Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14.5.2014 9 K 3338/09 = SIS 14 20 51 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu
tragen.
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ab dem 1.7.2003 sonstige
Leistungen auf elektronischem Weg i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 14
des Umsatzsteuergesetzes (UStG a.F.) erbracht hat, so dass der
Leistungsort gemäß § 3a Abs. 3a UStG a.F. im Inland
liegt. Ihre vor diesem Zeitpunkt ausgeführten Umsätze
stehen nicht im Streit.
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Die Klägerin ist eine in den
Vereinigten Staaten von Amerika (USA) ansässige
Kapitalgesellschaft amerikanischen Rechts. Sie betreibt ihr
Unternehmen von den USA aus und hat im Gemeinschaftsgebiet weder
einen Sitz noch eine feste Niederlassung
(Betriebsstätte).
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Die Klägerin betrieb im Streitjahr
2003 Kontaktbörsen (Communities) im Internet. Die entgeltliche
Mitgliedschaft ihrer Kunden (User) berechtigte zum Zugriff auf
persönliche Informationen anderer Mitglieder und
ermöglichte eine Kontaktaufnahme i.S. einer
Partnervermittlung.
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Die Mitglieder konnten sich auf den
Internetseiten der Klägerin über andere Mitglieder ihrer
Community informieren, mit diesen kommunizieren und ggf. in Kontakt
treten. Zu diesem Zweck waren auf den Webseiten schriftliche
Mitglieder- und Videoprofile hinterlegt. Die Portale enthielten
Suchfunktionen, mit denen andere Mitglieder nach bestimmten
Kriterien herausgefiltert werden konnten. Auf den jeweiligen
Portalen wurden verschiedene Möglichkeiten der Kontaktaufnahme
genannt, um ein persönliches Treffen, das - wie bei Partner-
und Freundschaftsvermittlungen üblich - ein wesentliches Ziel
der Mitglieder darstellte, zu ermöglichen.
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Darüber hinaus enthielten die
Webseiten Nachrichtenmagazine mit Inhalten, die für die
Mitglieder der Communities zugänglich waren. Ferner bestand
für die Nutzer u.a. die Möglichkeit, sog. Chat-Räume
zu besuchen.
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Neben den verschiedenen Plattformen
unterhielt die Klägerin Beschwerde-Hotlines sowie eine
Abteilung, die die Mitgliederaktivitäten kontrollierte und
Verletzungen der Privatsphäre oder sonstigem Missbrauch
vorbeugte oder abhalf. Dabei wurden die Mitgliederprofile auf ihre
Geeignetheit bzw. die Verletzung der Rechte anderer Mitglieder
überprüft und unpassende oder missbräuchliche
Profile deaktiviert.
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Die Klägerin nahm an, der Ort der von
ihr erbrachten Leistungen liege in den USA, und gab deshalb
für die an ihre in der Bundesrepublik Deutschland
(Deutschland) ansässigen Kunden ausgeführten Umsätze
keine Umsatzsteuererklärungen ab.
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Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) von den Leistungen der Klägerin
erfahren hatte, setzte er im Umsatzsteuerbescheid für 2003
(Streitjahr) vom 4.7.2008 in der Annahme, der Ort der an deutsche
Kunden erbrachten Leistungen liege seit dem 1.7.2003
gemäß § 3a Abs. 3a i.V.m. Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F.
im Inland, Umsatzsteuer fest; das FA schätzte dabei die
Besteuerungsgrundlagen nach § 162 der Abgabenordnung.
Daraufhin reichte die Klägerin Umsatzsteuererklärungen
für die Jahre 2003 bis 2007 sowie Umsatzsteuer-Voranmeldungen
für die Monate Januar bis Juni 2008 ein (danach ist sie
gemäß § 18 Abs. 4d des Umsatzsteuergesetzes - UStG
- wegen Erklärung der Umsätze und Entrichtung der Steuer
im Königreich der Niederlande im Inland nicht mehr
erklärungspflichtig). Das FA erließ daraufhin am
17.9.2008 einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2003,
der hinsichtlich des Zahlenwerks unstreitig ist.
