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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist unverheiratet und Mutter
einer am 28.1.1989 geborenen Tochter, für welche sie bis zu
deren Volljährigkeit alleine sorgeberechtigt war. Bereits vor
2007 bewohnte sie mit ihrer Tochter eine Wohnung in X, die sie als
Hauptwohnung anmeldete und in den Streitjahren 2007 und 2008
beibehielt. In X hielt sich die Klägerin überwiegend auf;
ihre Tochter besuchte dort ein Gymnasium. Da die Klägerin in
Hamburg arbeitete, mietete sie dort eine weitere Wohnung, welche
sie ab dem 15.12.2006 als Nebenwohnung anmeldete und am 16.12.2006
bezog.
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Mit Bescheid vom 8.6.2007 setzte der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) mit Blick
auf die in Hamburg angemietete Wohnung Zweitwohnungsteuer für
2007 bis 2009 in Höhe von jährlich 300 EUR gegen die
Klägerin fest. Der Einspruch blieb erfolglos.
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Die Klage begründete die Klägerin
im Wesentlichen damit, dass § 2 Abs. 5 Buchst. c des
Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetzes (HmbZWStG) auf den
Streitfall analog anzuwenden sei. Dies ergebe sich letztlich aus
Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG).
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
dem in EFG 2009, 298 = SIS 09 01 94 veröffentlichten Urteil
ab. Zur Begründung führte es aus, § 2 Abs. 5 Buchst.
c HmbZWStG erfasse seinem Wortlaut nach nur Verheiratete, welche
eine Zweitwohnung aus überwiegend beruflichen Gründen
innehätten und deren gemeinsame Wohnung die Hauptwohnung und
außerhalb Hamburgs belegen sei. Eine erweiternde Auslegung
bzw. analoge Anwendung sei schon wegen des eindeutigen
Gesetzeswortlauts ausgeschlossen. Es liege auch kein Verstoß
gegen Art. 6 Abs. 1 GG vor, weil jedenfalls eine Privilegierung im
Streitfall spätestens mit der Volljährigkeit des Kindes
Ende Januar 2007 nicht mehr geboten und die Festsetzung der Steuer
gegen die Klägerin im Übrigen schon ab dem Beginn des
Monats Januar von den melderechtlichen Verhältnissen der
Tochter unabhängig gewesen sei.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung des Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1
GG. Nichtverheiratete mit Kindern würden durch § 2 Abs. 5
Buchst. c HmbZWStG gegenüber Verheirateten mit Kindern
unzulässig benachteiligt. Das FG hätte daher die Norm
entweder erweiternd auslegen oder aber den Streitfall dem
Bundesverfassungsgericht (BVerfG) vorlegen müssen.
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Nachdem die Klägerin dem FA mitgeteilt
hatte, dass sie ihre Hamburger Wohnung zum Ende des Jahres 2008
aufgegeben habe, setzte das FA die für 2009 festgesetzte
Steuer auf 0 EUR herab. Die Beteiligten haben insoweit inzwischen
den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt
erklärt.
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Die Klägerin beantragt, die
Vorentscheidung sowie den Zweitwohnungsteuerbescheid des FA vom
8.6.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.11.2007
aufzuheben, soweit sie die Zweitwohnungsteuer für 2007 und
2008 betreffen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Durch Beschluss vom 16.12.2009 (BFHE 228,
480, BStBl II 2010, 522 = SIS 10 05 32) hat der Bundesfinanzhof
(BFH) den Senator für Finanzen der Freien und Hansestadt
Hamburg nach § 122 Abs. 2 Sätze 2 und 3 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahrensbeitritt aufgefordert.
Der Senator für Finanzen ist dem Verfahren durch Schriftsatz
vom 15.3.2010 beigetreten.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu
Recht sowohl eine analoge Anwendung des § 2 Abs. 5 Buchst. c
HmbZWStG auf die Klägerin abgelehnt, als auch einen
Verstoß dieser Norm gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1
GG verneint.
