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I. Streitig ist die
Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuer-Änderungsbescheids
1991 vom 1.2.2005, mit dem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt III - FA - ) den der NB-G-GmbH in 1991 gewährten
Vorsteuerabzug rückgängig macht.
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Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist
Gesamtrechtsnachfolgerin der im März 1996 durch Verschmelzung
auf sie erloschenen NB-G-GmbH. Seit Anfang 1996 ist die
Klägerin in das Unternehmen der DIH-KG eingegliedert.
Mitgeschäftsführer der Komplementärin der DIH-KG ist
einer der Geschäftsführer der Klägerin.
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Ende Dezember 1991 erwarb die NB-G-GmbH ein
mit einem Hotel bebautes Grundstück von der VT-GmbH. Diese
verzichtete auf die Steuerfreiheit des Umsatzes und wies in der
Rechnung an die NB-G-GmbH vom 31.12.1991 gesondert Umsatzsteuer in
Höhe von 1.049.765,20 DM aus. In der am 21.12.1992 beim damals
zuständigen Finanzamt (FA II) eingegangenen
Umsatzsteuererklärung für 1991 machte die NB-G-GmbH
Vorsteuern in entsprechender Höhe geltend. Das FA II stimmte
der Erklärung zu und teilte am 16.3.1993 mit, dass
erklärungsgemäß ein Umsatzsteuerüberschuss in
Höhe von 1.047.065,70 DM festgesetzt worden sei. Eine bei der
NB-G-GmbH im September 1995 angeordnete Außenprüfung
betreffend die Umsatzsteuer für 1991 führte zu keiner
Änderung der erklärten Besteuerungsgrundlagen. Die
Klägerin als Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH erhielt daher im
März 2000 eine entsprechende Mitteilung nach § 202 Abs. 1
Satz 3 der Abgabenordnung (AO).
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Am 23.12.1997 vereinbarten die - ebenfalls
zum Organkreis der DIH-KG gehörende - DIH-GmbH als
Rechtsnachfolgerin der VT-GmbH und die Klägerin als
Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH, den von ihren jeweiligen
Rechtsvorgängern vereinbarten Verzicht auf die
Umsatzsteuerfreiheit rückgängig zu machen. Die DIH-GmbH
erteilte daraufhin der Klägerin noch am selben Tage eine neue
Rechnung ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis. Die DIH-KG als
Organträgerin ging davon aus, dass der Vorgang zu einer ihr
zuzurechnenden Kürzung des Vorsteuerabzugs der Klägerin
als Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH in 1997 führe und
berücksichtigte dies in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung
Dezember 1997 sowie in ihrer am 10.12.1998 beim für sie
zuständigen Finanzamt (FA IV) eingegangenen
Umsatzsteuererklärung für 1997, die zu einer Festsetzung
unter dem Vorbehalt der Nachprüfung führte.
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Im Rahmen einer am 26.9.2002 bei der DIH-KG
begonnenen Außenprüfung für die Jahre 1996 bis 1999
reichte diese am 16.3.2004 eine berichtigte
Umsatzsteuererklärung für 1997 ein und begehrte unter
Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1.2.2001 V R
23/00 (BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 = SIS 01 07 75) die
Erhöhung der Vorsteuer um den in ihrer
Umsatzsteuer-Jahreserklärung 1997 korrigierten Betrag. Nach
diesem Urteil habe die Vorsteuerkorrektur wegen der
Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerfreiheit
nicht im Jahr der Rücknahme 1997, sondern im Jahr des
Leistungsbezugs 1991 zu erfolgen.
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Das FA IV erließ daraufhin unter dem
20.1.2005 einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1997
gegenüber der DIH-KG und setzte die Umsatzsteuer entsprechend
der berichtigten Umsatzsteuererklärung 1997 herab.
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Hierauf erließ das FA unter dem
1.2.2005 einen auf § 174 Abs. 4 AO gestützten
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1991 gegenüber
der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH und minderte
den Vorsteuerabzug um 1.049.765,20 DM (= 536.736,42 EUR).
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Einspruch und Klage hiergegen blieben ohne
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in EFG 2012,
797 = SIS 12 08 44 veröffentlichten Urteil aus, das FA sei
nach § 174 Abs. 3 AO befugt, die Umsatzsteuerfestsetzung 1991
der NB-G-GmbH zu ändern.
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Eine auf die NB-G-GmbH bezogene
Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991 sei zunächst
unterblieben, weil das FA im Anschluss an die von der DIH-KG als
Organträgerin eingereichte Umsatzsteuererklärung 1997 die
Vorstellung übernommen habe, dass die Rücknahme des
Verzichts im Veranlagungszeitraum 1997 zu berücksichtigen sei.
