Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 01.08.2019 - 1 K
3115/18 = SIS 19 21 69 wird als unbegründet
zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Streitig ist, ob der Widerruf eines
Verzichts auf die Steuerbefreiung für eine
Grundstückslieferung wirksam ist.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine GmbH, erwarb mit notariell beurkundetem
Grundstückskaufvertrag vom 18.05.2009 von der A Immobilien
GmbH (Veräußerin) das Grundstück in X,
...straße, für 320.000 EUR. Auf dem Grundstück
stand ein sanierungsbedürftiges Gebäude. Die
Veräußerin verzichtete in § 3 Abs. 1 des Vertrags
auf die Steuerbefreiung für
Grundstückslieferungen.
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Die Klägerin wollte das Objekt
sanieren und steuerpflichtig weiterverkaufen. In ihrer
Umsatzsteuererklärung 2009 vom 15.07.2010 gab sie Umsätze
von 320.000 EUR an, für die sie nach § 13b Abs. 2 Satz 1
i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in der
damals geltenden Fassung als Leistungsempfängerin die Steuer
schulde, und zog die sich daraus ergebende Steuer von 60.800 EUR
gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer
wieder ab. Eine Zahllast ergab sich nicht.
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Die Veräußerin reichte ihre
Umsatzsteuererklärung 2009 am 16.06.2010 ein; das
zuständige Finanzamt stimmte der Erklärung am 23.09.2010
zu. Weitere Änderungen der Steuerfestsetzung ergaben sich bis
zum Jahr 2013 nicht.
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Die Klägerin veräußerte mit
notariellem Grundstückskaufvertrag vom 01.11.2011 eine
Teilfläche des Grundstücks mit dem nicht sanierten
Gebäude - ohne Verzicht auf die Steuerbefreiung - für
820.000 EUR. Mit notariellem Vertrag („Änderung eines
Grundstückskaufvertrags“) vom 23.04.2012 vereinbarten
die Veräußerin und die Klägerin die
Rückgängigmachung des im Grundstückskaufvertrag vom
18.05.2009 erklärten Verzichts auf die
Steuerbefreiung.
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In ihrer Umsatzsteuererklärung
für das Jahr 2011 (Streitjahr) vom 25.04.2013 erklärte
die Klägerin eine steuerfreie Grundstückslieferung von
820.000 EUR. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus dem
Erwerbsvorgang nahm sie nicht vor. Die Steuererklärung des
Jahres 2009 blieb ebenfalls unverändert.
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Aufgrund einer Außenprüfung
hielt die Prüferin die Rückgängigmachung des
Verzichts auf die Steuerbefreiung für nicht wirksam. Der im
Jahr 2009 vorgenommene Vorsteuerabzug sei nach § 15a Abs. 2
UStG im Streitjahr in Höhe von 30.400 EUR zu
berichtigen.
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Das damals für die Klägerin
zuständige Finanzamt erließ einen
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr vom
01.09.2015. Der Vorbehalt der Nachprüfung im
Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2009 wurde mit
Änderungsbescheid vom gleichen Tag aufgehoben.
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Die Klägerin legte gegen den
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr
Einspruch ein. Der inzwischen für die Besteuerung der
Klägerin zuständig gewordene Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) wies den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 26.10.2018 als unbegründet
zurück. Der Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung der
Lieferung eines Grundstücks könne nur in dem dieser
Grundstückslieferung zugrunde liegenden notariellen Vertrag
erklärt werden. Gleiches gelte für die
Rückgängigmachung des Verzichts.
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Das Finanzgericht (FG)
Baden-Württemberg gab der Klage mit Urteil vom 01.08.2019 - 1
K 3115/18 aus den in EFG 2020, 168 = SIS 19 21 69
veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung formellen und materiellen Rechts.
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Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur
Stellungnahme.