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1. Nach § 1 HmbZWStG unterliegt das
Innehaben einer Zweitwohnung in der Freien und Hansestadt Hamburg
der Zweitwohnungsteuer, wobei nach § 2 Abs. 1 Satz 1 HmbZWStG
als Zweitwohnung jede Wohnung i.S. des Abs. 3 der Vorschrift
aufzufassen ist, die dem Eigentümer oder Hauptmieter als
Nebenwohnung im Sinne des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG)
dient. Nach § 2 Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG dient eine Wohnung als
Nebenwohnung im Sinne des HmbMG, wenn sie von einer dort mit
Nebenwohnung gemeldeten Person bewohnt wird. § 2 Abs. 1 Satz 1
und Abs. 4 Satz 1 HmbZWStG knüpfen damit - ohne dass sich
hieraus verfassungsrechtliche Bedenken ergäben (vgl.
BFH-Urteil vom 5.3.1997 II R 41/95, BFHE 182, 249 = SIS 97 14 18;
auch BFH-Beschluss vom 1.10.2008 II B 16/08, BFH/NV 2009, 53 = SIS 08 43 94) - nicht an die melderechtlichen Voraussetzungen einer
Nebenwohnung, sondern an die Meldung als solche an, wobei
zusätzliche Voraussetzung ist, dass die betroffene Person die
Wohnung tatsächlich bewohnt.
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Diese Voraussetzungen erfüllte die
Klägerin in den Jahren 2007 und 2008. Sie hatte seit dem
16.12.2006 in Hamburg eine Zweitwohnung i.S. des § 1 HmbZWStG
inne, weil sie ihre Hamburger Wohnung ab dem 15.12.2006 als
Nebenwohnung gemeldet und diese ab dem Folgetag tatsächlich
bewohnt hat.
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2. Die Anwendung des § 2 Abs. 1 HmbZWStG
ist nicht nach dessen Abs. 5 Buchst. c ausgeschlossen. Die
Vorschrift ist - wie der Senat bereits in seinem Beschluss in BFHE
228, 480, BStBl II 2010, 522 = SIS 10 05 32 ausgeführt hat -
weder unmittelbar noch analog auf den Streitfall anwendbar.
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a) Nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG
gelten die Abs. 1 und 2 der Vorschrift nicht für Wohnungen,
die eine verheiratete oder in Lebenspartnerschaft lebende Person,
die nicht dauernd getrennt von ihrem Ehe- oder Lebenspartner lebt,
aus überwiegend beruflichen Gründen innehat, wenn die
gemeinsame Wohnung die Hauptwohnung und außerhalb des
Gebietes der Freien und Hansestadt Hamburg belegen ist. Da die
Klägerin nicht verheiratet ist bzw. in einer
Lebenspartnerschaft lebt, ist eine unmittelbare Anwendung des
§ 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG auf sie bereits aus diesem Grund
ausgeschlossen.
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b) Angesichts des klaren und eindeutigen
Wortlauts des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG und mangels einer
erkennbaren Gesetzeslücke scheidet auch eine analoge Anwendung
der Norm auf die Klägerin aus. Die Vorschrift enthält
keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass außer dem dort
ausdrücklich genannten Personenkreis weitere Personen dadurch
begünstigt werden sollten, dass unter den weiteren in der
Vorschrift bestimmten Voraussetzungen von der Erhebung einer
Zweitwohnungsteuer abzusehen wäre. Dies ergibt sich nicht
zuletzt aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift, durch welche
die Bürgerschaft der Freien und Hansestadt Hamburg lediglich
die Vorgaben des BVerfG in dessen Beschluss vom 11.10.2005 1 BvR
1232/00, 1 BvR 2627/03 (BVerfGE 114, 316 = SIS 05 47 77) umsetzen
wollte (vgl. Bürgerschafts-Drucksache 18/3627, Begründung
zu 2.). Zwar ist die Bürgerschaft unter anderem durch die
Aufnahme von Lebenspartnerschaften in das Gesetz weiter gegangen,
als sich dies aus dem lediglich verheiratete Personen betreffenden
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 316 = SIS 05 47 77 ableiten
lässt; daraus ergibt sich aber nicht, dass es sich in § 2
Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG um eine offene Aufzählung der
möglichen Begünstigten handeln würde. Einer
Ausweitung des Anwendungsbereichs der Vorschrift steht daher die
Gesetzesbindung der Steuerverwaltung und der Rechtsprechung
entgegen (Art. 20 Abs. 3 GG und für die Gerichte
ergänzend Art. 97 Abs. 1 GG).
