Auf die Revision des Klägers werden das
Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 09.01.2018 - 1 K 196/16 = SIS 18 03 82 sowie die Bescheide über die Festsetzung von
Zweitwohnungsteuer für den Zeitraum ab September 2011 bis
2016, zuletzt vom 29.05.2017 aufgehoben.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
1
|
I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob für den Zeitraum September 2011 bis 2016 (Streitzeitraum)
Zweitwohnungsteuer festzusetzen ist.
|
|
|
2
|
Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) war im Streitzeitraum mit Hauptwohnung in A gemeldet.
Hier bewohnte er ein Einfamilienhaus. Daneben nutzte der
Kläger wegen seiner beruflichen Tätigkeit eine 58 qm
große Eigentumswohnung in Hamburg, in der er seit dem
01.09.2009 mit Nebenwohnung gemeldet war.
|
|
|
3
|
Der Kläger ist seit dem 15.09.2011 mit
B verheiratet. B war nach den Feststellungen des Finanzgerichts
(FG) im Streitzeitraum nicht in der Bundesrepublik Deutschland
gemeldet und besaß als ukrainische Staatsangehörige zwar
ein Visum, aber keine dauerhafte Aufenthaltserlaubnis. B war in
Osteuropa berufstätig und hatte einen Wohnsitz an ihrem
Arbeitsort in der Ukraine.
|
|
|
4
|
Am 20.04.2016 setzte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) für den
Streitzeitraum Zweitwohnungsteuer für die Wohnung in Hamburg
fest (2011: 148 EUR, 2012 und 2013: je 444 EUR), weil er die
Voraussetzungen für eine Befreiung von der Zweitwohnungsteuer
ab dem 01.09.2011 nicht mehr als gegeben ansah. Ebenfalls mit
Bescheid vom 20.04.2016 setzte das FA die Zweitwohnungsteuer
für die Jahre 2014 bis 2016 auf jeweils 492 EUR fest. Der
gegen diese Festsetzung der Zweitwohnungsteuer für den
Streitzeitraum September 2011 bis 2016 eingelegte Einspruch des
Klägers blieb ohne Erfolg.
|
|
|
5
|
Während des nachfolgenden
Klageverfahrens setzte das FA die Zweitwohnungsteuer für den
Streitzeitraum mit Bescheiden vom 29.05.2017 niedriger fest (140
EUR für 2011, 420 EUR für 2012 und 2013, 456 EUR für
2014 bis 2016).
|
|
|
6
|
Im Klageverfahren hat der Kläger u.a.
vorgetragen, er sei mit seiner Ehefrau am gemeinsamen Hauptwohnsitz
in A wohnhaft, auch wenn diese dort nicht gemeldet gewesen sei bzw.
sich dort nicht ständig oder überwiegend aufgehalten
habe. Ein überwiegender Aufenthalt in A sei weder ihm - dem
Kläger - noch seiner Ehefrau im Hinblick auf ihre jeweilige
Berufstätigkeit in Hamburg bzw. in der Ukraine möglich
gewesen. Eine Meldung seiner Ehefrau mit Hauptwohnsitz in A sei
nicht in Betracht gekommen, weil sie keine dauerhafte
Aufenthaltserlaubnis, sondern lediglich ein Visum besessen habe.
Seine Ehefrau habe sich im Jahr 2011 ab dem 14.12.2011 bis zum
Jahresende, im Jahr 2012 an 79 Tagen, im Jahr 2013 an 103 Tagen, im
Jahr 2014 an 84 Tagen, im Jahr 2015 an 69 Tagen und im Jahr 2016 an
58 Tagen am gemeinsamen Familienwohnsitz in A aufgehalten. Seine
Äußerungen gegenüber dem Finanzamt C im Schreiben
vom 26.09.2014 im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung seien
missverständlich gewesen. Hier hatte der Kläger
angegeben, nur mit seinem Sohn in dem gemeinsamen Haus in A gewohnt
zu haben, nicht aber mit seiner Ehefrau; diese habe ihren Wohnsitz
in der Ukraine gehabt und habe sich nur gelegentlich zu
„Besuchszwecken“ bei ihnen aufgehalten.
