Die Revision des Klägers gegen das Urteil
des Finanzgerichts München vom 03.07.2019 - 4 K 1286/18 =
SIS 20 06 01 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Kläger zu tragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) erwarb von seiner Mutter mit öffentlich
beurkundetem Vertrag vom xx.12.2011 ein in der Schweiz belegenes
Grundstück gegen Bestellung eines hinter dem Wert des
Grundstücks zurückbleibenden sog. lebenslänglichen
Nutzniessungsrechts nach Schweizer Recht. Der Kläger und seine
Mutter, die beide deutsche Staatsangehörige waren, hatten vor
der Übertragung ihre Wohnsitze in der Bundesrepublik
Deutschland aufgegeben und waren am xx.11.2011 in die Schweiz
verzogen.
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Nachdem die Mutter des Klägers am
xx.02.2013 verstorben war, setzte der Kläger als deren
Alleinerbe den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - )
im Rahmen des Erbschaftsteuerverfahrens von dem schenkweisen Erwerb
des Grundstücks in Kenntnis. Das FA setzte mit Bescheid vom
08.12.2017 Schenkungsteuer für den Grundstückserwerb
fest.
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Auf den Einspruch des Klägers hin
setzte das FA die Schenkungsteuer mit Bescheid vom 27.03.2018 im
Hinblick auf eine Neubewertung des Nutzniessungsrechts herab; im
Übrigen blieb der Einspruch ohne Erfolg
(Einspruchsentscheidung vom 29.03.2018).
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Mit seiner Klage vor dem Finanzgericht (FG)
machte der Kläger im Wesentlichen geltend, die erweiterte
unbeschränkte Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerpflicht nach
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sei
verfassungs- und unionsrechtswidrig. Das FG wies die Klage ab. Nach
Auffassung des FG stellt die Anknüpfung der Steuerpflicht an
die Staatsangehörigkeit keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs.
1 des Grundgesetzes (GG) dar. Ein strukturelles Vollzugsdefizit
bestehe ebenfalls nicht. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2
Buchst. b ErbStG sei auch nicht unionsrechtswidrig.
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Mit der Revision rügt der Kläger
die Vereinbarkeit von § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst.
b ErbStG mit höherrangigem Recht. Die Regelung der
erweiterten unbeschränkten Erbschaftsteuer- und
Schenkungsteuerpflicht führe insbesondere zwischen deutschen
und nichtdeutschen Staatsangehörigen zu einer
Ungleichbehandlung i.S. von Art. 3 Abs. 1 GG, die nicht zu
rechtfertigen sei. Überdies verletze § 2 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b ErbStG auch wegen eines
strukturellen Vollzugsdefizits Art. 3 Abs. 1 GG. Zudem liege eine
Verletzung der allgemeinen Handlungsfreiheit gemäß Art.
2 Abs. 1 GG unter dem Aspekt der Ausreisefreiheit sowie eine
Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63
Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der
Europäischen Union (AEUV) vor.
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Der Kläger beantragt,
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die Vorentscheidung, die
Einspruchsentscheidung vom 29.03.2018 und den
Schenkungsteuerbescheid vom 08.12.2017 in Gestalt des
Änderungsbescheids vom 27.03.2018 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen ist dem
Verfahren nach § 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) beigetreten. Es unterstützt in der Sache das Vorbringen
des FA.
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II. Die Revision ist unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht
entschieden, dass der Schenkungsteuerbescheid vom 27.03.2018
rechtmäßig ist. Die Regelung des § 2 Abs. 1 Nr. 1
Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b ErbStG verstößt weder
gegen Verfassungs- noch gegen Unionsrecht.
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1. Als Schenkung unter Lebenden nach § 1
Abs. 1 Nr. 2 ErbStG gilt u.a. gemäß § 7 Abs. 1 Nr.