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Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) führte aus, der Ort der von der
Klägerin an deutsche Kunden gemäß § 3a Abs. 4
Nr. 14 UStG a.F. auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen
Leistungen liege gemäß § 3a Abs. 3a UStG a.F. im
Inland.
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Das Urteil des FG ist in EFG 2014, 1517 =
SIS 14 20 51 veröffentlicht.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F.
Sie trägt vor, der Ort ihrer an deutsche Kunden erbrachten
Leistungen liege gemäß § 3a Abs. 1 UStG in den
USA.
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Der Begriff der auf elektronischem Weg
erbrachten sonstigen Leistung in § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F.
sei eng auszulegen. Die Regelbeispiele in Anhang L der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die
Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) bezögen sich auf
einfache, erkennbar vollautomatisierte Leistungsvorgänge (z.B.
vollautomatisierter Download von Programmen), d.h. nur auf
Dienstleistungen, die ihrer Art nach ausschließlich
elektronisch erbracht werden können.
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Ihre Leistungen seien auch deshalb keine
auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen, weil sie
eine mehr als nur minimale menschliche Beteiligung erforderten. Die
Überprüfung der Profile durch ihre besonders geschulten
Mitarbeiter sei ein bedeutendes Element ihrer Leistung.
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Es liege ferner keine „Bereitstellung
einer Datenbank“ i.S. des Anhangs L der Richtlinie 77/388/EWG
vor. Denn es werde keine Suchmaschine bereitgestellt, die
Suchergebnisse automatisiert durch sog. Webcrawler oder
ähnliche Programme sammele.
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Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil,
die Umsatzsteuerbescheide 2003 vom 17.9.2008 und 4.7.2008 und die
hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 18.9.2009 aufzuheben
und die Umsatzsteuer auf 0 EUR festzusetzen,
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hilfsweise, die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Es hält die Vorentscheidung für
zutreffend. Die von der Klägerin befürwortete enge
Auslegung finde im Gesetz keine Stütze.
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II. Die Revision ist unbegründet und
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die Klägerin hat mit der Gewährung
des Zugangs zu ihren Online-Communities an die zahlenden Mitglieder
sonstige Leistungen gegen Entgelt ausgeführt. Diese wurden ab
dem 1.7.2003 i.S. von § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F.
„auf elektronischem Weg“ erbracht und daher
gemäß § 3a Abs. 3a UStG a.F. im Inland
ausgeführt. Die Einwendungen der Klägerin dringen nicht
durch.
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1. Der Umsatzsteuer unterliegen die
Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland
gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (§ 1
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Eine sonstige Leistung wird nach §
3a Abs. 1 Satz 1 UStG grundsätzlich an dem Ort
ausgeführt, von dem aus der leistende Unternehmer sein
Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer
Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte
als der Ort der sonstigen Leistung (§ 3a Abs. 1 Satz 2
UStG).
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a) Seit dem 1.7.2003 (Art. 14 Abs. 2 des
Steuervergünstigungsabbaugesetzes vom 16.5.2003, BGBl I 2003,
660) wird eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung
(§ 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F.; jetzt: § 3a Abs. 5 Satz 2
Nr. 3 UStG) gemäß § 3a Abs. 3a UStG a.F. (jetzt:
§ 3a Abs. 5 Satz 1 UStG) dort ausgeführt, wo der
Leistungsempfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat, wenn dieser
Empfänger kein Unternehmer ist und seinen Wohnsitz oder Sitz
im Gemeinschaftsgebiet hat. Weitere Voraussetzung ist, dass die
sonstige Leistung von einem Unternehmer ausgeführt wird, der -
wie die Klägerin - im Drittlandsgebiet (§ 1 Abs. 2a Satz
3 UStG) - hier: USA - ansässig ist oder dort eine die Leistung
ausführende Betriebsstätte hat.
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b) § 3a Abs. 3a und Abs. 4 Nr. 14 UStG
a.F. beruhen nach der Gesetzesbegründung (BRDrucks 866/02, S.
73) auf Art. 9 Abs. 2 Buchst. e zwölfter Gedankenstrich und
Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 58 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - ).