|
|
|
7
|
Das FG hat die Klage mit Urteil vom
09.01.2018 - 1 K 196/16 = SIS 18 03 82 abgewiesen. Die Entscheidung
ist nicht veröffentlicht. Die Festsetzung der
Zweitwohnungsteuer sei rechtmäßig. Eine Nichterhebung
der Zweitwohnungsteuer gemäß § 2 Abs. 5 Buchst. c
des Hamburgischen Zweitwohnungsteuergesetzes (HmbZWStG) scheide
aus, da es an einer gemeinsamen Hauptwohnung des Klägers und
seiner Ehefrau fehle.
|
|
|
8
|
Mit seiner hiergegen gerichteten Revision
rügt der Kläger die Verletzung materiellen
Rechts.
|
|
|
9
|
Er beantragt sinngemäß, das
angefochtene FG-Urteil sowie die Bescheide über die
Festsetzung von Zweitwohnungsteuer für den Zeitraum September
2011 bis 2016, zuletzt vom 29.05.2017 aufzuheben.
|
|
|
10
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
11
|
Es ist der Meinung, die Entscheidung des FG
sei rechtmäßig.
|
|
|
12
|
II. Die Revision ist begründet. Das FG
hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass eine Befreiung von der
Zweitwohnungsteuer gemäß § 2 Abs. 5 Buchst. c
HmbZWStG ausgeschlossen war, weil es an einer gemeinsamen
Hauptwohnung des Klägers und seiner Ehefrau im Sinne dieser
Vorschrift fehlte. Das FG-Urteil ist daher aufzuheben und der Klage
stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
|
|
|
13
|
Das FG hat zwar zutreffend erkannt, dass der
Kläger im Streitzeitraum in Hamburg über eine
Zweitwohnung verfügt hat und die Befreiungsnorm des § 2
Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG zur Bestimmung der gemeinsamen
Hauptwohnung von Eheleuten auf das Melderecht zurückgreift.
Allerdings stellt das Gesetz insoweit lediglich auf das Vorliegen
der melderechtlichen Voraussetzungen, nicht aber auf die
tatsächlich erfolgte Meldung ab. Es genügt für die
Gewährung der Befreiung, dass das Haus in A die vorwiegend
benutzte Wohnung der Eheleute und damit melderechtlich deren
Hauptwohnung war.
|
|
|
14
|
1. Der Kläger verfügte über
eine Zweitwohnung i.S. der §§ 1, 2 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4
Satz 1 HmbZWStG in der Freien und Hansestadt Hamburg.
|
|
|
15
|
a) Nach § 1 HmbZWStG unterliegt das
Innehaben einer Zweitwohnung in der Freien und Hansestadt Hamburg
der Zweitwohnungsteuer. Zweitwohnung ist gemäß § 2
Abs. 1 Satz 1 HmbZWStG jede Wohnung im Sinne des Absatzes 3 der
Vorschrift, die dem Eigentümer oder Hauptmieter als
Nebenwohnung im Sinne des Hamburgischen Meldegesetzes (HmbMG) bzw.
des Bundesmeldegesetzes (BMG) dient. Eine Wohnung dient als
Nebenwohnung i.S. des HmbMG bzw. des BMG, wenn sie von einer dort
mit Nebenwohnung gemeldeten Person bewohnt wird (§ 2 Abs. 4
Satz 1 HmbZWStG).
|
|
|
16
|
Die Regelungen in § 2 Abs. 1 und Abs. 4
Satz 1 HmbZWStG knüpfen ausdrücklich an die Anmeldung
einer Nebenwohnung und an die tatsächliche Nutzung dieser
Wohnung durch die angemeldete Person an (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 30.09.2015 - II R 13/14, BFHE 251, 569
= SIS 15 28 18, unter Verweis auf BFH-Urteil vom 13.04.2011 - II R
67/08, BFHE 234, 90, BStBl II 2012, 389 = SIS 11 18 71). Auf das
Vorliegen der melderechtlichen Voraussetzungen der Nebenwohnung
kommt es hingegen nicht an (vgl. BFH-Urteile vom 05.03.1997 - II R
28/95, BFHE 182, 243, BStBl II 1997, 469 = SIS 97 14 17, und II R
41/95, BFHE 182, 249 = SIS 97 14 18; in BFHE 234, 90, BStBl II
2012, 389 = SIS 11 18 71).
