EK 45, Verwendungsreihenfolge nach Steuersatzsenkung: Wurde für eine Ausschüttung EK 45 verwendet und stellt sich später heraus, dass ein höheres EK 45 als ursprünglich angenommen für die Ausschüttung zur Verfügung stand, schreibt § 54 Abs. 10 a KStG 1999 die Verwendung des EK 45 im ursprünglich bescheinigten Umfang fest. Hat sich nachträglich zugleich der Bestand an EK 40 vermindert, so dass nunmehr nicht mehr ausreichend belastetes EK zur Finanzierung der Ausschüttung vorhanden ist, ist die Ausschüttung insoweit mit dem EK 02 zu verrechnen. Da § 54 Abs. 10 a und § 28 Abs. 4 KStG 1999 diese Rechtsfolgen ausdrücklich vorschreiben, ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber sie bewusst gewählt hat und das Gesetz insoweit nicht lückenhaft ist. - Urt.; BFH 26.9.2007, I R 8/07; SIS 08 13 66
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine GmbH, die in den Streitjahren 1999 und
2000 dem körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren
unterlag und zur Gliederung ihres verwendbaren Eigenkapitals (vEK)
verpflichtet war.
Auf den 31.12.1999 ermittelte die
Klägerin folgende Teilbeträge des vEK:
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EK 45
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3.898.032 DM
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EK 40
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48.448.009 DM
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EK 02
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13.511 DM
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EK 03
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12.961.721 DM
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EK 04
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2.455.317 DM
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Mit diesen Teilbeträgen verrechnete
sie eine für das Jahr 1999 am 4.7.2000 beschlossene und am
10.7.2000 abgeflossene Gewinnausschüttung in Höhe von
57.895.199 DM wie folgt:
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EK 45
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3.898.032 DM
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KSt-Minderung
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1.063.100 DM
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EK 40
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45.372.057 DM
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KSt-Minderung
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7.562.010 DM
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Ausschüttung
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57.895.199 DM
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Über diese Ausschüttungen wurden
den Anteilseignern Steuerbescheinigungen nach § 44 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1999 erteilt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) veranlagte die Klägerin für 1999 wie
erklärt und stellte eine ausschüttungsbedingte Minderung
der Körperschaftsteuer (KSt) in Höhe von 8.625.110 DM
(1.063.100 DM + 7.562.010 DM) fest.
Auf den 31.12.2000 schrieb die
Klägerin die Teilbeträge des vEK wie folgt fort:
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EK 45
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6.867 DM
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EK 40
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40.124.269 DM
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EK 02
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13.511 DM
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EK 03
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12.961.721 DM
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EK 04
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2.455.317 DM
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Mit diesen Teilbeträgen verrechnete
sie eine für das Jahr 2000 am 14.6.2001 beschlossene und am
18.6.2001 abgeflossene Gewinnausschüttung in Höhe von
43.219.835 DM wie folgt:
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EK 45
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6.867 DM
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KSt-Minderung
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1.873 DM
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EK 40
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37.038.081 DM
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KSt-Minderung
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6.173.014 DM
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Ausschüttung
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43.219.835 DM
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Auch über diese Ausschüttung
wurden den beiden Anteilseignern Steuerbescheinigungen nach §
44 KStG 1999 erteilt.
Nach einer Außenprüfung ergab
sich zum 31.12.1998 ein höherer Bestand an EK 45 und auf Grund
bilanzieller Umkehreffekte für die Jahre 1999 und 2000 ein
geringerer Bestand an EK 40.
Zum 31.12.1999 veränderten sich die
Teilbeträge des vEK wie folgt:
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EK 45
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11.215.224 DM
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EK 40
|
41.712.572 DM
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EK 02
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70.631 DM
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EK 03
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12.961.721 DM
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EK 04
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2.455.317 DM
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Die offene Gewinnausschüttung für
1999 vom 4./10.7.2000 über 57.895.199 DM verrechnete das FA
danach wie folgt:
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EK 45
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3.898.031 DM
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KSt-Minderung
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1.063.100 DM
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EK 40
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41.712.572 DM
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KSt-Minderung
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6.952.096 DM
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EK 02
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4.269.400 DM
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Ausschüttung
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57.895.199 DM
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Infolge der geänderten
Ausschüttungsverrechnung stellte das FA mit geändertem
Körperschaftsteuerbescheid für 1999 eine
ausschüttungsbedingte Minderung der Körperschaftsteuer in
Höhe von 8.015.196 DM (1.063.100 DM + 6.952.096 DM) sowie eine
ausschüttungsbedingte Erhöhung der
Körperschaftsteuer in Höhe von 1.829.742 DM (3/7 der EK
02-Verwendung in Höhe von 4.269.400 DM) fest.