1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der
Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Nach
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG tritt die Steuerpflicht in den
Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG, wenn der
Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der
Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer ein Inländer ist,
für den gesamten Vermögensanfall ein (unbeschränkte
Steuerpflicht). Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG
gelten als Inländer auch deutsche Staatsangehörige, die
sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland
aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben.
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2. Diese sog. erweiterte unbeschränkte
Schenkungsteuerpflicht verstößt nicht gegen Art. 3 Abs.
1 GG.
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a) Nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist gleichheitsrechtlicher
Ausgangspunkt im Steuerrecht der Grundsatz der
Lastengleichheit.
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aa) Die Steuerpflichtigen müssen dem
Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und
tatsächlich gleichmäßig belastet werden (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 21.07.2010 - 1 BvR 611/07, 1 BvR
2464/07, BVerfGE 126, 400 = SIS 10 22 40, Rz 80, und vom 07.04.2015
- 1 BvR 1432/10, HFR 2015, 695 = SIS 15 13 83). Der Gleichheitssatz
belässt dem Gesetzgeber einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstands
als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfG-Beschluss
vom 15.01.2014 - 1 BvR 1656/09, BVerfGE 135, 126 = SIS 14 07 80, Rz
56). Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstands einmal
getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen
ihrerseits am Gleichheitssatz messen lassen (Gebot der
folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestands). Demgemäß bedürfen sie eines
besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu
rechtfertigen vermag (vgl. BVerfG-Urteile vom 05.11.2014 - 1 BvF
3/11, BVerfGE 137, 350 = SIS 14 30 17, Rz 41, und vom 17.12.2014 -
1 BvL 21/12, BStBl II 2015, 50 = SIS 15 00 45, Rz 123, m.w.N.).
Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit
Umfang und Ausmaß der Abweichung (vgl. BVerfG-Urteil in BStBl
II 2015, 50 = SIS 15 00 45, Rz 123).
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bb) Die Entscheidung darüber, ob die
Einbeziehung einer Personengruppe in den Anwendungsbereich eines
Steuergesetzes zur Auswahl und damit zur Bestimmung des Umfangs des
Steuergegenstands zählt, bei der dem Gesetzgeber ein weiter
Spielraum zusteht, oder ob dies eine Frage der Differenzierung
innerhalb des Steuergegenstands ist, mit der Folge einer engeren
Bindung des Gesetzgebers an die Grundsätze der
Folgerichtigkeit und Belastungsgleichheit, kann nicht nach
abstrakten Kriterien getroffen werden, sondern muss jeweils in
Ansehung der konkreten Umstände des in Rede stehenden
Steuergegenstands und der betreffenden Vergleichsgruppen erfolgen.
Dabei kommt es regelmäßig wesentlich darauf an,
inwieweit die Gruppe, um deren Einbeziehung es geht, durch Merkmale
geprägt ist, die gerade den Steuergegenstand, dessen
Ausgestaltung in Frage steht, unter dem Gesichtspunkt des
steuerbaren Vorteils kennzeichnen (z.B. BVerfG-Beschluss vom
15.01.2008 - 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 = SIS 08 25 65, unter
C.I.2.a bb).
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So hat das BVerfG dem Gesetzgeber
beispielsweise weitgehende Gestaltungsfreiheit hinsichtlich der
Ausgestaltung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht
zugebilligt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 22.07.1991 - 1 BvR 829/89,
HFR 1992, 424).
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b) Die Einbeziehung der deutschen
Staatsangehörigen mit Auslandswohnsitz nach § 2 Abs. 1
Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG in die unbeschränkte
Steuerpflicht gehört zur Bestimmung des Umfangs des
Steuergegenstands, der dem Gesetzgeber weiten Gestaltungsspielraum
eröffnet. Es handelt sich nicht um eine nachrangige Ausnahme,
die unter Folgerichtigkeitsaspekten einer erhöhten
Rechtfertigung bedürfte.