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3. Ein Verstoß des § 2 Abs. 5
Buchst. c HmbZWStG gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3
Abs. 1 GG) wegen ungleicher Behandlung der Kleinfamilie Mutter/Kind
gegenüber Ehegatten bzw. Lebenspartnerschaften scheidet schon
deshalb aus, weil das FA Ehegatten bzw. Lebenspartnern ausweislich
seiner Dienstanweisung vom 4.8.2006 (G 2100 1/06 - S VII, unter IV.
„Gelegentliche beruflich veranlasste Nutzung“)
und der Einlassungen des Senators für Finanzen der Freien und
Hansestadt Hamburg die Befreiung von der Zweitwohnungsteuer nur
gewährt, wenn die aus beruflichem Anlass genutzte Nebenwohnung
aufgrund der tatsächlichen Lebensumstände der Ehe- oder
Lebenspartner von einem der Partner überwiegend genutzt wird.
Der Senat hält zwar daran fest, dass diese Einschränkung
im Wortlaut des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG keinen Anhalt
findet. Er braucht aber nicht darüber zu entscheiden, ob eine
entsprechende teleologische Reduktion der Norm geboten ist, denn er
hat keinen Grund daran zu zweifeln, dass das FA Ehegatten bzw.
Lebenspartnern die Steuerbefreiung tatsächlich verwehrt, wenn
ein Partner die aus beruflichen Gründen in Hamburg
unterhaltene Nebenwohnung - so wie auch die Klägerin - nicht
überwiegend nutzt.
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4. § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG
verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6
Abs. 1 GG.
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a) Zunächst scheidet ein Verstoß
gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG unter dem Gesichtspunkt
einer „melderechtlichen Zwangslage“ aus.
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aa) Das FA trägt hierzu zu Recht vor,
dass § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG ausweislich der bereits
angeführten Materialien nicht geschaffen wurde, um Wohnungen,
die aus beruflichen Gründen neben der Hauptwohnung gehalten
werden, generell nicht mit Zweitwohnungsteuer zu belasten, sondern
um zu verhindern, dass Ehegatten aus der sie betreffenden
melderechtlichen Sonderregelung für den ehelichen Wohnsitz
einen steuerlichen Nachteil erleiden (vgl. zur wortlautidentischen
Regelung des § 2 Abs. 7 Satz 1 Nr. 7 des Berliner
Zweitwohnungsteuergesetzes BFH-Beschluss vom 19.8.2009 II B 38/09,
BFH/NV 2009, 2014 = SIS 09 36 47). Vielmehr sollte mit § 2
Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE
114, 316 = SIS 05 47 77 umgesetzt werden.
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bb) Dort hatte das BVerfG mit Blick auf
verheiratete Steuerpflichtige ausgeführt, dass zu dem von Art.