Die umsatzsteuerrechtliche Berücksichtigung der Rücknahme
ausschließlich bei der DIH-KG für das Jahr 1997, nicht
aber bei der Organgesellschaft (NB-G-GmbH bzw. der Klägerin
als deren Rechtsnachfolgerin) für den Veranlagungszeitraum
1991 sei für letztere auch uneingeschränkt erkennbar
gewesen. Denn einer der Mitgeschäftsführer der
Komplementärin der DIH-KG sei zugleich auch
Geschäftsführer der Klägerin selbst gewesen. Die
Klägerin sei daher stets im Bilde gewesen, in welcher Weise
die DIH-KG als ihre Organträgerin den in Rede stehenden
Sachverhalt in ihrer Steuererklärung 1997 behandelt habe, dass
das FA dieser Umsatzsteuererklärung 1997 gefolgt und dass -
zwecks Vermeidung einer Mehrfacherfassung desselben Sachverhalts
gegenüber der NB-G-GmbH bzw. gegenüber der Klägerin
als deren Rechtsnachfolgerin - eine geänderte
Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 1991 unterblieben
sei.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision und rügt Verletzung materiellen Rechts. Die
Änderung könne nicht auf § 174 Abs. 3 AO
gestützt werden, da diese voraussetze, dass es sich bei dem
korrekturauslösenden Bescheid um einen materiell
bestandskräftigen, endgültigen Bescheid handele. Eine
Umsatzsteuererklärung, die lediglich einem Steuerbescheid
unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe, genüge
diesen Anforderungen nicht. Darüber hinaus fehle es an einem
Bescheid, in dem der Sachverhalt (Rücknahme des Verzichts auf
Steuerfreiheit) erkennbar berücksichtigt worden sei. Die
unterlassene Änderung eines Bescheids könne dem nicht
gleichgestellt werden. Zudem sei § 174 Abs. 3 AO nur
anwendbar, wenn eine spätere Berücksichtigung des
Sachverhalts erfolgen solle. Im vorliegenden Fall handele es sich
aber um eine gleichzeitige Berücksichtigung, da das FA im
selben Moment zwischen zwei verschiedenen
Veranlagungszeiträumen habe wählen müssen.
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Eine Zurechnung von Kenntnissen des
Organträgers dürfe nicht erfolgen. Die mit der
Organschaft verbundene umsatzsteuerrechtliche Eingliederung der
Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers
ändere nichts an deren beider verfahrensrechtlicher
Selbständigkeit. Zudem sei ein außerhalb der Organschaft
liegender Veranlagungszeitraum betroffen. Auf die Kenntnis einer
anderen Rechtsperson könne es hierbei ebenso wenig ankommen,
wie auf Kenntnisse, die der Geschäftsführer der
Organgesellschaft in seiner Eigenschaft als
Geschäftsführer des Organträgers gewonnen
habe.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil und den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid
für 1991 vom 1.2.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung
vom 4.5.2007 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es schließt sich den
Ausführungen des FG an und trägt ergänzend vor:
§ 174 Abs. 3 AO sei auf eine Umsatzsteuererklärung
anwendbar, da diese einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der
Nachprüfung gleichstehe (§ 168 Satz 1 AO) und somit ein
Steuerbescheid i.S. von § 155 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. §
122 Abs. 1 AO sei, auf den die Korrekturvorschriften Anwendung
fänden. Für umsatzsteuerrelevante Kenntnisse bzw.
für die Erkennbarkeit umsatzsteuererheblicher
Verhältnisse hinsichtlich der Organgesellschaft sei auf den
Wissensstand der Organträgerin abzustellen. Im Gegensatz zur
gewerbesteuerrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen
Organschaft, die nur der Zurechnung von Einkommen dienten, gingen
die Rechtsfolgen und Wirkungen der umsatzsteuerlichen Organschaft
darüber hinaus. Die umsatzsteuerliche Organschaft bewirke,
dass nur der Organträger Unternehmer sei und es nur ein
einheitliches Unternehmen gebe. Dies bedeute, dass der
Organträger selbst die fraglichen Lieferungen und Leistungen
im Rahmen seines Unternehmens erbringe, indem er sich seiner
Organgesellschaften bediene. Im Rahmen der Organschaft vertrete die
Organträgerin die Interessen ihrer Organgesellschaften. Es sei
daher nur folgerichtig, bezüglich umsatzsteuerrelevanter
Kenntnisse bzw. für die Erkennbarkeit umsatzsteuererheblicher
Verhältnisse hinsichtlich der Organgesellschaften von
vornherein nur auf den Wissensstand der Organträger
abzustellen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Die Rücknahme der Option
vom 23.12.1997 führte zum Verlust des der NB-G-GmbH in 1991
gewährten Vorsteuerabzugs und das FA war auch berechtigt,
diesen Verlust des Vorsteuerabzugs durch den
Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1991 vom 1.2.2005 geltend zu
machen, da insoweit die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO
vorliegen.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des
Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG)
konnte der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG
von anderen Unternehmern gesondert ausgewiesene Steuer für
Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern
für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als
Vorsteuern abziehen.