Die Teilbeträge des vEK zum 31.12.2000
schrieb das FA wie folgt fort:
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EK 45
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7.324.060 DM
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EK 40
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36.127.669 DM
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EK 02
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-6.028.511 DM
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EK 03
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12.961.721 DM
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EK 04
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2.455.317 DM
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Zugleich verrechnete es die offene
Gewinnausschüttung für 2000 vom 14./18.6.2001 über
43.219.835 DM wie folgt:
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EK 45
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6.867 DM
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KSt-Minderung
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1.873 DM
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EK 40
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36.127.669 DM
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KSt-Minderung
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6.021.279 DM
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EK 03
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1.062.147 DM
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Ausschüttung
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43.219.835 DM
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Im Körperschaftsteuerbescheid für
2000 stellte das FA eine ausschüttungsbedingte Minderung der
Körperschaftsteuer in Höhe von 6.023.152 DM (1.873 DM +
6.021.279 DM) sowie eine ausschüttungsbedingte Erhöhung
der Körperschaftsteuer in Höhe von 455.205 DM (3/7 der EK
03-Verwendung in Höhe von 1.062.147 DM) fest.
Der gegen die geänderten Bescheide
erhobenen Klage gab das Finanzgericht Hamburg (FG) mit in EFG 2007,
216 = SIS 07 01 70 veröffentlichtem Urteil vom 29.11.2006 6 K
212/04 statt.
Mit seiner Revision rügt das FA eine
Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
II. Die Revision ist begründet. Das
Urteil des FG ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126
Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat
zu Unrecht angenommen, dass § 54 Abs. 10a Satz 2 i.V.m. §
28 Abs. 4 KStG 1999 entgegen seinem Wortlaut im Streitfall nicht
anwendbar ist.
1. a) Nach § 28 Abs. 2 KStG 1999 sind
Gewinnausschüttungen, die auf einem den
gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden
Gewinnverteilungsbeschluss für ein abgelaufenes
Wirtschaftsjahr beruhen, mit dem vEK zum Schluss des letzten vor
dem Gewinnverteilungsbeschluss abgelaufenen Wirtschaftsjahres zu
verrechnen. Dabei gelten grundsätzlich die Teilbeträge
des vEK in der sich aus § 30 KStG 1999 ergebenden Reihenfolge,
vorrangig aber das in § 54 Abs. 11 Satz 1 KStG 1999
ausgewiesene vEK (EK 45), als für die Ausschüttung
verwendet (§ 28 Abs. 3 Satz 1, § 54 Abs. 11 Satz 5 KStG
1999). Hieraus folgt, dass zunächst das tariflich belastete
vEK als für die Ausschüttung verwendet gilt.
b) Ausnahmen von dieser
regelmäßigen Verwendungsreihenfolge schreiben § 28
Abs. 4, § 54 Abs. 10a Satz 1 KStG 1999 für Fälle
vor, in denen zunächst die Teilbeträge des § 54 Abs.
11 Satz 1 oder des § 30 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 1 und 2 KStG 1999
als verwendet gegolten haben, später aber diese
Teilbeträge zur Finanzierung der Ausschüttung nicht mehr
ausreichten. In dieser Situation ist nach den genannten Regelungen
die Ausschüttung insoweit, als sie nicht durch die belasteten
vEK-Beträge abgedeckt wird, mit dem Eigenkapital i.S. des
§ 30 Abs. 2 Nr. 2 KStG 1999 (EK 02) zu verrechnen; das gilt
auch dann, wenn hierdurch das EK 02 negativ wird. Für den
umgekehrten Fall, dass später mehr belastetes Eigenkapital
i.S. des § 54 Abs. 11 Satz 1 KStG 1999 (EK 45) für die
Gewinnausschüttung zur Verfügung steht, werden die
allgemeinen Bestimmungen durch die Regelung des § 54 Abs. 10a
Satz 2 KStG 1999 ergänzt. Danach wird in Fällen, in denen
neben dem EK 45 auch andere Teilbeträge des vEK als für
die Ausschüttung verwendet gegolten haben und sich später
Änderungen in der Zusammensetzung des vEK zu Gunsten des EK 45
ergeben haben, die Verwendung des EK 45 in dem ursprünglich
bescheinigten Umfange festgeschrieben. Dies bedeutet, dass das
nachträglich erhöhte EK 45 nur für spätere
Ausschüttungen zur Verfügung steht und die aktuelle
Ausschüttung mit den (veränderten) Beträgen des
verbleibenden vEK zu verrechnen ist.
