperschaftsteuer sowie um einen
Sperrbetrag nach § 50c EStG. Sondergesetzlich ordnet § 6
UmwStG 1995 weiterhin an, dass für den sog.
Übernahmefolgegewinn - z.B. aufgrund des Wegfalls einer
Verbindlichkeit der Personengesellschaft gegenüber der
Kapitalgesellschaft, die die entsprechende Forderung wertberichtigt
hatte - unter bestimmten Voraussetzungen eine steuermindernde
Rücklage gebildet werden kann.
(2) Diese Sonderbestimmungen sind
schließlich nicht nur im Rahmen der Ertragsbesteuerung der
Personengesellschafter zu beachten. Sie gelten darüber hinaus
kraft der ausdrücklichen Anordnung in § 18 Abs. 1 Satz 1
UmwStG 1995 auch „für die Ermittlung des
Gewerbeertrags“. Jedenfalls im Umfang dieser Verweisung
verdrängt § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 somit als lex
specialis die allgemeinen Regelungen zur Bestimmung des
Gewerbeertrags in § 7 GewStG (Blümich/von
Twickel/Klingberg, § 7 GewStG Rz 43, 104; § 18 UmwStG
2006 Rz 2, 16; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 18 UmwStG
Rz 5).
bb) Der Senat kann offenlassen, ob der
Umstand, dass der Übernahmegewinn vorrangig nach den
§§ 4 ff. UmwStG 1995 zu ermitteln ist und damit die
allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften des EStG und des KStG
(vgl. § 7 GewStG) nur dann zum Tragen kommen, wenn das UmwStG
hierauf Bezug nimmt (vgl. z.B. § 3 Sätze 3 und 4 und
§ 4 Abs. 1 und Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995), jegliche
Begünstigung der Übernahmeergebnisse
(Übernahmegewinn und Übernahmefolgegewinn)
gemäß § 32c EStG 1996 ausschließt. Er neigt
insoweit zu der Ansicht, dass gerade aufgrund der aufgezeigten
systematischen Zusammenhänge sowie des Zwecks der
Tarifbegrenzung (s. nachfolgend) § 32c Abs. 2 Satz 1 EStG 1996
im Wege eines Analogieschlusses dahin zu verstehen ist, dass
hierunter auch die Gewinne (oder Gewinnanteile) zu fassen sind, die
nach § 18 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer unterliegen, d.h.
für die - wie ausgeführt - nach den Vorschriften der
§§ 4 ff. UmwStG 1995 ein Gewerbeertrag zu ermitteln ist.
Hieraus ergäbe sich, dass der nach § 18 Abs. 1 Satz 1
i.V.m. § 6 UmwStG 1995 (einschließlich
Rücklagenauflösung) ermittelte und mit Gewerbesteuer
belastete Übernahmefolgegewinn (zu Einzelheiten vgl. Widmann
in Widmann/Mayer, a.a.O., § 18 UmwStG Rz 105 ff.) der
Tarifmilderung entsprechend § 32c EStG 1996 unterfiele (gl.A.
BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 = SIS 98 09 38, Tz. 06.02). Die
Frage bedarf im anhängigen Verfahren indes keiner
Erörterung, da auch im Rahmen eines solchen
lückenfüllenden Analogieschlusses der ausdrückliche
Vorbehalt in § 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 und damit die
Regelung des § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 zu beachten wäre,
nach der ein Übernahmegewinn bei der Ermittlung des
Gewerbeertrags „nicht zu erfassen“ ist. Letztere
Vorschrift ist aber nicht im Sinne der zweistufigen
Prüfungsfolge des § 32c Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG
1996 (s. oben) darauf gerichtet, den Übernahmegewinn als
Korrekturposten (zweite Stufe) dem zunächst ermittelten
Gewerbeertrag (einschließlich Übernahmegewinn; erste
Stufe) gegenüberzustellen; § 18 Abs. 2 UmwStG 1995 zielt
nach seinem Wortlaut (vgl. Wahrig, Deutsches Wörterbuch, 1996,
S. 516 unter „erfassen“) und seinem
materiell-rechtlichen Gehalt als sachliche Steuerbefreiung (Widmann
in Widmann/Mayer, a.a.O., § 18 UmwStG 1995 Rz 126;
Blümich/Klingberg, a.a.O., § 18 UmwStG Rz 32; Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 23.1.2002 XI R 48/99, BFHE 198, 124 =
SIS 02 09 22; vom 20.6.2000 VIII R 5/99, BFHE 191, 571, BStBl II
2001, 35 = SIS 00 10 79) vielmehr darauf, den Übernahmegewinn
bereits bei der Bestimmung des Gewerbeertrags
unberücksichtigt, d.h. bereits bei dessen Ermittlung
außer Ansatz zu lassen. Auch auf der Grundlage der analogen
Anwendung des § 32c Abs. 1 EStG 1996 auf die nach dem UmwStG
1995 zu ermittelnden Übernahmeergebnisse könnte der
Übernahmegewinn somit nicht der Tarifbegrenzung
unterstehen.