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Der Vorsteuerabzug setzt ferner voraus, dass
eine Steuer für den berechneten Umsatz geschuldet wird (Urteil
des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 13.12.1989
C-342/87, Genius Holding, Slg. 1989, 4227, 4242; BFH-Urteil vom
2.4.1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 = SIS 98 17 31). Macht der leistende Unternehmer den Verzicht auf die
Steuerbefreiung rückgängig, wird der Umsatz
rückwirkend wieder steuerfrei, sodass eine Steuer für den
berechneten Umsatz nicht mehr geschuldet wird. Der Erwerber
verliert dann den Vorsteuerabzug rückwirkend im Jahr des
Leistungsbezugs und nicht erst im Zeitpunkt der
Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung
(BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 = SIS 01 07 75 Rz
25). Der rückwirkende Verlust des Vorsteuerabzugs durch die
Rücknahme des Verzichts setzt allerdings voraus, dass die
Rücknahme in formaler und zeitlicher Hinsicht wirksam war:
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a) Hatte der Unternehmer auf die
Steuerfreiheit des Umsatzes dadurch verzichtet, dass er dem
Leistungsempfänger den Umsatz unter gesondertem Ausweis der
Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hatte, kann er den Verzicht nur
dadurch rückgängig machen, dass er dem
Leistungsempfänger eine berichtigte Rechnung ohne Umsatzsteuer
erteilt (BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 = SIS 01 07 75, Rz 20). Im Streitfall erfolgte die
Rückgängigmachung des Verzichts durch Übersendung
einer neuen Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis am 23.12.1997 und
damit in formal ordnungsgemäßer Weise.
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b) Die Rücknahme des Verzichts war auch
in zeitlicher Hinsicht wirksam. Der Verzicht auf Steuerbefreiungen
nach § 9 UStG kann zurückgenommen werden, solange die
Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung
anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung
gemäß § 164 AO noch änderbar ist. Soweit die
bisherige Senatsrechtsprechung dahingehend verstanden werden
konnte, dass die Rücknahme des Verzichts nur bis zur formellen
Bestandskraft der Umsatzsteuerfestsetzung des Leistenden
zulässig ist, hält der Senat daran nicht fest
(Klarstellung der Rechtsprechung).
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aa) Nach allgemeiner Ansicht kann der Verzicht
auf die Steuerbefreiung wieder rückgängig gemacht werden
(vgl. BFH-Urteile vom 25.1.1979 V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II
1979, 394 = SIS 79 01 94; vom 25.2.1993 V R 78/88, BFHE 171, 369,
BStBl II 1993, 777 = SIS 93 16 52, und vom 11.8.1994 XI R 57/93,
BFH/NV 1995, 170).
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bb) Umstritten ist dagegen, ob dies nur bis
zum Zeitpunkt der formellen Unanfechtbarkeit der
Umsatzsteuerfestsetzung des Jahres der Leistungserbringung oder
darüber hinaus noch möglich ist, solange die
entsprechende Steuerfestsetzung nach § 164 AO änderbar
ist. Der Verzicht und sein Rückgängigmachen als actus
contrarius sind mit Blick auf die zeitlichen Grenzen ihres
Ausübens gleich zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.2002 V
R 54/00, BFHE 200, 38, BStBl II 2003, 175 = SIS 03 10 94, unter
II.2.b).