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Danach gilt als Ort, an dem auf elektronischem
Wege erbrachte Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Personen
erbracht werden, die in einem Mitgliedstaat ansässig sind ...,
der Ort, an dem die nicht steuerpflichtige Person ansässig ist
..., wenn die Dienstleistungen durch einen Steuerpflichtigen
erbracht werden, der den Sitz seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit oder eine feste Niederlassung, von der aus die
Dienstleistung erbracht wird, außerhalb der Gemeinschaft
hat.
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aa) Diese unionsrechtliche Regelung wurde
durch die Richtlinie 2002/38/EG des Rates vom 7.5.2002 zur
Änderung und vorübergehenden Änderung der Richtlinie
77/388/EWG bezüglich der mehrwertsteuerlichen Behandlung der
Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie bestimmter elektronisch
erbrachter Dienstleistungen (Richtlinie 2002/38/EG, Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften - ABlEG - Nr. L 128 vom 15.5.2002,
S. 41) eingefügt und war von den Mitgliedstaaten bis zum
1.7.2003 umzusetzen (vgl. Art. 1 Nr. 1, Art. 3 Abs. 1 und Anhang
der Richtlinie 2002/38/EG). Ziel war es, dass auf elektronischem
Weg erbrachte Dienstleistungen in der Gemeinschaft besteuert
werden, wenn sie gegen Entgelt erbracht und von Kunden mit Sitz in
der Gemeinschaft verbraucht werden, und dass sie nicht besteuert
werden, wenn sie außerhalb der Gemeinschaft verbraucht werden
(Erwägungsgrund Nr. 2 der Richtlinie 2002/38/EG; ebenso
Gesetzesbegründung zu § 3a Abs. 3a, BRDrucks 866/02, S.
74).
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bb) Zur Definition der elektronisch erbrachten
Dienstleistungen sollten Beispiele für solche Dienstleistungen
in einen Anhang dieser Richtlinie aufgenommen werden
(Erwägungsgrund Nr. 4 der Richtlinie 2002/38/EG). In diesem
Anhang (Anhang L der Richtlinie 77/388/EWG; jetzt im Wesentlichen
inhaltsgleich: Anhang II MwStSystRL) war folgende Auflistung
enthalten:
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“ANHANG L
EXEMPLARISCHE AUFLISTUNG AUF ELEKTRONISCHEM WEGE ERBRACHTER
DIENSTLEISTUNGEN IM SINNE VON ARTIKEL 9 ABSATZ 2 BUCHSTABE e)
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1.
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Bereitstellung von Web-Sites, Web-hosting,
Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen.
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2.
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Bereitstellung von Software und deren
Aktualisierung.
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3.
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Bereitstellung von Bildern, Texten und
Informationen sowie Bereitstellung von Datenbanken.
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4.
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Bereitstellung von Musik, Filmen und Spielen,
einschließlich Glücksspielen und Lotterien sowie von
Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur,
Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung.
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5.
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Erbringung von Fernunterrichtsleistungen.
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Kommunizieren der Erbringer einer
Dienstleistung und sein Kunde über E-Mail miteinander, so
bedeutet dies für sich gesehen nicht schon, dass die erbrachte
Dienstleistung eine auf elektronischem Wege erbrachte
Dienstleistung im Sinne von Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe e) letzter
Gedankenstrich wäre.“
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26
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cc) Dieser Katalog findet sich auch in der
Gesetzesbegründung zu § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F. (vgl.
BRDrucks 866/02, S. 74 f.).
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c) Anders als die Klägerin meint, ist
§ 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F. nicht eng auszulegen.
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28
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Zwar legt - worauf die Klägerin hinweist
- die Gesetzessystematik nahe, dass § 3a Abs. 4 UStG a.F.
Ausnahmen zu dem in § 3a Abs. 1 UStG geregelten allgemeinen
Grundsatz enthält.
