Umbau zu Mietwohngebäude, InvZul: Investitionszulagenbegünstigte nachträgliche Herstellungsarbeiten an einem Gebäude i.S. von § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 können auch vorliegen, wenn ein Gebäude durch Umgestaltung zu einem Mietwohngebäude in seiner Funktion oder in seinem Wesen verändert wird. - Urt.; BFH 24.1.2008, III R 9/05; SIS 08 25 78
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb im Jahre 2000
(Streitjahr) ein in Brandenburg belegenes Grundstück, das u.a.
mit einem ehemals als Schule genutzten Gebäude bebaut war. In
dem Gebäude befand sich früher neben den
Klassenräumen in jedem Stockwerk eine Lehrerwohnung. Zwei
Wohnungen waren im Jahre 1972 zu einer Schulküche und einem
weiteren Klassenraum umgebaut worden. Im Übrigen dienten die
Räume als Lehreraufenthaltsraum bzw. Hortraum und
Teeküche. Die Klägerin führte im Jahr 2000
umfangreiche Baumaßnahmen an dem Gebäude durch und schuf
Mietwohnungen mit einer Gesamtfläche von 460 qm, die nach den
Angaben der Klägerin der entgeltlichen Nutzung zu Wohnzwecken
dienen.
Mit ihrem Antrag auf Investitionszulage
für das Streitjahr 2000 beantragte die Klägerin
Investitionszulage nach § 3 des Investitionszulagengesetzes
(InvZulG) 1999. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -
FA - ) setzte die Investitionszulage mit Bescheid vom 22.8.2001 auf
0 DM fest. Das FA wies darauf hin, durch die Baumaßnahmen sei
entweder ein bautechnisch neues Gebäude hergestellt worden,
das mangels einer Bescheinigung nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 b
InvZulG 1999 nicht begünstigt sei, oder es sei ein
„anderes“ Gebäude geschaffen worden, sodass die
Baumaßnahmen nicht zu nachträglichen Herstellungskosten
hätten führen können. Der Einspruch blieb ohne
Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
dem in EFG 2005, 897 = SIS 05 19 32 veröffentlichten Urteil
ab. Es führte im Wesentlichen aus: Die Begünstigung nach
§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 InvZulG 1999 gelte nur für
Erhaltungs- und Herstellungsarbeiten an Gebäuden, die bereits
vor dem Beginn der Arbeiten entgeltlich zu Wohnzwecken
überlassen worden seien. Dies ergebe sich aus der
Gesetzesüberschrift zu § 3 InvZulG 1999 und aus der
Gesetzesbegründung (BTDrucks 13/7792, 7). Werde ein
Gebäude für eine andere als die bisherige Nutzung
umgestaltet, handele es sich um die Zweit-Herstellung eines
Gebäudes, sodass keine nachträglichen
Herstellungsarbeiten an einem bereits vorhandenen Gebäude
vorliegen könnten. Da das Gebäude seit dem Umbau im Jahre
1972 nicht mehr zu Wohnzwecken, sondern ausschließlich als
Schule genutzt worden sei, seien die Aufwendungen der Klägerin
nicht begünstigt.
Mit der Revision trägt die
Klägerin vor: Schon seit ihrem Entschluss, die Wohnungen zu
vermieten, habe es sich um ein Mietwohngebäude gehandelt.
Entscheidend sei die Widmung des jeweiligen Eigentümers
für die vorgesehene entgeltliche Überlassung zu
Wohnzwecken. Andernfalls wären zwar Herstellungs- und
Erhaltungsarbeiten an bestehenden Mietwohngebäuden (§ 3
Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 3 InvZulG 1999) und tiefgreifende, zu einem
bautechnisch neuen Gebäude führende
Herstellungsmaßnahmen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG
1999) begünstigt, nicht aber ebenso tiefgreifende
Baumaßnahmen, die lediglich aufgrund einer
Nutzungsänderung zur Herstellung eines anderen Gebäudes
führten. Nachträgliche Herstellungsarbeiten seien auch
dann anzunehmen, wenn durch umfassende Baumaßnahmen im
Zusammenhang mit einer Funktionsänderung ein anderes
Gebäude entstehe. § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999
setze lediglich das Vorhandensein eines Gebäudes, nicht eines
Wohngebäudes, voraus.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die Investitionszulage 2000 auf ... EUR
festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des Urteils des FG und zur
Zurückverweisung der Sache an das FG nach § 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Entgegen der Auffassung des FG können
Baumaßnahmen an einem vor dem 1.1.1991 fertig gestellten
Gebäude auch dann nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG
1999 als nachträgliche Herstellungsarbeiten begünstigt
sein, wenn das Gebäude bisher nicht der entgeltlichen
Überlassung zu Wohnzwecken gedient hat, sondern erst nach
Fertigstellung der Baumaßnahmen entgeltlich zu Wohnzwecken
überlassen wird.