|
|
|
17
|
b) Danach hatte der Kläger in der Freien
und Hansestadt Hamburg eine Zweitwohnung inne. Er war in der ihm
gehörenden und von ihm bewohnten Wohnung mit Nebenwohnung
gemeldet.
|
|
|
18
|
2. Das FG hat rechtsfehlerhaft angenommen,
dass die vom Kläger in Hamburg aus überwiegend
beruflichen Gründen genutzte Wohnung nicht gemäß
§ 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG von der Zweitwohnungsteuer
befreit war. Es hat die rechtlichen Maßstäbe verkannt,
nach denen das Vorliegen einer gemeinsamen Hauptwohnung von
Eheleuten im Sinne der Befreiungsregelung zu bestimmen ist.
|
|
|
19
|
a) Gemäß § 2 Abs. 5 Buchst. c
HmbZWStG gilt § 2 Abs. 1 HmbZWStG nicht für Wohnungen,
die eine verheiratete oder in Lebenspartnerschaft lebende Person,
die nicht dauernd getrennt von ihrem Ehe- oder Lebenspartner lebt,
aus überwiegend beruflichen Gründen innehat, wenn die
gemeinsame Wohnung die Hauptwohnung und außerhalb des
Gebietes der Freien und Hansestadt Hamburg belegen ist.
Erfüllt eine Wohnung in Hamburg diese Voraussetzungen, gilt
sie nicht als Zweitwohnung, mit der Folge, dass Zweitwohnungsteuer
nicht anfällt (BFH-Urteil in BFHE 251, 569 = SIS 15 28 18).
|
|
|
20
|
§ 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG
gewährt in verfassungsrechtlich zulässiger Weise die
Befreiung von der Heranziehung zur Zweitwohnungsteuer wegen der
bestehenden ehelichen und familiären Bindungen und
Verpflichtungen (vgl. z.B. § 1353 Abs. 1 Satz 2 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs) und der durch das Auseinanderfallen
von Familienwohnort und Beschäftigungsort hervorgerufenen
Belastungen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 569 = SIS 15 28 18;
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 31.10.2016 -
1 BvR 871/13, 1 BvR 1833/13, HFR 2017, 172 = SIS 17 03 89).
|
|
|
21
|
b) Die Befreiungsvorschrift des § 2 Abs.
5 Buchst. c HmbZWStG bestimmt die gemeinsame Hauptwohnung von
Eheleuten unter Rückgriff auf das Melderecht (so im Ergebnis
auch BFH-Urteil in BFHE 251, 569 = SIS 15 28 18). Maßgeblich
ist, ob die melderechtlichen Voraussetzungen für die Annahme
einer gemeinsamen Hauptwohnung vorliegen, nicht aber, ob eine
Meldung als Hauptwohnung tatsächlich erfolgt ist.
|
|
|
22
|
aa) Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des
§ 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG. Dieser knüpft nicht an
eine tatsächliche Meldung, sondern ausdrücklich (nur) an
den Familienstand, das nicht dauernd getrennt Leben und an die
auswärtige Lage der gemeinsamen Wohnung der Eheleute bzw. der
Familie an. Der Gesetzgeber greift insoweit zwar auf den
melderechtlichen Begriff der Hauptwohnung zurück, verzichtet
dabei jedoch bewusst auf die Anknüpfung an eine
tatsächliche Meldung. Bestätigt wird diese Auslegung
durch die Tatsache, dass der Gesetzgeber - abweichend hierzu - bei
der Bestimmung der Nebenwohnung (vgl. § 2 Abs. 4 HmbZWStG)
ausdrücklich auf eine entsprechende Meldung abstellt. Der
Gesetzesbegründung (vgl. Bürgerschaft der Freien und
Hansestadt Hamburg, Drucks 18/3627, S. 2) lässt sich ebenfalls
nicht entnehmen, dass es zur Bestimmung der gemeinsamen
Hauptwohnung auf die tatsächliche Meldung ankommt. Vielmehr
ist auch hier lediglich davon die Rede, dass die außerhalb
Hamburgs belegene Ehe- bzw. Familienwohnung melderechtlich die
Hauptwohnung ist.