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Die Begrenzung des Verzichts oder seiner
Rücknahme auf die formelle Bestandskraft sorgt zwar für
Rechtssicherheit und frühzeitig klare Verhältnisse,
begrenzt den Steuerpflichtigen aber
unverhältnismäßig in der Ausübung seines
Wahlrechts. Eine derartig enge Eingrenzung ist grundsätzlich
nur dann zulässig, wenn sie im Gesetz vorgesehen ist, wie in
§ 19 Abs. 2 Satz 1 UStG für die Option des
Kleinunternehmers zur Regelbesteuerung oder in § 23 Abs. 3
Satz 1 UStG für die Option zur Besteuerung nach
Durchschnittssätzen. In beiden Fällen muss bis zur
Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4
UStG) und damit innerhalb der formellen Bestandskraft widerrufen
werden. Da § 9 UStG eine derartige Regelung nicht enthält
und der Normzweck auch keine solche Einschränkung erfordert,
ist der Unternehmer nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats
berechtigt, den Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG
und dessen Rücknahme solange geltend zu machen, wie die
Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung
anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung
gemäß § 164 AO noch änderbar ist:
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(1) Nach dem Senatsurteil in BFHE 185, 536,
BStBl II 1998, 695 = SIS 98 17 31 (Leitsatz 2), kann auf die
Steuerbefreiung einer Grundstückslieferung nach Bestandskraft
der Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum der
Lieferung nicht mehr durch Ausgabe einer Rechnung mit gesondertem
Steuerausweis verzichtet werden. Der Begriff der
„Bestandskraft“ ist dabei in einem materiellen
Sinne zu verstehen. Denn der erkennende Senat hat seine
Entscheidung ausdrücklich damit begründet, dass die
Wirksamkeit des Verzichts davon abhängt, dass es der
Finanzbehörde möglich ist, die Steuer für den Umsatz
festzusetzen, und dass ein „wirksamer Verzicht i.S. von
§ 9 Abs. 1 UStG 1980... daher nicht vor[liegt], wenn ein
Unternehmer eine Grundstückslieferung als steuerpflichtig
behandelt, nachdem die Steuerfestsetzung für den
Besteuerungszeitraum der Lieferung unabänderbar geworden ist.
Die Behandlung eines steuerfreien Umsatzes als steuerpflichtig
setzt voraus, dass die Steuerpflicht (und der dadurch
begründete Steueranspruch) durch Steuerfestsetzung noch
verwirklicht werden kann“ (BFH-Urteil in BFHE 185, 536,
BStBl II 1998, 695 = SIS 98 17 31, unter II.4.a).
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Dementsprechend hat der erkennende Senat
darauf abgestellt, dass die Steuerfestsetzung für das
Kalenderjahr der Lieferung, die erst nachträglich - aufgrund
des erst später erklärten Verzichts - aber mit
Rückwirkung steuerpflichtig ist, nach den Vorschriften der AO
noch änderbar ist. Dabei hat der Senat eine Änderbarkeit
nach § 173 AO und § 175 AO verneint, sodass für die
Änderbarkeit auf das Bestehen eines Vorbehalts der
Nachprüfung gemäß § 164 AO abzustellen ist,
während die Frage der formellen Bestandskraft, die bereits mit
Ablauf der Rechtsbehelfsfrist eintritt, unerheblich ist.
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Der erkennende Senat hat hieran in der
Folgezeit festgehalten. Im Urteil in BFHE 200, 38, BStBl II 2003,
175 = SIS 03 10 94 (unter II.2.b) hat der Senat ausdrücklich
darauf hingewiesen, dass der Unternehmer den Verzicht zeitlich
begrenzt bis zum Ende der Änderbarkeit nach § 164 Abs. 2
AO erklären kann.
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(2) Gegenteiliges ergibt sich nicht aus dem
Senatsurteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 = SIS 01 07 75.
Danach kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung eines Umsatzes
gemäß § 9 UStG „jedenfalls“ bis
zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung rückgängig
gemacht werden, wobei aber in diesem Verfahren die Frage, bis zu
welchem Zeitpunkt der Verzicht auf die Steuerbefreiung
rückgängig gemacht werden kann, nicht
entscheidungserheblich war (Senatsurteil in BFHE 194, 493, BStBl II
2003, 673 = SIS 01 07 75).
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Auch aus dem Senatsurteil vom 6.10.2005 V R
8/04 (BFH/NV 2006, 835 = SIS 06 16 09), nach dem der Widerruf des
Verzichts beim Leistungsempfänger zum Verlust des
Vorsteuerabzugs für das Jahr des Leistungsbezugs, nicht aber
zum Verlust des Vorsteuerabzugs für das Jahr der
Widerrufserklärung führt, folgt keine abweichende
Beurteilung der Rechtsfrage.
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(3) Gegen die Ausübung des Verzichts und
der Rücknahme des Verzichts in den Grenzen der
Änderbarkeit nach § 164 AO spricht nicht, dass der
Unternehmer bei der Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG
an ein sachgerechtes Aufteilungsverfahren ab dem Zeitpunkt der
formellen Bestandskraft der Umsatzsteuer-Jahresfestsetzung für
das Jahr des Leistungsbezugs gebunden ist (Senatsurteil vom
2.3.2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729 = SIS 06 35 36, Leitsatz). Diese zeitliche Beschränkung beruht auf den
Besonderheiten des Vorsteuerabzugs, die eine sog.