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1. Die Klage war zulässig. Sie ist
insbesondere nicht verspätet erhoben worden. Die
Zugangsvermutung nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung
(AO) findet - wie die Vorinstanz zu Recht entschieden hat - keine
Anwendung, weil aufgrund der Einschaltung eines privaten
Postdienstleisters zur Übermittlung der Einspruchsentscheidung
an einem Freitag und der Weitergabe des Briefes von diesem an die
Deutsche Post AG Zweifel an der sog. Dreitagesfiktion
begründet wurden. Die Klägerin konnte sich auch auf den
Posteingangsstempel, einen Ausdruck aus dem
DATEV-Dokumentationserfassungssystem, das Fristenkontrollbuch und
die eidesstattliche Versicherung einer Mitarbeiterin des
Prozessbevollmächtigten berufen.
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2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht
entschieden, dass die Veräußerin wirksam den Verzicht
auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 3 UStG widerrufen
hat.
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a) Nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG sind
Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen,
steuerfrei. Der Unternehmer kann gemäß § 9 Abs. 1
UStG u.a. einen solchen Umsatz als steuerpflichtig behandeln, wenn
der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen
ausgeführt wird. Der leistende Unternehmer kann, soweit - wie
im Streitfall - die Lieferung eines Grundstücks
außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens betroffen ist,
nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG (eingefügt
durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 - HBeglG 2004
-, BGBl I 2003, 3076) „nur in dem gemäß §
311b Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs notariell zu
beurkundenden Vertrag“ auf die Steuerbefreiung eines
Grundstücksumsatzes i.S. von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG
verzichten.
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Die Vorschrift ermöglicht nach ihrem
Wortlaut in diesen Fällen den Verzicht „nur in
dem“ der Grundstückslieferung zugrunde liegenden
notariell zu beurkundenden Vertrag. Dies ist der Vertrag, durch den
sich der eine Teil verpflichtet, das Eigentum an einem
Grundstück zu übertragen oder zu erwerben (vgl. §
311b Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB - -
„Verpflichtungsvertrag“), der der Auflassung und
der Eintragung in das Grundbuch vorhergeht (vgl. § 311b Abs. 1
Satz 2 BGB). Danach schließt der Wortlaut des § 9 Abs. 3
Satz 2 UStG eine Option zur Steuerpflicht in einer nachfolgenden
Neufassung dieses Vertrages selbst dann aus, wenn diese gleichfalls
notariell beurkundet wurde (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH
- vom 21.10.2015 - XI R 40/13, BFHE 251, 474, BStBl II 2017, 852 =
SIS 15 28 85).
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b) Der Widerruf des Verzichts auf die
Steuerbefreiung kann allerdings außerhalb dieser notariellen
Urkunde erfolgen. Er ist möglich, solange die
Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung noch
anfechtbar oder noch nach § 164 AO änderbar ist.
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aa) Bezogen auf die Rechtslage vor Ergehen des
HBeglG 2004 galt nach ständiger Rechtsprechung des BFH, dass
der Verzicht auf die Steuerbefreiung wieder rückgängig
gemacht werden konnte (vgl. BFH-Urteile vom 25.01.1979 - V R 53/72,
BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394 = SIS 79 01 94; vom 25.02.1993 -
V R 78/88, BFHE 171, 369, BStBl II 1993, 777 = SIS 93 16 52; vom
11.08.1994 - XI R 57/93, BFH/NV 1995, 170; vom 01.02.2001 - V R
23/00, BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 = SIS 01 07 75; Abschn.
148 Abs. 4 der Umsatzsteuer-Richtlinien). Der Verzicht und sein
Widerruf als actus contrarius waren mit Blick auf die zeitlichen
Grenzen ihrer Ausübung gleich zu behandeln (vgl. BFH-Urteile
vom 28.11.2002 - V R 54/00, BFHE 200, 38, BStBl II 2003, 175 = SIS 03 10 94, unter II.2.b; vom 19.12.2013 - V R 7/12, BFHE 245, 80,
BStBl II 2017, 841 = SIS 14 15 50). Der Widerruf wirkte auf das
Jahr der Ausführung des Umsatzes zurück. Es war dabei
unerheblich, ob der Verzicht bereits durch eine privatschriftliche
Vertragsänderung oder erst durch eine notariell beurkundete
Vertragsänderung wirksam widerrufen worden war. Der Widerruf
konnte bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung
gegenüber dem leistenden Unternehmer erklärt werden
(BFH-Urteile in BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394 = SIS 79 01 94;
in BFH/NV 1995, 170; vom 01.02.2001 - V R 23/00, BFHE 194, 493,
BStBl II 2003, 673 = SIS 01 07 75). Später entschied der BFH,
dass der Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG solange
zurückgenommen werden konnte, solange die Steuerfestsetzung
für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund
eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164
AO noch änderbar war (Klarstellung der Rechtsprechung; vgl.