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Zum - hier letztlich relevanten -
Verhältnis zwischen Art. 9 Abs. 1 und 2 der Richtlinie
77/388/EWG hat der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH)
aber bereits entschieden, dass Abs. 1 keinen Vorrang gegenüber
Abs. 2 hat. Es stellt sich vielmehr in jedem Einzelfall die Frage,
ob eine der Bestimmungen des Art. 9 Abs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG einschlägig ist. Andernfalls gilt Art. 9 Abs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG (vgl. z.B. EuGH-Urteile Dudda vom 26.9.1996
C-327/94, EU:C:1996:355, BStBl II 1998, 313 = SIS 97 01 28, Rz 21;
Kommission/ Deutschland vom 6.12.2007 C-401/06, EU:C:2007:759, UR
2008, 117 = SIS 08 07 28, Rz 30).
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30
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Art. 9 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG ist
daher weder eng noch weit auszulegen (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.8.2012 XI R 19/09, BFH/NV 2013, 272
= SIS 13 01 93, Rz 8; ferner EuGH-Urteil SPI vom 15.3.2001
C-108/00, EU:C:2001:173, UR 2001, 204 = SIS 01 06 81, Rz 17). Dies
gilt auch für die Auslegung von § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG
a.F.
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2. Die von der Klägerin - nach den
unstreitigen Feststellungen des FG aus dem Drittland (USA) an im
Inland ansässige Nichtunternehmer (Verbraucher) - erbrachten
sonstigen Leistungen wurden ab dem 1.7.2003 i.S. von § 3a Abs.
4 Nr. 14 UStG a.F. „auf elektronischem Weg
erbracht“; ihr Leistungsort liegt nach § 3a Abs. 3a
UStG a.F. im Inland.
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a) Die Bestimmung des Leistungsinhalts durch
das FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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aa) Das FG hat ausgeführt, dass die
Hauptleistung der Klägerin (für die der Kunde seine
Mitgliedsbeiträge zahle) darin bestehe, dass es dem Kunden
über die von der Klägerin auf ihren Plattformen
(Communities) zur Verfügung gestellten Datenbanken mittels
einer automatisierten Such- und Filterfunktion rein elektronisch
und ohne menschliches Zutun ermöglicht wird, anhand eines von
ihm zuvor eingegebenen Dateninputs die für ihn interessanten
Mitglieder zum Zweck sexueller Kontakte herauszufinden oder sich
selbst herausfinden zu lassen und dass die durch Mitarbeiter der
Klägerin erbrachten Leistungselemente lediglich der
Vorbereitung und der Sicherung dieser eigentlichen Hauptleistung
dienen.
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bb) Diese vom FG vorgenommene Würdigung
ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie ist
verfahrensfehlerfrei zustande gekommen, weder widersprüchlich,
lückenhaft oder mehrdeutig und verstößt auch nicht
gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze. Sie bindet
damit den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO (vgl. dazu
z.B. BFH-Urteile vom 17.12.2014 XI R 16/11, BFHE 248, 436, BStBl II
2015, 427 = SIS 15 04 04, Rz 33; vom 12.8.2015 XI R 16/14, BFHE
251, 275, BFH/NV 2016, 346 = SIS 15 28 84, Rz 32).
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cc) Nichts anderes ergibt sich daraus, dass
die Klägerin den Mitgliedern ergänzend neben dem Zugang
als solchem auch Chat-Räume und Nachrichtenmagazine zur
Verfügung gestellt hat, wie das FG im Einzelnen
ausgeführt hat. Die ergänzende Nutzung dieser Angebote
ist - worauf die Klägerin zutreffend hinweist - in diesem
Zusammenhang notwendigerweise Nebenleistung und für die
Bestimmung des Leistungsortes nicht entscheidend.
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b) Das FG ist ferner zutreffend davon
ausgegangen, dass die von der Klägerin erbrachten Leistungen
als „Bereitstellung von Datenbanken“ (vgl.
Anhang L Nr. 3 der Richtlinie 77/388/EWG; BRDrucks 866/02, S. 74
f., Spiegelstrich Nr. 3 der Aufzählung) zu qualifizieren
sind.