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aa) Nach Wortlaut und Systematik des § 2
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG stehen die einzelnen Tatbestände der
unbeschränkten Steuerpflicht in § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2
ErbStG gleichrangig nebeneinander. Dem Gesetz lässt sich keine
Grundentscheidung entnehmen, wonach als Inländer i.S. von
§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG zunächst und vorrangig nur
natürliche Personen gelten sollen, die im Inland einen
Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 2
Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a ErbStG). § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG
und § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c ErbStG enthalten
vielmehr weitere Tatbestände, bei denen der Gesetzgeber einen
besonderen Inlandsbezug unterstellt.
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bb) Dies lässt sich auch der historischen
Entwicklung der Vorschrift entnehmen.
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Das erste reichseinheitliche
Erbschaftsteuergesetz von 1906 (RGBl 1906, 654) stellte für
die unbeschränkte Steuerpflicht allein auf die
Staatsangehörigkeit ab (vgl. § 5 des
Erbschaftsteuergesetzes von 1906). Mit dem wachsenden Finanzbedarf
nach dem Ersten Weltkrieg erstreckte das Erbschaftsteuergesetz von
1919 (RGBl 1919, 1543) die unbeschränkte Steuerpflicht auch
auf Personen mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt im
Inland (vgl. § 24 des Erbschaftsteuergesetzes von 1919), um
„die Steuerpflicht in Anspruch [zu nehmen], wo immer sie
durch Staatsangehörigkeit, Wohnsitz oder Aufenthalt [...]
begründet ist“ (vgl. Verhandlungen der
verfassunggebenden Deutschen Nationalversammlung, Bd. 335, Anlage
Nr. 376, S. 23). Das Erbschaftsteuergesetz von 1919 begrenzte
die auf der Staatsangehörigkeit beruhende Steuerpflicht auf
drei Jahre nach Wohnsitzaufgabe, was letztlich (über § 11
des Besitzsteuergesetzes von 1913 - RGBl 1913, 524 - ) auf § 1
Nr. 1 Buchst. c des preußischen Einkommensteuergesetzes von
1891 (Gesetz-Sammlung für die Königlichen
Preußischen Staaten 1891, S. 175) zurückgeht (vgl.
Verhandlungen der verfassunggebenden Deutschen Nationalversammlung,
Bd. 335, Anlage Nr. 376, S. 23; Mrozek, Besitzsteuergesetz,
Kommentar, 1917, S. 59). Der preußische Gesetzgeber nahm an,
dass mit längerem Zeitablauf die Anknüpfung des
Besteuerungsrechts an die Staatsangehörigkeit zum einen an
Rechtfertigungskraft verliere und zum anderen die praktischen
Probleme der Besteuerung zunähmen (vgl. Begründung zum
Entwurf eines Einkommensteuergesetzes vom 03.11.1890, Finanzarchiv
1890, S. 673 f.).
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Mit dem Gesetz zur Änderung des
Erbschaftsteuergesetzes vom 30.06.1951 (BGBl I 1951, 759) wurde die
(zeitlich inzwischen auf zwei Jahre begrenzte) unbeschränkte
Steuerpflicht aufgrund der Staatsangehörigkeit zwar
abgeschafft, da der Gesetzgeber einen Widerspruch zu den im Einkommensteuer- und
Vermögensteuergesetz aufgestellten Grundsätzen und
praktische Probleme bei der Durchsetzung des Steueranspruchs sah
(vgl. BT-Drucks. I/1575, S. 12). Mit dem Gesetz zur Reform des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts vom 17.04.1974 (BGBl I
1974, 933) wurde die Regelung jedoch wieder unter
ausdrücklicher Bezugnahme auf die Vorläuferregelungen in
der heutigen Gestalt in das Gesetz eingefügt, um
Steuerumgehungen durch lediglich vorübergehende
Wohnsitzverlegungen in das Ausland zu verhindern (vgl. BT-Drucks.
VI/3418, S. 61 f.).