6 Abs. 1 GG geschützten ehelichen Zusammenleben auch die
Entscheidung der Eheleute zählt, zusammenzuwohnen und die
gemeinsame Wohnung selbst bei einer beruflichen Veränderung
eines Ehegatten, die mit einem Ortswechsel verbunden ist, zu
erhalten, da die Innehabung einer Zweitwohnung die notwendige
Konsequenz der Entscheidung zu einer gemeinsamen Ehewohnung an
einem anderen Ort ist. Einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1
i.V.m. Art. 6 Abs. 1 GG hat das BVerfG deshalb alleine aus dem
Umstand abgeleitet, dass nach § 12 Abs. 2 Satz 2 des
Melderechtsrahmengesetzes (MRRG) Hauptwohnung eines verheirateten
Einwohners, der nicht dauernd getrennt von seinem Ehegatten lebt,
die vorwiegend benutzte Wohnung der Eheleute ist. Deshalb ist ein
Ehegatte, dessen vorwiegend benutzte Wohnung i.S. des § 12
Abs. 1 Satz 1 MRRG bei ausschließlicher Betrachtung seiner
Person diejenige am Beschäftigungsort ist, gezwungen, sich
gleichwohl mit Hauptwohnsitz in der ehelichen Wohnung anzumelden
(vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 2009, 2014 = SIS 09 36 47). Eine
Regelung, welche unter Anknüpfung an diese melderechtlichen
Vorgaben generell die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer für
Nebenwohnungen vorsieht, verstößt dementsprechend gegen
Art. 6 Abs. 1 GG, weil es für Verheiratete ausgeschlossen ist,
die Wohnung am Beschäftigungsort trotz deren vorwiegender
Nutzung zum Hauptwohnsitz zu bestimmen und damit der Heranziehung
zur Zweitwohnungsteuer zu entgehen, während Personen, die
nicht infolge einer ehelichen Bindung von der Verlegung ihres
melderechtlichen Hauptwohnsitzes an ihren Beschäftigungsort
abgehalten werden, einer steuerlichen Belastung durch Anmeldung
ihres Hauptwohnsitzes am Beschäftigungsort entgehen
können (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 316 = SIS 05 47 77).
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cc) Eine solche melderechtliche Zwangslage
bestand in der Person der Klägerin auch im Hinblick auf die
Minderjährigkeit ihrer Tochter nicht. Zwar ist nach § 12
Abs. 2 Satz 3 MRRG bzw. § 16 Abs. 2 Satz 3 des Meldegesetzes
für das Land Mecklenburg-Vorpommern und § 15 Abs. 2 Satz
3 HmbMG Hauptwohnung eines minderjährigen Einwohners die
Wohnung der Personensorgeberechtigten bzw. bei Getrenntleben der
Sorgeberechtigten die Wohnung desjenigen Personensorgeberechtigten,
die von dem Minderjährigen vorwiegend benutzt wird. Die
Klägerin hatte aber bei auf ihre Person beschränkter
isolierter Betrachtungsweise ihren Hauptwohnsitz in X inne, weil
sie sich dort nach den Feststellungen des FG überwiegend
aufhielt. Zu einer zwangsweisen, die Zweitwohnungsteuerpflicht
auslösenden Verlagerung des Hauptwohnsitzes aus Hamburg heraus
konnte es folglich nicht kommen.
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b) Auch ansonsten scheidet ein Verstoß
des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG gegen Art. 3 Abs. 1 i.V.m.
Art. 6 Abs. 1 GG aus.
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aa) Art. 6 Abs. 1 GG stellt neben der Ehe auch
die Familie unter den besonderen Schutz der staatlichen Ordnung und
enthält insoweit einen besonderen Gleichheitssatz, der es
verbietet, Ehe und Familie gegenüber anderen Lebens- und
Erziehungsgemeinschaften schlechter zu stellen
(Diskriminierungsverbot, vgl. BVerfG-Beschlüsse vom 12.5.1987
2 BvR 1226/83, 2 BvR 101/84, 2 BvR 313/84, BVerfGE 76, 1; vom
10.11.1998 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BVerfGE 99,
216 = SIS 99 04 06). Da auch die aus einer alleinerziehenden Mutter
und ihrem Kind bestehende Gemeinschaft Art. 6 Abs. 1 GG
unterfällt (vgl. BVerfG-Urteil vom 30.6.1964 1 BvL 16/62 bis 1
BvL 25/62, BVerfGE 18, 97), kann sich die Klägerin auf den
Schutz ihrer Familie berufen, in der ihr vor allem das Recht und
die Pflicht zur Pflege und Erziehung ihres Kindes erwächst.
Das gilt auch, soweit ihre Tochter im Streitzeitraum schon
volljährig war (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5.2.1981 2 BvR
646/80, BVerfGE 57, 170). Zwar treten die Verantwortlichkeit und
das Sorgerecht der Eltern mit wachsender Handlungs- und
Entscheidungsfähigkeit des Kindes zurück
(BVerfG-Beschluss vom 18.4.1989 2 BvR 1169/84, BVerfGE 80, 81),
doch befand sich die Tochter der Klägerin im Streitzeitraum
noch in der schulischen Ausbildung, die aus Sicht des Senats noch
der familiären Lebens- und Erziehungsgemeinschaft
zugehörig ist. Art. 6 Abs. 1 GG berechtigt insoweit die
Familienmitglieder, ihre Gemeinschaft nach innen in familiärer
Verantwortlichkeit und Rücksicht frei zu gestalten (vgl.