„Sofortentscheidung“ auch über den
„Umfang des Vorsteuerabzugs“ erforderlich machen
(Senatsurteil in BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729 = SIS 06 35 36,
unter II.2.a und b). Dieser Umstand ist jedoch für die Frage
der Ausübung von Verzicht und Widerruf des Verzichts nicht
erheblich. Denn der nachträgliche Verzicht ist auch dann von
Bedeutung, wenn der Unternehmer seine
Grundstücksübertragung zunächst als nichtsteuerbare
Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG
ansieht, sich diese Annahme aber als unzutreffend herausstellt und
es ohne nachträglichen Verzicht zu einer Vorsteuerberichtigung
nach § 15a UStG kommen könnte.
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(4) Mit dieser Rechtsprechung weicht der
erkennende Senat nicht von der Rechtsprechung des XI. Senats des
BFH ab. Dieser ist zwar im Urteil vom 10.12.2008 XI R 1/08 (BFHE
223, 528, BStBl II 2009, 1026 = SIS 09 06 80, unter II.3.c bb (2))
davon ausgegangen, dass „eine Bindungswirkung an die
Option zur Steuerpflicht ab dem Eintritt der formellen
Bestandskraft der jeweiligen Steuerfestsetzung“ bestehe.
Dabei handelt es sich aber um ein nicht bindendes obiter dictum, da
es in dem vom XI. Senat entschiedenen Streitfall um die Frage eines
rückwirkenden Wechsels von der Besteuerung nach vereinnahmten
Entgelten (§ 20 UStG) und damit um einen anderen Sachverhalt
ging.
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Soweit die Finanzverwaltung aus diesem Urteil
folgert, dass sowohl die Erklärung zur Option nach § 9
UStG als auch ihr Widerruf nur bis zur formellen Bestandskraft der
jeweiligen Jahressteuerfestsetzung zulässig sind (Schreiben
des Bundesministeriums der Finanzen vom 1.10.2010 IV D 3-S 7198/09/
10002, 2010/0760001 = SIS 10 32 90; nunmehr Abschn. 9.1. Abs. 3
Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; anders bis zum
1.10.2010 Abschn. 148 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008 -
UStR 2008 - ) folgt der erkennende Senat dem nicht.
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(5) Im Streitfall erfolgte die Rücknahme
der Option noch innerhalb der zeitlichen Änderungsgrenze.
Dabei geht der Senat davon aus, dass die Umsatzsteuerfestsetzung
1991 des Leistenden (VT-GmbH) auch dann, wenn deren
Umsatzsteuererklärung 1991 noch im Laufe des Jahres 1992
abgegeben wurde, wegen der Anlaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO
durch die konzernweite und deshalb auch die VT-GmbH erfassende
Betriebsprüfung der DIH-KG noch änderbar war. Dafür
spricht auch, dass die Finanzverwaltung im Zeitpunkt der
Rücknahme der Option (23.12.1997) noch davon ausging, dass der
Verzicht auf die Steuerbefreiung sowie dessen Rücknahme bis
zum Eintritt der materiellen Rechtskraft des Umsatzsteuerbescheids
möglich ist (vgl. Abschn. 148 Abs. 3 UStR 2008).
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2. Einer Änderung der
Umsatzsteuerfestsetzung 1991 nach § 164 Abs. 2 AO steht
entgegen, dass bei Erlass des streitgegenständlichen
Änderungsbescheids vom 1.2.2005 bereits
Festsetzungsverjährung eingetreten war.
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a) Die am 21.12.1992 beim FA II eingegangene
Umsatzsteuererklärung der NB-G-GmbH für 1991 wies eine
negative Steuerschuld aus und beinhaltete daher einen Antrag auf
Steuerfestsetzung (§ 155 Abs. 1 und 4 AO). Mit der - am
16.3.1993 gegenüber der NB-G-GmbH mitgeteilten - Zustimmung
des FA II zur Umsatzsteuererklärung 1991 stand diese einer
Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich
(§ 168 AO). Die Änderung dieser Steuerfestsetzung ist nur
bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist zulässig (§ 164 Abs.
3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 AO).
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b) Im Streitfall war im Zeitpunkt des Erlasses
des streitgegenständlichen
Umsatzsteuer-Änderungsbescheids 1991 vom 1.2.2005 bereits
Festsetzungsverjährung eingetreten:
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aa) Die Rechtsvorgängerin der
Klägerin, die NB-G-GmbH, hatte die Umsatzsteuererklärung
1991 am 21.12.1992 eingereicht, sodass die regelmäßige
Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31.12.1996 endete (§ 169 Abs.