BFH-Urteile in BFHE 245, 80, BStBl II 2017, 841 = SIS 14 15 50; vom
19.12.2013 - V R 6/12, BFHE 245, 71, BStBl II 2017, 837 = SIS 14 15 49).
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bb) Aufgrund der Einfügung des § 9
Abs. 3 Satz 2 UStG mit Wirkung zum 01.01.2004 durch Art. 29 HBeglG
2004 sah sich der erkennende Senat dazu gezwungen, die Sichtweise
zur zeitlichen Grenze des Verzichts auf die Steuerbefreiung von
Grundstückslieferungen aufzugeben. Der Verzicht auf die
Umsatzsteuerbefreiung der Lieferung eines Grundstücks
(außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens) kann danach
nur in dem dieser Grundstückslieferung zugrunde liegenden
notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden. Neben dem
Wortlaut der Regelung war für diese Entscheidung insbesondere
maßgeblich, dass ein anderes Verständnis des § 9
Abs. 3 Satz 2 UStG den Leistungsempfänger nicht genügend
geschützt und die Gefahr von Steuerausfällen zur Folge
gehabt hätte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 474, BStBl II 2017,
852 = SIS 15 28 85, Rz 46 ff.). Die Finanzverwaltung folgte dieser
Rechtsprechung (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen
- BMF - vom 02.08.2017, BStBl I 2017, 1240 = SIS 17 14 25).
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cc) Diese Deutung zur zeitlichen Grenze
für die Erklärung des Verzichts auf die
Umsatzsteuerbefreiung einer Grundstückslieferung gilt jedoch
nur für den Verzicht, nicht aber für den Widerruf des
Verzichts auf die Steuerbefreiung. Der Widerruf kann auch für
Grundstückslieferungen erfolgen, solange die Steuerfestsetzung
für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund
eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164
AO noch änderbar ist.
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(1) Nach Unionsrecht stellt die Erklärung
der Option zur Steuerpflicht in dem gemäß § 311b
Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag nach § 9 Abs. 3
Satz 2 UStG wie auch der Widerruf der Option nur eine
Modalität der Ausübung des Optionsrechts i.S. von Art. 13
Teil C Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern, nunmehr Art. 137 Abs.
2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), dar.
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(2) Der Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2
UStG betrifft nur den auf die Steuerbefreiung (formal und auch
zeitlich) begrenzten Verzicht. Die Regelung betrifft nicht den
Widerruf. Der Grundsatz, dass sowohl die Option als auch der
Widerruf der Option (als actus contrarius) in gleicher Weise
auszuüben sind, gilt nicht mehr nach der Rechtslage durch das
HBeglG 2004 für die zeitliche Grenze der Ausübung des
Wahlrechts. Denn würde das Recht zum Widerruf des Verzichts
auf die Steuerbefreiung gleichzeitig mit dem Verzicht der
Steuerbefreiung ausgeübt werden müssen, wäre der
Widerruf des Verzichts faktisch ausgeschlossen. Der Zweck der
Vorschrift des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG steht dem nicht
entgegen. Die Regelung soll den Leistungsempfänger vor einem
nachträglichen Verzicht des leistenden Unternehmers
schützen, um eine nachträgliche Steuerschuld des
Leistungsempfängers zu verhindern (Begründung des
Gesetzentwurfs, BT-Drucks. 583/10, S. 13; BFH-Urteil in BFHE 251,
474, BStBl II 2017, 852 = SIS 15 28 85, Rz 46 f.). Der Widerruf der
Option führt dagegen zu einer Steuerbefreiung und damit nicht
zu einer Belastung des Leistungsempfängers.