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Der Gesetzgeber von 1974 hat somit in
historischer Kontinuität an Regelungskonzepte angeknüpft,
welche die unbeschränkte Steuerpflicht nach der
Staatsangehörigkeit gleichrangig neben derjenigen nach dem
Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt gesehen haben. Ein
etwaiges vorrangiges System der unbeschränkten
Schenkungsteuerpflicht nach dem Wohnsitz oder gewöhnlichen
Aufenthalt lässt sich der Gesetzeshistorie nicht entnehmen.
Sollte die auf der Harmonisierung mit den Grundsätzen der
Einkommensteuer- und Vermögensteuer beruhende
Gesetzesänderung im Jahr 1951 darauf schließen lassen,
sind diese Überlegungen jedenfalls durch die nachfolgende
Gesetzesänderung im Jahr 1974 überholt. Soweit der
Kläger meint, damit sei keine Auswahl des Steuergegenstands
erfolgt, sondern eine bloße
Missbrauchsverhinderungsvorschrift erlassen worden, mag dies der
gesetzgeberische Anlass für die Wiedereinführung der
Regelung gewesen sein. Das ändert jedoch nichts an der
Gesetzesfassung und der Gleichrangigkeit der Tatbestände. Der
Wille des Gesetzgebers bzw. der am Gesetzgebungsverfahren
Beteiligten kann bei der Gesetzesinterpretation nur insoweit
berücksichtigt werden, als er auch im Text Niederschlag
gefunden hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
30.09.2015 - II R 13/14, BFHE 251, 569 = SIS 15 28 18, Rz 15,
m.w.N.).
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c) In Anbetracht der somit weiten
Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung der
unbeschränkten Schenkungsteuerpflicht erweist sich die
konkrete Regelung des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b ErbStG
als sachgerecht und nicht willkürlich.
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aa) Die Ungleichbehandlung von deutschen und
nichtdeutschen Staatsangehörigen ist aufgrund des durch die
deutsche Staatsangehörigkeit bewirkten engen Inlandsbezugs
gerechtfertigt.
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Dass der Gesetzgeber eine unbeschränkte
Steuerpflicht grundsätzlich ohne verfassungsrechtliche
Bedenken (jedenfalls auch) an die Staatsangehörigkeit
knüpfen darf, ist anerkannt (vgl. Schön in Becker/Schön, Steuer- und
Sozialstaat im europäischen Systemwettbewerb, 2005, 41;
Lehner in Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, 3. Aufl.
2013, § 251 Rz 14; Könemann, IStR 2012, 560). Aus der
Staatsangehörigkeit resultieren Rechte, die einen
hinreichenden Inlandsbezug unabhängig von Wohnsitz oder
gewöhnlichem Aufenthalt herstellen, wie insbesondere das
Wahlrecht, vgl. § 12 Abs. 2 des Bundeswahlgesetzes (vgl.
Schön in Becker/Schön, a.a.O., 50 f.), und die sog.
Deutschen-Grundrechte (Art. 8 Abs. 1, Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs.
1, Art. 12 Abs. 1, Art. 16, Art. 20 Abs. 4, Art. 33 Abs. 1 und 2
GG), auf die sich deutsche Staatsangehörige unabhängig
von ihrem Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt berufen
können (vgl. Rüfner in Isensee/Kirchhof, Handbuch des
Staatsrechts, 3. Aufl. 2011, § 196 Rz 35 ff.). Dementsprechend
findet sich die Anknüpfung steuerlicher Rechtsfolgen an die
Staatsangehörigkeit in verschiedenen Steuergesetzen und
zwischenstaatlichen Abkommen (z.B. § 2 Abs. 1 Satz 1, § 4
Abs. 1, § 5 Abs. 1 Satz 1 des Außensteuergesetzes, Art.