2 Nr. 2 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO).
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bb) Durch die im September 1995 angeordnete
Außenprüfung kam es zu einer Hemmung der
Festsetzungsfrist bis zur Unanfechtbarkeit der aufgrund der
Außenprüfung erlassenen Steuerbescheide bzw. bis zum
Ablauf von drei Monaten nach Bekanntgabe der Mitteilung nach §
202 Abs. 1 Satz 3 AO (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO). Nachdem die
Klägerin als Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH eine derartige
Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO im März 2000
erhalten hatte, endete die Hemmung der Festsetzungsfrist mit Ablauf
des 30.6.2000.
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cc) Die wirksame Rücknahme der Option
stellt für den Leistungsempfänger (NB-G-GmbH) ein
rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO dar (BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 = SIS 01 07 75 Rz 26), für das die besondere Anlaufhemmung des § 175
Abs. 1 Satz 2 AO gilt. Danach beginnt die Festsetzungsfrist erst
mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das (rückwirkende)
Ereignis eintritt. Im Streitfall trat das rückwirkende
Ereignis (Rücknahme der Option) am 23.12.1997 ein; die
Festsetzungsfrist begann also mit Ablauf des 31.12.1997 und endete
mit Ablauf des 31.12.2001. Zum Zeitpunkt des Erlasses des
streitgegenständlichen Umsatzsteuer-Änderungsbescheids am
1.2.2005 war somit auch unter Berücksichtigung der besonderen
Anlaufhemmung bereits Festsetzungsverjährung eingetreten.
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3. Nach Ablauf der Festsetzungsfrist darf eine
Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden nur noch insoweit
erfolgen, als dies sonst gesetzlich zugelassen ist (§ 172 Abs.
1 Nr. 2 Buchst. d AO). Zu diesen gesetzlich zugelassenen
Ausnahmefällen gehört auch eine Änderung auf der
Grundlage des § 174 Abs. 3 AO.
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Danach kann die Steuerfestsetzung, bei der die
Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts unterblieben
ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden, als
dieser Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme
nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen
Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme
als unrichtig herausstellt. Die Nachholung, Aufhebung oder
Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die
andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist (§ 174
Abs. 3 Satz 2 AO).
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Die Vorschrift soll verhindern, dass ein
steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der
Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird
(negativer Widerstreit), während eine doppelte
Berücksichtigung durch § 174 Abs. 1 und 2 AO vermieden
wird (BFH-Urteile vom 27.5.1993 IV R 65/91, BFHE 172, 5, BStBl II
1994, 76 = SIS 93 24 16; vom 29.5.2001 VIII R 19/00, BFHE 195, 23,
BStBl II 2001, 743 = SIS 01 12 51, unter II.3.a).
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41
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a) Unter einem „bestimmten
Sachverhalt“ i.S. von § 174 Abs. 3 Satz 1 AO ist der
einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche
Folgen knüpft. Darunter fällt nicht nur die einzelne
steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch
der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche
Sachverhaltskomplex (BFH-Urteil vom 14.1.2010 IV R 33/07, BFHE 228,
122, BStBl II 2010, 586 = SIS 10 06 76, Leitsatz 1).
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Maßgeblicher Sachverhalt ist vorliegend
die Rückgängigmachung des Verzichts auf die
Steuerfreiheit des Grundstücksumsatzes vom 23.12.1997 durch
die Rechtsnachfolgerin (DIH-GmbH) der
Grundstücksverkäuferin.
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b) Einer Änderung nach § 174 Abs. 3
AO steht - entgegen der Ansicht der Klägerin - nicht entgegen,
dass der bestimmte Sachverhalt „in einem Steuerbescheid
erkennbar nicht berücksichtigt“ wurde.
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aa) Zwar hat das FA (zunächst) für
1991 keinen Steuerbescheid erlassen, in dem der maßgebliche
Sachverhalt (Rücknahme der Option) hätte
unberücksichtigt bleiben können. Da die Rechtsfolge des
§ 174 Abs. 3 AO aber darin besteht, dass die bislang
unterbliebene Steuerfestsetzung „nachgeholt“
werden kann, steht der Anwendung dieser Norm nicht entgegen, dass
das FA zunächst überhaupt keinen Steuerbescheid
erlässt, weil es in der (erkennbaren) Annahme handelt, der
bestimmte Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu
berücksichtigen (BFH-Urteile vom 23.5.1996 IV R 49/95, BFH/NV
1997, 89 Rz 19; vom 29.5.2001 VIII R 19/00, BFHE 195, 23, BStBl II
2001, 743 = SIS 01 12 51 Rz 29; Frotscher in Schwarz, AO, §
174 Rz 93).
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Allerdings muss in diesem Fall die Annahme der
Finanzbehörde, der Sachverhalt sei in einem anderen
Steuerbescheid zu erfassen, für die Nichtberücksichtigung
dieses Sachverhalts im Steuerbescheid kausal gewesen sein
(BFH-Urteil in BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743 = SIS 01 12 51 Rz
30; von Wedelstädt in Beermann, AO, § 174 Rz 65). Die der
Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 174 Abs. 3 AO
dienende Kausalität fehlt insbesondere, wenn die
Nichtberücksichtigung des Sachverhalts darauf beruht, dass das
FA von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder annahm,
dieser Sachverhalt sei - jetzt und auch später - ohne
steuerrechtliche Bedeutung (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung,
Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 29; von Wedelstädt in
Beermann, a.a.O., § 174 AO Rz 65).