1. Zu den begünstigten Investitionen
gehören nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 InvZulG 1999
nachträgliche Herstellungsarbeiten sowie Erhaltungsarbeiten
des Anspruchsberechtigten an Gebäuden, die vor dem 1.1.1991
fertig gestellt worden sind, soweit die Gebäude mindestens
fünf Jahre nach Beendigung der nachträglichen
Herstellungsarbeiten oder der Erhaltungsarbeiten der entgeltlichen
Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Die Herstellung oder
Anschaffung eines neuen Gebäudes ist nur begünstigt, wenn
das Gebäude in einem bestimmten Gebiet, z.B. in einem
Sanierungs- oder Erhaltungssatzungsgebiet, liegt (§ 3 Abs. 1
Satz 1 Nr. 4 Buchst. b InvZulG 1999). Bemessungsgrundlage für
die Investitionszulage sind unter weiteren, hier nicht streitigen
Voraussetzungen die Herstellungs- und Anschaffungskosten sowie die
Erhaltungsaufwendungen.
2. Nach dem Wortlaut der Vorschrift hängt
die Begünstigung der nachträglichen Herstellungs- oder
der Erhaltungsarbeiten allein vom Zeitpunkt der Fertigstellung des
Gebäudes ab, an dem die Arbeiten durchgeführt worden
sind. Nicht gefordert wird, dass das Gebäude vor Beginn der
Herstellungs- oder Erhaltungsarbeiten vermietet worden ist. Das
Gebäude muss lediglich nach Beendigung der Baumaßnahmen
fünf Jahre lang entgeltlich zu Wohnzwecken überlassen
werden.
Aus der amtlichen Überschrift zu § 3
InvZulG 1999 („Modernisierungsmaßnahmen an
Mietwohngebäuden ...“) und den Gesetzesmaterialien
(z.B. BTDrucks 13/7792, 7: „... Modernisierung des
Bestands von Mietwohnungen ...“) kann nicht gefolgert
werden, dass nur Baumaßnahmen an einem schon vor dem Umbau zu
Wohnzwecken genutzten Gebäude förderbar sind. Die
amtliche Gesetzesüberschrift gehört zwar zum
Gesetzesinhalt; sie gibt aber lediglich schlagwortartig wieder,
welche Materie die Vorschrift betrifft, ohne den Regelungsbereich
in allen Einzelheiten zu umfassen. Maßgebend ist der Wortlaut
des Gesetzes, der stets Vorrang hat. Nur soweit der
Gesetzeswortlaut mehrdeutig ist, kann die Überschrift zur
Auslegung herangezogen werden (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 11.1.1984 II R 187/81, BFHE 140, 312, BStBl II 1984, 327 = SIS 84 07 08, und vom 19.11.2003 IX R 67/00, BFH/NV 2004, 628 = SIS 04 17 60). Gleiches gilt für die Gesetzesmaterialien. Wenn
vereinfachend als begünstigte Objekte Mietwohngebäude
genannt werden, kann daraus nicht der Schluss gezogen werden, die
Begünstigung von Erhaltungs- und Herstellungsarbeiten sei auf
bisher bereits als Mietwohngebäude genutzte Gebäude
beschränkt. Selbst wenn den Gesetzesmaterialien eine
entsprechende Absicht der gesetzgebenden Körperschaften zu
entnehmen wäre, könnte sie nur berücksichtigt
werden, wenn sie im Wortlaut der Vorschrift zum Ausdruck gekommen
wäre (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14.5.1991 VIII R 31/88, BFHE
164, 516, BStBl II 1992, 167 = SIS 91 19 17, m.w.N.). Die
Anknüpfung der Investitionszulagenberechtigung an Erhaltungs-
und nachträgliche Herstellungsarbeiten an vor dem 1.1.1991
fertig gestellten Gebäuden ergibt aber keinen Hinweis darauf,
dass es sich um ein bisher als Mietwohngebäude genutztes
Gebäude handeln muss.