d) Die Nichtbegünstigung des
Übernahmegewinns ergibt sich nicht nur aus dem Wortlaut und
der Systematik des § 32c EStG 1996 (i.V.m. §§ 18, 4
ff. UmwStG 1995). Bestätigung findet dieses Auslegungsergebnis
im Zweck der Tarifentlastung.
aa) Die Vorschrift des § 32c EStG i.d.F.
des Standortsicherungsgesetzes vom 13.9.1993 (BGBl I 1993, 1569,
BStBl I 1993, 774) - EStG 1990 - diente nach der Begründung
des Gesetzentwurfs der Bundesregierung dazu, durch die Begrenzung
des Spitzensteuersatzes bei der Einkommensteuer einen Ausgleich
für die Belastung gewerblicher Einkünfte mit
Gewerbesteuer zu schaffen und hierdurch die Position des
Wirtschaftsstandorts Deutschland im internationalen Wettbewerb zu
verbessern (BTDrucks 12/4487, S. 23, 25; vgl. dazu auch Beschluss
des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 21.6.2006 2 BvL 2/99,
BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60). Zur Erreichung dieses Ziels wurde
im Zuge der Beratungen des Finanzausschusses Abs. 2 der Vorschrift
im Sinne der vom Gesetzgeber beschlossenen Fassung geändert,
um hierdurch weitgehend sicherzustellen, dass „die
Tarifbegrenzung nur für solche Gewinne gilt, die auch
tatsächlich der Gewerbesteuer unterliegen“ (BTDrucks
12/5016, S. 17 und 88).
bb) Der erkennende Senat hat hieraus in seinem
Urteil vom 1.3.2001 IV R 24/00 (BFHE 195, 196, BStBl II 2001, 486 =
SIS 01 09 02) für ein nach § 3 Nr. 20 GewStG von der
Gewerbesteuer befreites Krankenhaus abgeleitet, dass der Betrieb
zwar als stehender (inländischer) Gewerbebetrieb nach § 2
Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegt. Gleichwohl
scheide eine Tarifbegrenzung gemäß § 32c EStG in
der für 1994 geltenden Fassung (EStG 1994) aus, da es -
aufgrund der sachlichen Gewerbesteuerbefreiung - an der nach §
32c Abs. 1 EStG 1994 (i.V.m. § 7 GewStG) erforderlichen
Ermittlung eines Gewerbeertrags fehle. Ein Grund, dieses Ergebnis
zu korrigieren, bestehe nicht, weil die Regelung des § 32c
Abs. 2 Satz 1 EStG 1994 gerade dazu diene, solche Gewinne von der
Tarifbegünstigung auszuschließen, die zwar
einkommensteuerlich unter § 15 EStG fielen, gleichwohl aber
der Gewerbesteuer sachlich nicht unterlägen.
cc) Ebenso ist für einen nach den
§§ 4 ff. UmwStG 1995 ermittelten Übernahmegewinn zu
entscheiden. Auch er ist sachlich von der Gewerbesteuer befreit und
- wie ausgeführt - bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nicht
zu berücksichtigen (§ 18 Abs. 2 UmwStG 1995); auch seine
Begünstigung läge außerhalb des mit der
Tarifbegrenzung nach § 32c EStG 1996 verfolgten Anliegens.
dd) Soweit hiergegen eingewandt wird, eine
solche Beurteilung lasse nicht nur die gewerbesteuerliche
Vorbelastung des Übernahmegewinns auf der Stufe der
Kapitalgesellschaft sowie eine mögliche
gewerbesteuerrechtliche („Nach“-)Belastung nach
§ 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (dazu nachfolgend zu (1)), sondern
zudem außer Acht, dass § 32c EStG 1996 nicht für
alle denkbaren Sachverhalte eine Kongruenz von gewerbesteuerlicher
Belastung und einkommensteuerlicher Entlastung sicherstelle
(nachfolgend zu (2)), vermag dies keine andere Beurteilung zu
rechtfertigen.