4 Abs. 2 Buchst. c des OECD-Musterabkommens aus 2017).
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bb) Im Falle der erweiterten
unbeschränkten Schenkungsteuerpflicht kommt hinzu, dass der
Gesetzgeber diese Steuerpflicht nicht alleine an die
Staatsangehörigkeit geknüpft hat, sondern die
Steuerpflicht zusätzlich auf einen Zeitraum von fünf
Jahren beschränkt hat, in dem kein inländischer Wohnsitz
bestanden hat. Diese zeitliche Begrenzung trägt in
freiheitsschonendem Maße der Tatsache Rechnung, dass mit
fortschreitendem Zeitablauf die Bindungen des im Ausland wohnhaften
deutschen Staatsangehörigen allmählich verblassen und ein
fortbestehender unbeschränkter Steuerzugriff damit immer
rechtfertigungsbedürftiger wird. Die konkrete Festlegung des
Zeitraums auf fünf Jahre hält sich dabei in den Grenzen
einer zulässigen Typisierung (vgl. zur Typisierungsbefugnis
des Gesetzgebers zuletzt BFH-Urteil vom 14.11.2018 - II R 63/15,
BFHE 266, 133, BStBl II 2021, 184 = SIS 19 20 50, Rz 34,
m.w.N.).
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Flankiert wird diese, in § 2 Abs. 1 Nr. 1
Satz 2 Buchst. b ErbStG enthaltene zusätzliche Voraussetzung
der erweiterten unbeschränkten Schenkungsteuerpflicht
schließlich durch die in § 21 ErbStG vorgesehene -
jedenfalls teilweise - Vermeidung einer Doppelbesteuerung in
Auslandsfällen.
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d) Entgegen der Auffassung des Klägers
leidet die in § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b
ErbStG geregelte erweiterte unbeschränkte
Schenkungsteuerpflicht auch nicht an einem mit Art. 3 Abs. 1 GG
unvereinbaren strukturellen Erhebungs- und Vollzugsdefizit.
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aa) Neben der Verfassungsmäßigkeit
der materiellen Steuerpflicht verlangt der Gleichheitssatz des Art.
3 Abs. 1 GG für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen
durch ein Steuergesetz nicht nur rechtlich, sondern auch
tatsächlich gleich belastet werden. Steuerrechtliche
Regelungen sind so auszugestalten, dass Gleichheit im
Belastungserfolg für alle Steuerpflichtigen hergestellt werden
kann. Wird das verfassungsrechtliche Gebot tatsächlich
gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug verletzt,
kann das dazu führen, dass die materielle Steuernorm selbst
verfassungswidrig wird. Das ist der Fall, wenn dem Gesetzgeber die
mangelhafte Durchsetzung der Steuerpflicht zuzurechnen ist (z.B.
BVerfG-Beschluss vom 22.03.2022 - 1 BvR 2868/15, HFR 2022, 676 =
SIS 22 09 26, Rz 143, m.w.N.). Wird die Gleichheit im
Belastungserfolg durch die rechtliche Gestaltung des
Erhebungsverfahrens prinzipiell verfehlt, kann dies die
Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage nach
sich ziehen. Nach dem Gebot tatsächlich gleicher
Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug begründet die
in den Verantwortungsbereich des Gesetzgebers fallende strukturell
gegenläufige Erhebungsregel im Zusammenwirken mit der zu
vollziehenden materiellen Steuernorm deren Verfassungswidrigkeit.
Strukturell gegenläufig wirken sich Erhebungsregelungen
gegenüber einem Besteuerungstatbestand aus, wenn sie dazu
führen, dass der Besteuerungsanspruch weitgehend nicht
durchgesetzt werden kann. Vollzugsmängel, wie sie immer wieder
vorkommen können und sich tatsächlich ereignen,
führen allein noch nicht zur Verfassungswidrigkeit der
materiellen Steuernorm (z.B. BVerfG-Beschluss in HFR 2022, 676 =
SIS 22 09 26, Rz 144, m.w.N.).
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bb) Im Falle der erweiterten
unbeschränkten Schenkungsteuerpflicht handelt es sich - wenn
überhaupt - um eine bloße empirische Ineffizienz des
Steuervollzugs.