|
|
|
23
|
bb) Ein anderes Normverständnis ergibt
sich auch nicht daraus, dass die Gesetzesbegründung auf den
BVerfG-Beschluss vom 11.10.2005 - 1 BvR 1232/00, 1 BvR 2627/03
(BVerfGE 114, 316 = SIS 05 47 77) Bezug nimmt. Denn die Bezugnahme
lässt nicht ohne weiteres den Schluss zu, der Gesetzgeber habe
die Steuerbefreiung nach § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG
ausschließlich auf die vom BVerfG entschiedenen
Fallgestaltungen beschränken wollen, zumal das BVerfG in
seiner Entscheidung ausdrücklich offen gelassen hat, ob Art. 6
Abs. 1 des Grundgesetzes auch in anderen Fallkonstellationen der
Zweitwohnungsteuererhebung verletzt sein kann (vgl. auch BFH-Urteil
in BFHE 251, 569 = SIS 15 28 18).
|
|
|
24
|
cc) Dementsprechend kann § 2 Abs. 5
Buchst. c HmbZWStG nicht dahin verstanden werden, dass die
Befreiung der Erwerbswohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden
Verheirateten von der Zweitwohnungsteuer eine tatsächliche
Meldung (auch) des Ehepartners in der von den Eheleuten gemeinsam
genutzten Wohnung voraussetzt. Maßgeblich ist vielmehr, ob
die melderechtlichen Voraussetzungen für die Annahme einer
Hauptwohnung beider Ehegatten vorliegen. Dabei besteht eine
entsprechende Meldepflicht, die durch das Beziehen einer Wohnung
ausgelöst wird, unabhängig davon, ob die Person die
Wohnung in rechtlich zulässiger Weise bewohnt. Die
meldepflichtige Person muss sich daher auch dann fristgerecht
anmelden, wenn sie eine etwa erforderliche Aufenthaltserlaubnis
nicht besitzt (vgl. Bundesministerium des Innern - BMI -,
Allgemeine Verwaltungsvorschrift zur Durchführung des
Bundesmeldegesetzes vom 28.10.2015 - V II 2 - 20104/140#12, BAnz AT
30.10.2015 B 2, Tz 17.1.2.; vgl. Süßmuth in
Süßmuth, BMG, § 17 Rz 9; Erbs/Kohlhaas,
Strafrechtliche Nebengesetze, BMG § 17 Rz 1; vgl.
Verwaltungsgericht Gelsenkirchen, Beschluss vom 28.03.2018 - 17 L
520/18, juris).
|
|
|
25
|
dd) Entgegen der Auffassung des FG setzt die
Anwendung des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG auch nicht
zwingend das Vorliegen einer melderechtlichen Zwangslage voraus
(vgl. zum Begriff der melderechtlichen Zwangslage z.B.
BVerfG-Beschluss in BVerfGE 114, 316 = SIS 05 47 77). Dies folgt
bereits daraus, dass § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG die aus
überwiegend beruflichen Gründen in Hamburg gehaltene
Nebenwohnung eines nicht dauernd getrennt lebenden Ehepartners
unabhängig vom zeitlichen Umfang der Nutzung der Nebenwohnung
von der Zweitwohnungsteuer befreit (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251,
569 = SIS 15 28 18). Damit gewährt die Vorschrift die
Befreiung nicht nur dann, wenn der verheiratete Nutzer die Wohnung
am Beschäftigungsort trotz deren vorwiegender Nutzung aufgrund
der melderechtlichen Bestimmungen (vgl. § 22 Abs. 1 BMG) nicht
zum Hauptwohnsitz bestimmen und damit der Zweitwohnungsteuer
entgehen kann, sondern auch dann, wenn die Wohnung am
Beschäftigungsort nicht vorwiegend genutzt wird und aus diesem
Grunde keine melderechtliche Zwangslage besteht (vgl. hierzu im
Ergebnis BFH-Urteil in BFHE 251, 569 = SIS 15 28 18).
|
|
|
26
|
c) Die gemeinsame Hauptwohnung von Eheleuten
i.S. des § 2 Abs. 5 Buchst. c HmbZWStG bestimmt sich im
Streitfall demnach unter Rückgriff auf die Bestimmungen des
HmbMG (gültig bis 31.10.2015) bzw. des BMG (gültig ab
01.11.2015) und somit danach, ob die Wohnung die vorwiegend
benutzte Wohnung der Familie bzw. Eheleute ist.