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aa) Eine „Datenbank“ ist
eine Sammlung von Werken, Daten oder anderen unabhängigen
Elementen, die systematisch oder methodisch angeordnet und einzeln
mit elektronischen Mitteln oder auf andere Weise zugänglich
sind (vgl. z.B. die Definitionen in § 87a des
Urheberrechtsgesetzes und in Art. 1 Abs. 2 der Richtlinie 96/9/EG
des Europäischen Parlaments und des Rates vom 11.3.1996
über den rechtlichen Schutz von Datenbanken, ABlEG Nr. L 77
vom 27.3.1996, S. 20). Unter den Begriff „Bereitstellung
von Datenbanken“ fällt z.B. die Benutzung von
Suchmaschinen oder Internetverzeichnissen (vgl. Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 12.6.2003, BStBl I
2003, 375 = SIS 03 29 09, unter II.3., Abs. 2 Nr. 5).
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bb) Dies erfasst auch - wie im Streitfall -
eine Sammlung und Bereitstellung von Mitgliederprofilen.
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Dem steht - anders als die Klägerin meint
- nicht entgegen, dass nach ihrem Vortrag die in den von ihr
bereitgestellten Datenbanken enthaltenen Informationen - anders als
bei (anderen) Internet-Suchmaschinen - nicht automatisiert durch
Programme (z.B. Webcrawler) beschafft wurden.
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cc) Ohne Erfolg rügt die Klägerin,
das FG habe zur Begründung unzutreffend auf 2003 noch nicht
geltende unionsrechtliche Bestimmungen der MwStSystRL abgestellt.
Denn die „Bereitstellung einer Datenbank“ wurde
schon von § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F. erfasst (vgl. die
Gesetzesbegründung in BRDrucks 866/02, S. 74 f., Spiegelstrich
Nr. 3 der Aufzählung) und war - wie dargelegt - bereits
seinerzeit vom Unionsrecht gedeckt.
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41
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c) Entgegen der Auffassung der Klägerin
erfüllen die von ihr erbrachten Leistungen die Kriterien
für „elektronisch erbrachte
Dienstleistungen“ nach Art. 11 Abs. 1 der Verordnung (EG)
Nr. 1777/2005 des Rates vom 17.10.2005 zur Festlegung von
Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 77/388/EWG über
das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (VO (EG) Nr. 1777/2005; jetzt:
Art. 7 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates
vom 15.3.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur
Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem - DVO (EU) Nr. 282/2011 - ).
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42
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aa) Nach Art. 11 Abs. 1 der VO (EG) Nr.
1777/2005 sind auf elektronischem Weg erbrachte Dienstleistungen
i.S. von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e zwölfter Gedankenstrich sowie
von Anhang L der Richtlinie 77/388/EWG „Dienstleistungen,
die über das Internet oder ein ähnliches elektronisches
Netz erbracht werden, deren Erbringung aufgrund ihrer Art im
Wesentlichen automatisiert und nur mit minimaler menschlicher
Beteiligung erfolgt und ohne Informationstechnologie nicht
möglich wäre“ (ebenso BMF-Schreiben in BStBl I
2003, 375 = SIS 03 29 09, unter II.2.; Abschn. 3a.12 Abs. 1 Satz 1
des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ; Kossack in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 3a UStG Rz 117; Lippross,
Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 289 f.; Langer in Reiß/Kraeusel/
Langer, UStG § 3a Rz 210.50; Wäger in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuer, § 3a Rz 321; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch,
§ 76 Rz 171; Radeisen in Hartmann/Metzenmacher,
Umsatzsteuergesetz, § 3a Rz 842; Hundt-Eßwein in
Küffner/Stöcker/Zugmaier, Umsatzsteuer, § 3a Rz 209;
Lang in Weymüller, UStG, § 3a Rz 286).
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43
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bb) Art. 11 der VO (EG) Nr. 1777/2005 ist zwar
erst am 1.7.2006 in Kraft getreten. Diese Bestimmung kann aber -
anders als die Klägerin meint - auch im Streitfall zur
Auslegung herangezogen werden. Denn sie klärt
(rückwirkend) Begriffe, die sich seit deren Einführung in
Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richtlinie 77/388/EWG finden (vgl. dazu
EuGH-Urteile Leichenich vom 15.11.2012 C-532/11, EU:C:2012:720,
BStBl II 2013, 891 = SIS 13 02 40, Rz 32; Welmory vom 16.10.2014
C-605/12, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937 = SIS 14 32 36, Rz 45 f.;
jeweils zur DVO (EU) Nr. 282/2011; BFH-Urteil vom 11.3.2004 VII R
20/01, BFH/NV 2004, 1305 = SIS 04 33 27, unter 2.b cc, Rz 19).