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bb) So liegen die Verhältnisse im
Streitfall. Die Rücknahme der Option vom 23.12.1997 löst
zwingende Rechtsfolgen auf Erwerber- und Veräußererseite
aus, wobei die Jahre 1991 (Leistungsbewirkung) und 1997
(Optionsrücknahme) betroffen sind. Das FA hatte eine
Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991 gerade deshalb
unterlassen, weil es davon ausging, dass die Rücknahme der
Option im Rücknahmejahr (1997) zu berücksichtigen sei.
Dabei ist das FA der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung in der
Umsatzsteuererklärung der DIH-KG 1997 vom 16.3.2004 gefolgt
und hat folglich darauf verzichtet, die Rücknahme der Option
als rückwirkendes Ereignis zu behandeln und die
Umsatzsteuerfestsetzung 1991 gegenüber der Klägerin als
Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH zu ändern.
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Dem kann nicht, wie die Klägerin meint,
entgegen gehalten werden, dass nicht das FA III, sondern das FA IV
für die umsatzsteuerrechtliche Würdigung der
Umsatzsteuererklärung 1997 der DIH-KG zuständig gewesen
sei, sodass es hinsichtlich des FA an der Kenntnis von der
Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerfreiheit
gefehlt habe.
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Das FG hat hierzu unter Hinweis auf die
vorliegenden Akten in verfahrensrechtlich nicht zu beanstandender
und damit den Senat bindender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO)
festgestellt, dass dem - für die beim FA geführten
Gesellschaften der I-Hotel-Gruppe - zuständigen Sachbearbeiter
das von der DIH-KG gewählte Verfahren der Vorsteuerkorrektur
bekannt gewesen sei. Das FA als die für die NB-G-GmbH
zuständige Finanzbehörde habe dies jedoch nicht zum
Anlass genommen, gegenüber der Klägerin als
Gesamtrechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH eine geänderte
Umsatzsteuerfestsetzung 1991 zu erlassen, weil sich der
Sachbearbeiter und sein Sachgebietsleiter der im Jahr 1998 von der
DIH-KG vertretenen und auch sonst herrschenden Meinung
angeschlossen hätten, dass nicht die Vorsteuer 1991 der
NB-G-GmbH, sondern die Vorsteuer 1997 der DIH-KG zu korrigieren
sei.
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c) § 174 Abs. 3 AO erfordert darüber
hinaus die Annahme, dass der bestimmte Sachverhalt in einem
„anderen Steuerbescheid“ zu berücksichtigen
sei. Im Streitfall bezog sich die Annahme des FA nicht auf einen
derartigen Steuerbescheid, sondern auf die Berücksichtigung im
Rahmen der Umsatzsteuererklärung 1997 der DIH-KG.
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Nach der Legaldefinition in § 155 Abs. 1
Satz 2 AO ist ein Steuerbescheid der nach § 122 Abs. 1 AO
bekannt gegebene Verwaltungsakt. Er bildet zwar die Regelform der
Steuerfestsetzung, eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der
Nachprüfung nach Abgabe einer entsprechenden
Steuererklärung (§ 168 Satz 1 AO) steht einem
Steuerbescheid i.S. von § 174 Abs. 4 AO jedoch gleich
(BFH-Urteil vom 15.3.1994 XI R 45/93, BFHE 174, 290 = SIS 94 21 72). Da Gründe für eine unterschiedliche Behandlung
innerhalb der Korrekturnorm des § 174 AO nicht ersichtlich
sind, gilt diese Gleichstellung auch im Rahmen des § 174 Abs.
3 AO.
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d) Die Annahme des FA, dass der Sachverhalt
(Rücknahme der Option) in einem anderen Steuerbescheid bzw. im
Streitfall in einer anderen Umsatzsteuerfestsetzung (1997) zu
berücksichtigen sei, hat sich auch als unrichtig
herausgestellt. Denn nach der Rechtsprechung des BFH in BFHE 194,
493, BStBl II 2003, 673 = SIS 01 07 75 wirkt sich die
Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs beim
Leistungsempfänger nicht im Jahr der
Rücknahmeerklärung, sondern bereits im Jahr des
Leistungsbezugs (im Streitfall also 1991) als rückwirkendes
Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO aus.