3. Der Senat teilt auch nicht die Auffassung
des FG, dass begrifflich keine nachträglichen
Herstellungsarbeiten vorlägen, weil die zu einer
Nutzungsänderung führenden Baumaßnahmen
einkommensteuerrechtlich als Herstellung eines (anderen)
Wirtschaftsguts zu beurteilen seien. Dem Wortlaut der Vorschrift,
die auf das Vorhandensein eines Gebäudes und daran
vorgenommenen nachträglichen Herstellungsarbeiten oder
Erhaltungsarbeiten abstellt, lässt sich die vom FG vertretene
Einschränkung nicht entnehmen. Die Förderung als
nachträgliche Herstellungsarbeiten ist nur dann
ausgeschlossen, wenn die Baumaßnahmen zu einem bautechnisch
neuen Gebäude führen.
Aus dem Einkommensteuerrecht übernommene
Begriffe wie die der Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen
sind nur insoweit nach den für die Einkommensbesteuerung
maßgebenden Grundsätzen auszulegen, als sich aus dem
InvZulG, seinem Zweck und seiner Entstehungsgeschichte nicht etwas
anderes ergibt (ständige Rechtsprechung, Senatsurteile vom
26.1.2006 III R 5/04, BFHE 212, 381, BStBl II 2006, 771 = SIS 06 20 02, und vom 28.11.2006 III R 17/05, BFH/NV 2007, 975 = SIS 07 62 45, jew. m.w.N.; vgl. auch Senatsurteil vom 17.6.1999 III R 53/97,
BFHE 189, 260, BStBl II 2000, 9 = SIS 99 22 37, unter II.1.a).
Nach dem für die Bestimmung dieser
Begriffe im Einkommensteuerrecht maßgeblichen § 255 Abs.
2 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind Herstellungskosten die
Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die
Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines
Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine
über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende
wesentliche Verbesserung entstehen.
Nach einkommensteuerrechtlichen
Grundsätzen wird ein Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut)
hergestellt, wenn ein bisher noch nicht vorhandenes Wirtschaftsgut
geschaffen oder ein zerstörtes oder unbrauchbar gewordenes
Wirtschaftsgut wiederhergestellt wird. Eine Herstellung i.S. des
§ 255 Abs. 2 Satz 1 Altern. 1 HGB wird
einkommensteuerrechtlich aber auch dann angenommen, wenn sich durch
bauliche Maßnahmen die Funktion/ Nutzung, d.h. die
Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts ändert (BFH-Urteile vom
23.11.2004 IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543 = SIS 05 15 88, und vom
16.1.2007 IX R 39/05, BStBl II 2007, 922 = SIS 07 37 87). Diese
Auslegung folgt daraus, dass im Einkommensteuerrecht einzelne
Gebäudeteile abweichend von der zivilrechtlichen Beurteilung
selbständige Wirtschaftsgüter bilden, wenn sie
unterschiedlich genutzt werden. In Fällen, in denen ein
Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils
zu Wohnzwecken durch Vermietung oder Eigengebrauch genutzt wird,
sind die einzelnen Gebäudeteile gesondert zu behandeln (vgl.