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44
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cc) Die Klägerin hat i.S. von Art. 11
Abs. 1 der VO (EG) Nr. 1777/2005 ihre aufgrund deren Art im
Wesentlichen automatisierten Leistungen über das Internet
erbracht. Entgegen ihrer Auffassung erfolgte die
Leistungserbringung im Streitfall ferner „nur mit
minimaler menschlicher Beteiligung“.
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(1) Maßgeblich ist insoweit, ob eine
„menschliche Beteiligung“ den eigentlichen
Leistungsvorgang betrifft. Deshalb stellen weder die
(ursprüngliche) Inbetriebnahme des elektronischen Systems noch
dessen Wartung eine wesentliche „menschliche
Beteiligung“ i.S. von Art. 11 Abs. 1 der VO (EG) Nr.
1777/2005 dar (Luther/Sailer, UR 2016, 81, 84). Nichts anderes gilt
für die nach den Feststellungen des FG im Streitfall erfolgte
Prüfung der Mitgliederprofile durch Mitarbeiter der
Klägerin. Denn die Würdigung des FG, die durch
Mitarbeiter der Klägerin erbrachten Leistungselemente dienten
nur der Vorbereitung und der Sicherung der Hauptleistung
(Gewährung des Zugangs zur Online-Community), ist
revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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(2) Eine menschliche Beteiligung der
Mitglieder (als Leistungsempfänger) an deren Suche nach
anderen Mitgliedern ist nicht Teil der von der Klägerin (als
leistende Unternehmerin) erbrachten Leistung und daher für die
Beurteilung der Frage, ob eine Dienstleistung „nur mit
minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt“, nicht zu
berücksichtigen.
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47
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(3) Dies entspricht auch Art. 11 Abs. 2
Buchst. c der VO (EG) Nr. 1777/2005 (jetzt: Art. 7 Abs. 2 Buchst. c
der DVO (EU) Nr. 282/2011). Danach fallen unter den Begriff der
„elektronisch erbrachten Dienstleistungen“
(auch) „von einem Computer automatisch generierte
Dienstleistungen über das Internet oder ein ähnliches
elektronisches Netz auf der Grundlage spezifischer Dateninputs des
Leistungsempfängers“ (vgl. auch BFH-Beschluss vom
14.5.2008 V B 227/07, BFH/NV 2008, 1371 = SIS 08 28 56, unter
II.2.aa, Rz 17; BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 375 = SIS 03 29 09,
unter II.3., Abs. 1 Nr. 3; Abschn. 3a.12 Abs. 2 Nr. 3 UStAE;
Lippross, a.a.O., S. 290; Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange,
§ 3a UStG Rz 117a; Hundt-Eßwein in
Küffner/Stöcker/Zugmaier, a.a.O., § 3a Rz 209).
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Die nach den Feststellungen des FG
vollständig automatisierte Suche nach anderen Mitgliedern der
jeweiligen Community entspricht diesem Leistungsbild.
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dd) Schließlich waren die von der
Klägerin erbrachten Dienstleistungen i.S. von Art. 11 Abs. 1
der VO (EG) Nr. 1777/2005 „ohne Informationstechnologie
nicht möglich“. Entgegen der Auffassung der
Klägerin ist eine auf elektronischem Weg erbrachte
Dienstleistung nicht deshalb ausgeschlossen, weil dieselbe Leistung
auch ohne Internetnutzung (z.B. im Rahmen einer Partnervermittlung)
denkbar wäre.