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e) Weiterhin war
„erkennbar“, dass die Berücksichtigung des
Sachverhalts nur im Hinblick auf die spätere Steuerfestsetzung
unterblieben ist, und zwar für denjenigen, dem gegenüber
die Steuerfestsetzung geändert oder - wie im Streitfall -
nachgeholt werden soll.
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aa) Erkennbar heißt, dass dieser bei
verständiger Würdigung des an ihn gerichteten Bescheids
erkennen musste, warum ein bestimmter Vorgang dort nicht
berücksichtigt wurde (BFH-Urteil vom 29.10.1991 VIII R 2/86,
BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832 = SIS 92 13 33, Leitsatz 2).
Für die Frage der Erkennbarkeit kommt es auf den gesamten
Sachverhaltsablauf an (BFH-Urteile vom 21.12.1984 III R 75/81, BFHE
143, 110, BStBl II 1985, 283 = SIS 85 08 37; vom 1.8.1984 V R
67/82, BFHE 141, 490, BStBl II 1984, 788 = SIS 84 21 38).
Erkennbarkeit liegt insbesondere dann vor, wenn der
Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten die
Finanzbehörde veranlasst hat, einen Sachverhalt nicht bei ihm,
sondern bei einem anderen zu erfassen (BFH-Urteil vom 5.11.2009 IV
R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593 = SIS 10 06 53).
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bb) Dass die Umsatzsteueränderung 1991
bei der NB-G-GmbH wegen der Berücksichtigung des Sachverhalts
in der Umsatzsteuererklärung 1997 der DIH-KG als
Organträgerin unterblieben ist, war für die NB-G-GmbH
bzw. die Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin erkennbar.
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Dies hat das FG zutreffend daraus gefolgert,
dass einer der Mitgeschäftsführer der Komplementärin
der DIH-KG zugleich auch Geschäftsführer der
Klägerin selbst war. Die Klägerin war also über die
Personenidentität der Geschäftsführung jederzeit
darüber informiert, dass die DIH-KG als ihre
Organträgerin die Rücknahme der Option im Rahmen ihrer
Umsatzsteuererklärung 1997 berücksichtigt hatte, das FA
diese Steuererklärung nicht beanstandete und somit eine
geänderte Umsatzsteuerfestsetzung 1991 gegenüber der
NB-G-GmbH bzw. gegenüber der Klägerin als deren
Rechtsnachfolgerin unterblieb. Der Senat kann daher offenlassen, ob
sich die Erkennbarkeit der maßgeblichen Umstände - wie
das FG entschieden hat - auch daraus ergibt, dass die Klägerin
und die DIH-KG seit Anfang 1996 eine umsatzsteuerrechtliche
Organschaft bilden und die Klägerin als Organgesellschaft sich
die Kenntnisse der DIH-KG zurechnen lassen muss.
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f) Dem streitgegenständlichen
Änderungsbescheid steht auch nicht die
Festsetzungsverjährung der „anderen“
Festsetzung entgegen (§ 174 Abs. 4 Satz 2 AO).
„Andere“ Festsetzung ist vorliegend die
Umsatzsteuerfestsetzung 1997 gegenüber der DIH-KG.
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Zum Zeitpunkt des Erlasses des
streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheids 1991 vom 1.2.2005
war insoweit noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.
Die regelmäßige Verjährungsfrist endete bei Abgabe
der Umsatzsteuererklärung 1997 im Jahr 1998 zwar mit Ablauf
des 31.12.2002. Es trat jedoch im Hinblick auf die angeordnete und
am 26.9.2002 begonnene Außenprüfung eine Anlaufhemmung
ein (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO), die erst mit Eintritt der
Bestandskraft des aufgrund der Außenprüfung ergangenen
Umsatzsteuer-Änderungsbescheids 1997 vom 20.1.2005 endete. Bei
Bekanntgabe des Änderungsbescheids am 24.1.2005 (§§
122 Abs. 2 Nr. 1, 108 Abs. 3 AO) lief die einmonatige
Einspruchsfrist am 24.2.2005 ab, sodass der
streitgegenständliche Änderungsbescheid noch rechtzeitig
vor Eintritt der Festsetzungsverjährung erlassen wurde.
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4. Sind die Voraussetzungen des § 174
Abs. 3 AO - wie im Streitfall - erfüllt, so ist die
Änderung auch gegenüber einem Dritten ohne Einhaltung der
nur für die Änderung nach § 174 Abs. 4 AO
erforderlichen Voraussetzung des § 174 Abs. 5 AO zulässig
(BFH-Urteil vom 1.8.1984 V R 67/82, BFHE 141, 490, BStBl II 1984,
788 = SIS 84 21 38).
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