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Die Erfassung steuerrelevanter Vorgänge,
die sich im Ausland vollziehen, mag zwar mit Schwierigkeiten
verbunden sein. Die Schwierigkeiten haben aber ihren Grund nicht
darin, dass das Erhebungsverfahren strukturell auf
Undurchsetzbarkeit angelegt wäre, sondern darin, dass die
Aufklärungsmöglichkeiten im Ausland faktisch begrenzt
sind. Durch den Auslandsbezug bedingte Vollzugsdefizite ergeben
für sich allein noch keine Verletzung des Gleichheitssatzes
(vgl. BFH-Urteil vom 09.04.2008 - II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529 =
SIS 08 32 19, unter II.3.d, m.w.N.). Zwar gehört der
völkerrechtliche Grundsatz der Gebietshoheit, wonach ein Staat
auf seinem Gebiet die grundsätzlich ausschließliche
Befugnis zur Vornahme von Hoheitsakten besitzt, zu den allgemeinen
Regeln des Völkerrechts, welche gemäß Art. 25 Satz
1 GG Bestandteil des Bundesrechts sind (vgl. Herdegen in
Dürig/Herzog/Scholz, Komm. z. GG, Art. 25 Rz 51). Art. 25 GG
stellt aber keine der Schenkungsteuerpflicht gegenläufige
Erhebungsregel dar, sondern erschwert lediglich die Durchsetzung
der Steuerpflicht.
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Auch im Übrigen spricht nichts
dafür, dass der Gesetzgeber durch die spezifische Gestaltung
des Erhebungsverfahrens den Tatbestand der erweiterten
unbeschränkten Schenkungsteuerpflicht leerlaufen ließe.
Im Gegenteil hat der Gesetzgeber verschiedene verfahrensrechtliche
Sicherungsmechanismen vorgesehen, um Fälle wie den
vorliegenden steuerlich erfassen zu können. Hierzu zählen
neben der Anzeigepflicht der an der Schenkung Beteiligten (§
30 Abs. 1 und 2 ErbStG) insbesondere die lange Anlaufhemmung der
Festsetzungsfrist bei Unkenntnis der Behörde bis zum Ablauf
des Kalenderjahrs, in dem der Schenker gestorben ist (§ 170
Abs. 5 Nr. 2 der Abgabenordnung - AO - ), und die besonderen
Mitwirkungspflichten der Beteiligten in Auslandsfällen (§
90 Abs. 2 AO).
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3. Es liegt auch keine Verletzung von Art. 2
Abs. 1 GG unter dem Aspekt der Ausreisefreiheit vor (vgl. dazu
BVerfG-Urteil vom 16.01.1957 - 1 BvR 253/56, BVerfGE 6, 32, und
BVerfG-Beschluss vom 14.05.1986 - 2 BvL 2/83, BVerfGE 72, 200,
BStBl II 1986, 628 = SIS 86 25 18, unter B.I.4.b aa).
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Sofern man hier überhaupt angesichts der
allenfalls mittelbaren Erschwerung der Ausreise durch den
(zunächst) weiter bestehenden Steuerzugriff aufgrund der
Staatsangehörigkeit einen Eingriff in das Grundrecht bejahen
wollte, so wäre dieser jedenfalls gerechtfertigt, da nach den
obigen Ausführungen (unter II.2.c) jener steuerliche
Anknüpfungspunkt eine legitime Auswahlentscheidung des
Gesetzgebers darstellt.
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4. Die erweiterte unbeschränkte
Schenkungsteuerpflicht verstößt auch nicht gegen
Unionsrecht. Eine Verletzung der unionsrechtlichen
Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 AEUV) ist nicht gegeben.
Diesbezüglich ist die Rechtslage durch die Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) bereits
geklärt, so dass es der Einholung einer Vorabentscheidung nach
Art. 267 AEUV nicht bedarf.
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a) Nach Art. 63 Abs. 1 AEUV sind
grundsätzlich alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs
zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und
dritten Ländern verboten.