BVerfG-Beschluss vom 17.2.2010 1 BvR 2664/09, HFR 2010, 651 = SIS 10 06 71). Davon umfasst ist grundsätzlich auch die Bestimmung
des Ortes, an dem das familiäre Zusammenleben stattfindet und
die Berufstätigkeit ausgeübt bzw. die Schulausbildung
absolviert wird.
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bb) Allerdings müssen die Auswirkungen
familiärer Freiheit nach außen, insbesondere auf das
Berufsleben, das Schulwesen, die Eigentumsordnung und das
öffentliche Gemeinschaftsleben, mit der
verfassungsgemäßen Rechtsordnung übereinstimmen
(vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 80, 81). Benachteiligungen, die
nur in bestimmten Fällen als unbeabsichtigte Nebenfolge einer
im Übrigen verfassungsgemäßen Regelung vorkommen,
kann insoweit der Eingriffscharakter fehlen, solange sich die
Maßnahmen nicht als wirtschaftlich einschneidend darstellen
(vgl. BVerfG-Entscheidungen vom 17.1.1957 1 BvL 4/54, BVerfGE 6, 55
= SIS 57 08 21; vom 20.3.1963 1 BvL 20/61, BVerfGE 15, 328; vom
3.12.1991 1 BvR 1477/90, NJW 1992, 1093).
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cc) Die Zweitwohnungsteuer greift am Ort der
Zweitwohnung nicht in den grundrechtlich geschützten Bereich
der Familie ein. Sie belastet zwar den Aufwand für das
Innehaben einer nicht vorwiegend benutzten Wohnung eines
erwerbsbedingt auswärts tätigen Elternteils, der
vorwiegend in einer Erstwohnung bei seinem Kind wohnt; diese
Besteuerung des für die Zweitwohnung getätigten Aufwands
trifft aber weder typischerweise noch sonst in besonderer Weise
Familien, sondern in grundsätzlich gleicher Weise alle
Personen, die mehrere Wohnsitze innehaben, gleich aus welchem Grund
sie den Zweitwohnsitz wählen (BVerfG-Beschluss in HFR 2010,
651 = SIS 10 06 71). Dies unterscheidet den Streitfall auch von dem
dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 114, 316 = SIS 05 47 77
zugrunde liegenden Fall, in dem die von der Familie vorwiegend
bewohnte Wohnung in Abweichung von den allgemeinen melderechtlichen
Vorschriften durch eine melderechtliche Sondervorschrift zur
Hauptwohnung bestimmt wird, obwohl einer der erwerbstätigen
Ehegatten vorwiegend eine andere Wohnung benutzt, die dann als
Reflex der Sonderregelung als Nebenwohnung behandelt wird.
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dd) Die Zweitwohnungsteuer entfaltet im
Streitfall auch keinen direkten Einfluss auf die Entscheidung der
Familie über die Gestaltung und insbesondere den Ort ihres
Zusammenlebens, sondern vermag lediglich mittelbar durch die
zusätzliche finanzielle Belastung für das Innehaben eines
auswärtigen Wohnsitzes auf die Entscheidung der
Familienmitglieder über ihr Wohnverhalten Einfluss zu nehmen.
Solange die Höhe der Zweitwohnungsteuer - wie im Streitfall
mit acht Prozent der Kaltmiete - keine so erhebliche Belastung
begründet, dass sie unabhängig vom Einzelfall einen
wesentlichen Einfluss auf die Entscheidung über den
vorwiegenden Aufenthalt erwarten lässt, entfaltet sie keine
eingriffsgleiche Wirkung in Art. 6 Abs. 1 GG (vgl. BVerfG-Beschluss
in HFR 2010, 651 = SIS 10 06 71, m.w.N.).
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