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Maßgeblich ist insoweit, wie die
Ausführung der Leistung tatsächlich geschieht
(BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1371 = SIS 08 28 56, unter II.2.bb,
Rz 19; Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3a UStG Rz
117b; Lange, UR 2000, 409; Vellen, UR 2003, 53, 56;
Büchter-Hole, EFG 2008, 170, 172; Luther/Sailer, UR 2016, 81,
83). Dass es - entgegen der Auffassung der Klägerin - nicht
darauf ankommt, ob die Leistung ausschließlich auf
elektronischem Weg erbracht werden kann, zeigen insbesondere die in
Anhang L Nr. 2 bis 4 der Richtlinie 77/388/EWG (und in der
Gesetzesbegründung; vgl. BRDrucks 866/02, S. 74 f.)
aufgezählten Beispiele. So können z.B. Software, Musik,
Filme und Spiele auf einem Datenträger sowie Bilder, Texte und
andere Informationen auf Papier oder Datenträgern
„bereitgestellt“ werden.
Fernunterrichtsleistungen können auch auf Papier erbracht
werden.
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Der - mit dem unionsrechtlichen
Gleichbehandlungsgebot begründeten - Ansicht, der
Anwendungsbereich von § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG a.F. (jetzt:
§ 3a Abs. 5 Satz 2 Nr. 3 UStG) beschränke sich auf solche
Dienstleistungen, die „wesensgemäß nur auf
elektronischem Wege ... erbracht werden können“ (so
Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3a
- bis 2009 - Rz 339; § 3a Rz 592), vermag sich der erkennende
Senat deshalb nicht anzuschließen.
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d) Die Besteuerung der von der Klägerin
erbrachten Leistungen im Inland steht auch in Einklang mit den
Zielen der unionsrechtlichen Bestimmungen über den Ort der auf
elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen in Art. 9 der
Richtlinie 77/388/EWG.
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Diese Bestimmungen sollen Kompetenzkonflikte
verhindern, die zu einer Doppelbesteuerung oder zu einer
Nichtbesteuerung von Einnahmen führen könnten
(ständige EuGH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile RCI Europe
vom 3.9.2009 C-37/08, EU:C:2009:507, BFH/NV 2009, 1762 = SIS 09 33 18, Rz 20; Welmory, EU:C:2014:2298, UR 2014, 937 = SIS 14 32 36, Rz
42; WebMindLicences vom 17.12.2015 C-419/14, EU:C:2015:832, UR
2016, 58 = SIS 16 00 04, Rz 41) und gewährleisten, dass die
Erhebung der Mehrwertsteuer nach Möglichkeit an dem Ort
erfolgt, an dem die Gegenstände verbraucht oder die
Dienstleistungen in Anspruch genommen werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil
RCI Europe, EU:C:2009:507, BFH/NV 2009, 1762 = SIS 09 33 18, Rz 39;
ebenso Erwägungsgrund Nr. 2 der Richtlinie 2002/38/EG;
Gesetzesbegründung zu § 3a Abs. 3a UStG a.F., BRDrucks
866/02, S. 74). Die hier streitgegenständlichen Leistungen der
Klägerin werden von den Mitgliedern im Inland in Anspruch
genommen.
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e) Aus dem EuGH-Urteil RCI Europe
(EU:C:2009:507, BFH/NV 2009, 1762 = SIS 09 33 18) ergibt sich
nichts anderes, denn anders als die Klägerin meint, betrifft
dieses Urteil einen nicht vergleichbaren Sachverhalt.
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3. Eine Vorlage an den EuGH nach Art. 267 Abs.
3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen
Union (vgl. zu den Voraussetzungen: Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts vom 30.8.2010 1 BvR 1631/08, NJW 2011,
288 = SIS 10 33 01, unter B.II.1.; BFH-Beschluss vom 1.4.2011 XI B
75/10, BFH/NV 2011, 1372 = SIS 11 23 58, Rz 14 f.) ist nicht
geboten. Es ist Sache der nationalen Gerichte, die allein für
die Würdigung des Sachverhalts zuständig sind, in
Anbetracht der besonderen Umstände des jeweiligen Einzelfalls
die wesentlichen Merkmale der in Rede stehenden Dienstleistung zum
Zweck ihrer Einstufung nach der Richtlinie 77/388/EWG festzustellen
(vgl. EuGH-Urteil Inter-Mark Group vom 27.10.2011 C-530/09,
EU:C:2011:697, BStBl II 2012, 160 = SIS 11 39 77, Rz 32).
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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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