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Der EuGH hat hinsichtlich einer
niederländischen Vorschrift entschieden, dass eine nationale
Regelung, nach welcher der Übergang eines Nachlasses eines
Angehörigen eines Mitgliedstaats, der innerhalb von zehn
Jahren nach Verlegung seines Wohnsitzes ins Ausland verstorben ist,
so besteuert wird, als wäre dieser Staatsangehörige im
selben Mitgliedstaat wohnen geblieben, wenn auch unter Befreiung in
Höhe der Erbschaftsteuer, die in dem Staat erhoben wird, in
den der Verstorbene seinen Wohnsitz verlegt hatte, keine
Beschränkung des Kapitalverkehrs darstellt (EuGH-Urteil van
Hilten - van der Heijden vom 23.02.2006 - C-513/03, EU:C:2006:131,
Rz 45, Slg. 2006, I-1957 = SIS 06 16 89). Des Weiteren sind nach der Rechtsprechung des EuGH die
Mitgliedstaaten grundsätzlich nicht verpflichtet, ihr eigenes
Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen
Mitgliedstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der
parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende
Doppelbesteuerung zu beseitigen und so z.B. die Anrechnung der
Erbschaftsteuer zu ermöglichen, die in einem anderen
Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat des Erben entrichtet wurde
(z.B. zu § 21 ErbStG EuGH-Urteil Block vom 12.02.2009 -
C-67/08, EU:C:2009:92, Rz 31, Slg. 2009, I-883 = SIS 09 08 66).
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b) In Anbetracht dessen bewirkt § 2 Abs.
1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Buchst. b ErbStG im vorliegenden Fall
keine Beschränkung des Kapitalverkehrs.
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Die im deutschen ErbStG vorgesehene erweiterte
unbeschränkte Steuerpflicht entspricht im Wesentlichen der vom
EuGH als unbedenklich eingestuften niederländischen Regelung.
Es kann dahinstehen, ob - wie es der Kläger geltend gemacht
hat - sich der EuGH für das Ergebnis in seinem Urteil van
Hilten - van der Heijden (EU:C:2006:131, Rz 45, Slg. 2006, I-1957 =
SIS 06 16 89) wesentlich darauf
gestützt hat, dass das seinerzeit maßgebliche
niederländische Recht eine umfassende
Anrechnungsmöglichkeit der ausländischen Erbschaft- bzw.
Schenkungsteuer vorgesehen hat. Denn eine solche
Anrechnungsmöglichkeit besteht auch im vorliegenden Fall. Zwar
findet hier nicht das Abkommen zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Nachlaß-
und Erbschaftsteuern vom 30.11.1978 (BGBl II 1980, 594) Anwendung,
weil sich dieses nicht auf die Schenkungsteuer erstreckt (vgl. Art.
2 des Abkommens). Hätte die Schenkung des Schweizer
Grundstücks von der Mutter an den Kläger in der Schweiz
Schenkungsteuer ausgelöst - was nicht festgestellt ist -,
wäre diese Steuer nach § 21 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 1
ErbStG i.V.m. § 121 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes auf die
deutsche Schenkungsteuer anzurechnen gewesen.
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Etwaige aus § 21 ErbStG resultierende
fehlende Anrechnungsmöglichkeiten in anderen Fällen als
dem vorliegenden (z.B. bei ausländischen Bankkonten, vgl.
Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG,
§ 21 Rz 76) erfordern keine Vorlage an den EuGH im hiesigen
Verfahren, denn der EuGH entscheidet nicht über hypothetische
Fragen (z.B. EuGH-Urteil Meilicke vom 16.07.1992 - C-83/91,
EU:C:1992:332, Rz 25, Slg. 1992, I-4871). Im Übrigen hat der
EuGH bereits erkannt, dass die Kapitalverkehrsfreiheit auch dann
nicht verletzt ist, wenn die Anrechnungsvorschriften nicht jegliche
Doppelbesteuerung beseitigen (EuGH-Urteil Block, EU:C:2009:92, Rz
31, Slg. 2009, I-883 = SIS 09 08 66).