(1) Zur ersten Erwägung hat das BVerfG
mit Beschluss in BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60 ausgeführt,
dass die gewerbesteuerliche Vorbelastung ausgeschütteter
Gewinne auch während der Geltung des Anrechnungsverfahrens
beim Anteilseigner nicht allgemein, sondern nur nach Maßgabe
des Schachtelprivilegs in § 9 Nr. 2a GewStG
Berücksichtigung gefunden habe und der Gesetzgeber deshalb
auch nicht verpflichtet gewesen sei, dieses gewerbesteuerliche
Privileg bei § 32c EStG 1990 fortzuführen. Ein den
Ausschlusstatbestand (vgl. Abs. 2 Satz 2 der Vorschrift) tragender
sachlicher Differenzierungsgrund sei deshalb darin zu sehen, dass
Gewinnausschüttungen aufgrund des Schachtelprivilegs nicht bei
der durch § 32c EStG 1990 begünstigten Person selbst
(Anteilseigner) mit Gewerbesteuer belastet würden (vgl. auch
BFH-Urteile vom 27.9.2006 IV R 50/98, BFH/NV 2007, 239 = SIS 07 03 77; vom 7.11.2006 VIII R 18/98, BFH/NV 2007, 667 = SIS 07 09 17,
jeweils betreffend Organschaft). Nichts anderes gilt für den
Übernahmegewinn, da auch dieser nicht in den Gewerbeertrag
eingeht und damit bei der übernehmenden Personengesellschaft
keine gewerbesteuerliche Belastung auslöst. Nicht
durchzugreifen vermag in diesem Zusammenhang ferner der Hinweis
darauf, dass dann, wenn beispielsweise die übernehmende
Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem
Vermögensübergang den von der Kapitalgesellschaft
übernommenen Betrieb veräußert, ein hierbei
erzielter Gewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der
Gewerbesteuer unterliege. Die Überlegung verkennt, dass §
18 Abs. 4 UmwStG 1995 als spezialgesetzlicher und gegenüber
den §§ 2 und 7 GewStG subsidiärer Ausnahmetatbestand
auf der Regelungsidee einer fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen
Verstrickung des Vermögens der umgewandelten
Kapitalgesellschaft beruht. Die Vorschrift ist deshalb darauf
gerichtet, die im Zuge der Umwandlung nicht aufgedeckten sowie die
innerhalb der Fünf-Jahres-Frist entstandenen stillen Reserven
zu erfassen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 20.11.2006 VIII R 47/05, BFHE
216, 103, BStBl II 2008, 69 = SIS 07 06 08). Gegenstand des
Übernahmegewinns sind demgegenüber die steuerlichen
Schlussbilanzansätze der Kapitalgesellschaft (§ 3 i.V.m.
§ 4 Abs. 1 UmwStG 1995) und damit „im Regelfall nur
die im übertragenen Vermögen enthaltenen offenen
Reserven“ (BTDrucks 12/6885, S. 17; zu Einzelheiten s.
Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 540 ff.).
(2) Im Hinblick auf die zweite Erwägung
lässt der Senat offen, ob sich für die Tarifentlastung
der Gewinne, die einerseits beim Bezieher keine unmittelbare
Gewerbesteuerbelastung auslösen, andererseits aber nicht in
den Ausnahmekatalog des § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG 1996
aufgenommen wurden (dazu z.B. Blümich/ Gosch, § 32c EStG
a.F. Rz 45), hinreichende Rechtfertigungsgründe finden lassen
(dazu z.B. HHR/Wendt, § 32c EStG Rz 51). Sachverhalte dieser
Art berühren - wie das BVerfG in BVerfGE 116, 164 = SIS 06 33 60 ausgeführt hat - weder die Grundentscheidungen für die
Tarifermäßigung gemäß § 32c EStG 1990
noch deren folgerichtige Ausgestaltung. Sie können deshalb
auch in keiner Hinsicht Anlass zur Korrektur eines
Normverständnisses geben, das - wie vorliegend - im Einklang
mit Wortlaut und Systematik des Gesetzes die Grundentscheidungen
des Gesetzgebers folgerichtig zur Geltung bringt.