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Darüber hinaus drohen insoweit auch keine
Steuerausfälle (s. zum Erfordernis der Verhinderung eines
Steuerausfalls bei der Anwendung des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG
BFH-Urteil in BFHE 251, 474, BStBl II 2017, 852 = SIS 15 28 85, Rz
51), da nicht nur die Steuerlast beim Empfänger entfällt,
sondern ggf. gleichzeitig auch sein Recht zum entsprechenden
Vorsteuerabzug.
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(3) Der Senat schließt sich damit im
Ergebnis der überwiegenden Ansicht im Schrifttum an (vgl.
Wäger, UR 2016, 125, 148 ff.; Wäger in Wäger, UStG,
1. Aufl., § 9 Rz 110; Sterzinger, Umsatz-Steuerberater 2017,
268, 274 unter IV.3.; Sterzinger, DStR 2016, 1303; Erdbrügger,
BB 2016, 734; Prätzler, Zeitschrift für das gesamte
Mehrwertsteuerrecht - MwStR - 2017, 740; Schüler-Täsch in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 9 Rz 179; Grünwald,
DStR 2016, 55; Stadie in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 1648; BeckOK UStG/Meyer, 26. Ed.
[05.10.2020], § 9 Rz 94.1; Bettermann, UR 2017, 908;
Ehrmann/Dombrowsky, Zeitschrift für Immobilienrecht - ZfIR -
2016, 333, 338; Full, MwStR 2016, 277; Winkelhog/Krüsmann,
ZfIR 2016, 359, 360). Zugleich ist der Deutung entgegenzutreten,
der Senat habe in seiner Entscheidung in BFHE 251, 474, BStBl II
2017, 852 = SIS 15 28 85 (Rz 56 f.) die Auffassung vertreten, dass
auch der Widerruf nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG in dem der
Grundstückslieferung zugrunde liegenden notariell zu
beurkundenden Vertrag erklärt werden müsse (z.B.
Schüler-Täsch in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 9 Rz
179). Vielmehr ist dort darauf hingewiesen worden, dass § 9
Abs. 3 Satz 2 UStG die Rechtsprechung zur zeitlichen Grenze u.a.
des Widerrufs der ausgeübten Option begrenze. § 9 Abs. 3
Satz 2 UStG enthält jedoch nur eine eingrenzende Regelung, die
hinsichtlich des Verzichts auf die Umsatzsteuer-Befreiung einer
Grundstückslieferung für Rechtssicherheit und
„klare Verhältnisse“ im Zeitpunkt des
Abschlusses des gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell
zu beurkundenden Vertrags sorgt (vgl. Rauch, HFR 2016, 386; Hundt-Eßwein in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 9 UStG Rz 112), nicht aber eine
Begrenzung des Widerrufs der Option zur Steuerpflicht. Soweit die
Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 1240 = SIS 17 14 25, und Abschn. 9.2 Abs. 9 Satz 3 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses) der Ansicht ist, dass die
Rücknahme des Verzichts auf die Umsatzsteuerbefreiung der
Lieferung eines Grundstücks außerhalb eines
Zwangsversteigerungsverfahrens nur in dem dieser
Grundstückslieferung zugrunde liegenden notariell zu
beurkundenden Vertrag erklärt werden kann, folgt der Senat dem
aus den dargelegten Gründen nicht.
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c) Das FG ist im Streitfall auch zu Recht
davon ausgegangen, dass der Widerruf rechtzeitig erklärt
worden ist. Dabei stand die Umsatzsteuererklärung 2009 der
Klägerin vom 15.07.2010, auf die wegen der bei ihr wegen der
Umkehr der Steuerschuldnerschaft entstandenen Steuerschuld
maßgeblich abzustellen ist (s.a. Schüler-Täsch in
Sölch/Ringleb, a.a.O., § 9 Rz 90), einer
Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich
(§ 168 Satz 1 AO). Der Vorbehalt war im Zeitpunkt des
Widerrufs des Verzichts durch die Veräußerin am
23.04.2012 noch wirksam. Die Aufhebung des Vorbehalts der
Nachprüfung erfolgte erst am 01.09.2015. Somit konnte der
Widerruf des Verzichts auf die Steuerbefreiung durch die
Veräußerin am 23.04.2012 wirksam erklärt
werden.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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