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5. Ein Verstoß gegen die Bestimmungen
des Abkommens zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren
Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom
30.04.2002 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, L
114, 6) ist schließlich auch nicht ersichtlich.
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a) Dieses Abkommen enthält zwar in seinem
Art. 2 ein Verbot der Diskriminierung aufgrund der
Staatsangehörigkeit. Dieses Verbot gilt aber bereits nach dem
Wortlaut des Art. 2 nur bei der Anwendung des Abkommens
gemäß den Anhängen I, II und III. Der EuGH hat
dementsprechend festgehalten, dass Art. 2 des Abkommens zwar vom
Grundsatz der Nichtdiskriminierung handelt, aber nicht generell und
absolut jede Ungleichbehandlung von Staatsangehörigen einer
der Vertragsparteien, die sich im Hoheitsgebiet der anderen Partei
aufhalten, verbietet, sondern nur Diskriminierungen wegen der
Staatsangehörigkeit, und das auch nur, soweit die Situation
dieser Staatsangehörigen in den sachlichen Anwendungsbereich
der Bestimmungen der Anhänge I bis III dieses Abkommens
fällt (vgl. EuGH-Urteil Hengartner und Gasser vom 15.07.2010 -
C-70/09, EU:C:2010:430, Rz 39, Slg. 2010, I-7233).
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b) Es sind weder vom Kläger Tatsachen
vorgetragen noch vom FG festgestellt, aufgrund derer der
Kläger in den Anwendungsbereich der Anhänge I bis III des
Freizügigkeitsabkommens fiele. Die Anhänge II und III
betreffen die hier offensichtlich nicht einschlägige
Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit sowie die
gegenseitige Anerkennung von Berufsqualifikationen. Anhang I des
Abkommens betrifft in erster Linie die
Arbeitnehmerfreizügigkeit sowie die Niederlassungs- und
Dienstleistungsfreiheit (vgl. Art. 6 bis 23 des Anhangs). Es ist
weder vorgetragen noch ersichtlich, dass der Umzug des Klägers
bzw. seiner Mutter in die Schweiz im Zusammenhang mit solchen
erwerbswirtschaftlichen Gründen gestanden hat. Soweit Art. 24
des Anhangs I auch eine Regelung für Personen, die keine
Erwerbstätigkeit ausüben, enthält, regelt diese
Bestimmung nur das Recht auf eine Aufenthaltserlaubnis, welches
durch die erweiterte unbeschränkte Schenkungsteuerpflicht
nicht tangiert wird.
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Selbst wenn das Diskriminierungsverbot des
Art. 2 des Freizügigkeitsabkommens einschlägig wäre,
würde es nicht dadurch verletzt, dass die Vertragsstaaten
unterschiedliche Anknüpfungspunkte, insbesondere die
Staatsangehörigkeit, zur Aufteilung ihrer Steuerhoheit
wählen (vgl. EuGH-Urteil Bukovansky vom 19.11.2015 - C-241/14,
EU:C:2015:766, Rz 45 bis 47, BStBl II 2017, 238 = SIS 15 28 08).
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6. Ausgehend von den vorstehenden
Grundsätzen hat das FG zu Recht die Klage abgewiesen.
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Zum Zeitpunkt der Ausführung der
(gemischten) Grundstücksschenkung von der Mutter an den
Kläger hatten Schenkerin und Erwerber nach den Feststellungen
des FG weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland.
Da jedoch beide die deutsche Staatsangehörigkeit besaßen
und ihre jeweiligen Wohnsitze im Inland erst kurz zuvor aufgegeben
hatten, unterfielen sie der erweiterten unbeschränkten
Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 2
Buchst. b ErbStG. Weitere Parameter der Besteuerung stehen zwischen
den Beteiligten nicht im Streit.
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7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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