|
|
|
27
|
Hat ein Einwohner mehrere Wohnungen im Inland,
ist gemäß § 21 Abs. 1 BMG bzw. § 15 Abs. 1
HmbMG eine dieser Wohnungen seine Hauptwohnung. Hauptwohnung ist
die vorwiegend benutzte Wohnung des Einwohners (§ 21 Abs. 2
BMG, § 15 Abs. 2 HmbMG), Nebenwohnung ist jede weitere Wohnung
des Einwohners im Inland (§ 21 Abs. 3 BMG, § 15 Abs. 3
HmbMG). Hauptwohnung eines verheirateten oder eine
Lebenspartnerschaft führenden Einwohners, der nicht dauernd
getrennt von seiner Familie oder seinem Lebenspartner lebt, ist die
vorwiegend benutzte Wohnung der Familie (vgl. § 15 Abs. 2 Satz
2 HmbMG, § 22 Abs. 1 BMG; vgl. zur Hauptwohnung bei
Verheirateten auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
20.03.2002 - 6 C 12/01, NJW 2002, 2579, noch zum
Melderechtsrahmengesetz. Allgemeine Verwaltungsvorschrift des BMI
in BAnz AT 30.10.2015 B 2, Tz 22.1.; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE
251, 569 = SIS 15 28 18). In Zweifelsfällen ist die vorwiegend
benutzte Wohnung dort, wo der Schwerpunkt der Lebensbeziehungen des
Einwohners liegt (§ 22 Abs. 3 BMG, § 15 Abs. 2 Satz 5
HmbMG).
|
|
|
28
|
3. Das FG ist bei der Bestimmung der
gemeinsamen Hauptwohnung von anderen Grundsätzen ausgegangen.
Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.
Die Voraussetzungen der Befreiungsvorschrift des § 2 Abs. 5
Buchst. c HmbZWStG liegen im Streitfall vor, da die dargelegten
melderechtlichen Voraussetzungen für die Annahme einer
gemeinsamen Hauptwohnung der Eheleute in A gegeben waren. Der Klage
war daher stattzugeben.
|
|
|
29
|
Ausgehend von den Feststellungen des FG war
das Haus in A melderechtlich die gemeinsame Hauptwohnung des
Klägers und der B.
|
|
|
30
|
Diese Wohnung haben die Eheleute in den
Streitjahren gemeinsam genutzt. Die Wohnung in A ist die vorwiegend
benutzte Wohnung der Eheleute. Auch wenn die Ehefrau des
Klägers nicht durchgehend in A gelebt hat, sondern ihre
dortigen Aufenthalte aus beruflichen Gründen zeitlich begrenzt
waren, folgt hieraus nicht, dass sie sich dort - anders als dies
typischerweise bei Eheleuten der Fall ist - nur besuchsweise
aufgehalten hat.
|
|
|
31
|
Allein der Umstand, dass der Kläger im
Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung zunächst mitgeteilt
hatte, seine Ehefrau habe ihren Wohnsitz in der Ukraine und halte
sich nur gelegentlich zu Besuchszwecken bei ihm und seinem Sohn in
A auf, steht dem nicht entgegen. Denn hierbei handelt es sich um
eine von einem steuerlichen Laien in einem anderen steuerlichen
Kontext getätigte Aussage. Ihr ist daher in Bezug auf die hier
streitgegenständliche Frage keine entscheidende Bedeutung
beizumessen.
|
|
|
32
|
Die Tatsache, dass B in A nicht gemeldet war,
steht der Einordnung als eheliche Hauptwohnung i.S. von § 22
Abs. 3 BMG, § 15 Abs. 2 Satz 5 HmbMG - wie dargelegt -
ebenfalls nicht entgegen. Eine Meldepflicht der Ehefrau des
Klägers in der ehelichen Hauptwohnung in A bestand, auch wenn
diese keine Aufenthaltserlaubnis besaß.
|
|
|
33
|
4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 1 FGO.
|
|
|
34
|
5. Der Senat hat es als sachgerecht erachtet,
durch Gerichtsbescheid (§ 90a Abs. 1 FGO) zu entscheiden.
|