Senatsurteil vom 21.4.2005 III R 4/04, BFHE 209, 485, BStBl II
2005, 604 = SIS 05 31 26, m.w.N.). Ändert sich die
Zweckbestimmung eines Gebäudes oder Gebäudeteils,
entsteht bei wirtschaftlicher Betrachtung ebenfalls ein anderes
Wirtschaftsgut (vgl. Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Aufl.,
§ 255 Rz 375). Soweit im Einkommensteuerrecht aber
Vergünstigungen an die Herstellung eines
„Gebäudes“ anknüpfen, gelten diese
nach der Rechtsprechung nur für Neubauten. Ein Neubau liegt
danach nicht vor, wenn sich nur die Zweckbestimmung des
Gebäudes ändert (vgl. auch Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 28.2.2003, BStBl I
2003, 218 = SIS 03 17 25 Rz 3, zum Begriff der Herstellung eines
neuen Gebäudes nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG 1999);
entscheidend ist, ob das Gebäude in bautechnischer Hinsicht
neu ist. Das ist insbesondere der Fall, wenn verbrauchte Teile
ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind
(z.B. BFH-Urteile vom 31.3.1992 IX R 175/87, BFHE 168, 109, BStBl
II 1992, 808 = SIS 92 15 09, zu § 7 Abs. 5 EStG; vom
15.11.1995 X R 102/95, BFHE 179, 290, BStBl II 1998, 92 = SIS 96 09 14, zu § 10e EStG, und vom 29.1.2003 III R 53/00, BFHE 202,
57, BStBl II 2003, 565 = SIS 03 26 66, zu § 2 des
Eigenheimzulagengesetzes).
Nach den Grundsätzen des § 255 Abs.
2 HGB bestimmt sich im Einkommensteuerrecht, ob Aufwendungen
für Baumaßnahmen als Herstellungskosten über den
Zeitraum der Nutzungsdauer abzuschreiben oder als
Betriebsausgaben/Werbungskosten sofort abziehbar sind. Bei der
Investitionszulage für die Modernisierung eines vor dem
1.1.1991 fertig gestellten Gebäudes ist die Abgrenzung der
Herstellungskosten von den Erhaltungsaufwendungen aber ohne
Bedeutung, da sowohl Erhaltungsaufwendungen als auch
Herstellungskosten einen Anspruch auf Investitionszulage
begründen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 InvZulG
1999).
Für die Förderung nach § 3 Abs.
1 InvZulG 1999 wird nur danach unterschieden, ob der
Anspruchsberechtigte ein (bautechnisch) neues Gebäude
hergestellt bzw. bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung
angeschafft hat (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999) oder ob
er an einem vor dem 1.1.1991 fertig gestellten Gebäude nach
dem 31.12.1998 nachträgliche Herstellungsarbeiten oder
Erhaltungsarbeiten durchgeführt hat. Ist ein Gebäude vor
dem 1.1.1991 fertig gestellt worden, sind nach dem 31.12.1998
vorgenommene (vgl. § 3 Abs. 2 Satz 1 InvZulG)
naturgemäß nachträgliche Herstellungsarbeiten. Auch
wenn die Änderung der Zweckbestimmung des Gebäudes im
Zusammenhang mit den Baumaßnahmen zur Herstellung eines neuen
Vermögensgegenstandes (Wirtschaftsguts) i.S. des § 255
Abs. 2 Satz 2 Altern. 1 HGB führen kann, so ist damit nur
entschieden, dass es sich bei den Bauaufwendungen nicht um sofort
abziehbaren Erhaltungsaufwand, sondern um Herstellungskosten
handelt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808 = SIS 92 15 09, unter 2. a). Selbst wenn ein neues bzw. anderes
Wirtschaftsgut im einkommensteuerrechtlichen Sinn entstanden ist,
ändert dies nichts daran, dass es sich bei den
Baumaßnahmen in Bezug auf das vor dem 1.1.1991 fertig
gestellte „Gebäude“ um nachträgliche
Bauarbeiten handelt. Die einkommensteuerrechtliche Beurteilung des
Gebäudes als ein neues (anderes) Wirtschaftsgut steht der
Investitionszulagenförderung nicht entgegen (gl.A.
Blümich/Stuhrmann, § 3 InvZulG 1999 Rz 5; a.A.
BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 218 = SIS 03 17 25 Rz 2).
4. Das auf einer abweichenden Rechtsauffassung
beruhende Urteil des FG ist aufzuheben. Die Sache wird an das FG
zurückverwiesen. Das FG hat - ausgehend von seinem
abweichenden Rechtsstandpunkt - nicht geprüft, ob durch die
Baumaßnahmen ein bautechnisch neues Gebäude i.S. des
§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG 1999 entstanden ist, das im
Streitfall nicht begünstigt wäre. War dies nicht der
Fall, wird das FG die notwendigen Feststellungen zu den
Voraussetzungen zu prüfen haben, unter denen für
nachträgliche Herstellungsarbeiten eine Investitionszulage zu
gewähren ist.