c) Das FA ist - unstreitig - diesen Vorgaben
entsprechend verfahren. Da sich nach der Außenprüfung
einerseits der Bestand an EK 40 verringert hatte und andererseits
das erhöhte EK 45 gemäß § 54 Abs. 10a Satz 2
KStG 1999 nicht in die Verwendungsreihenfolge einbezogen werden
durfte, führte dies dazu, dass nicht mehr ausreichend
belastetes Eigenkapital vorhanden und die Ausschüttung
insoweit mit dem EK 02 zu verrechnen war.
2. Entgegen der Auffassung des FG ist der
Anwendungsbereich des § 54 Abs. 10a Satz 2 i.V.m. § 28
Abs. 4 KStG 1999 nicht einzuschränken.
a) Durch das Steuerentlastungsgesetz
1999/2000/2002 vom 24.3.1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304)
wurde der Thesaurierungssteuersatz von 45% auf 40% gesenkt (§
23 Abs. 1 KStG 1999). Nach § 23 Abs. 2 KStG 1999 unterlagen
jedoch Gewinnausschüttungen, die anrechnungsberechtigte
Körperschaften von ihren dem Anrechnungsverfahren
unterliegenden Tochtergesellschaften erhalten haben, einem hiervon
abweichenden Steuersatz von 45%, wenn für diese
Ausschüttungen EK 45 als verwendet gegolten hat. Dadurch
sollte verhindert werden, dass nach Senkung des
Körperschaftsteuersatzes von 45% auf 40% die
Körperschaftsteuerbelastung im Konzern durch Ausschüttung
von Rücklagen der Tochtergesellschaft (EK 45) und Einstellung
der Dividende in Rücklagen der Muttergesellschaft (EK 40) um
5% abgesenkt wurde (BTDrucks 14/23, S. 192 f.; Thiel, GmbHR 2005,
278). Die von der ausschüttenden (Tochter-)Gesellschaft
auszustellenden Steuerbescheinigungen sollten die Erhebung des
besonderen Steuersatzes von 45% gewährleisten. Zu diesem Zweck
fügte der Gesetzgeber in § 44 Abs. 1 KStG 1999 eine neue
Nr. 6 ein und schrieb die danach zu bescheinigende Verwendung von
EK 45 für den Fall nachträglicher Veränderungen des
vEK durch § 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 fest. Hierdurch
sollten Missbräuche verhindert, die ausschüttenden
Körperschaften jedoch nicht benachteiligt werden (BTDrucks
14/23, S. 194).
Die Verwendungsfestschreibung führt
jedoch zu Nachteilen, wenn sich - wie im Streitfall - im Nachhinein
herausstellt, dass für die Ausschüttung nicht mehr
ausreichend belastetes Eigenkapital vorhanden ist. In diesen
Fällen ist die Ausschüttung mit dem EK 02 zu verrechnen
mit der Folge, dass die Herstellung der Ausschüttungsbelastung
(§ 27 Abs. 1 KStG 1999) zu einer Erhöhung der
Körperschaftsteuer führt.
b) Das Gesetz ist gleichwohl insoweit nicht
planwidrig unvollständig.
§ 54 Abs. 10a Satz 2 KStG 1999 schreibt
für die dort geregelte Gestaltung ausdrücklich die
Verwendungsreihenfolge fest. Reicht das belastete Eigenkapital
für die Ausschüttung danach nicht mehr aus, schreibt
§ 28 Abs. 4 KStG 1999 zwingend die Verrechnung mit dem EK 02
vor. Die ausschüttende Körperschaft hat keine
Möglichkeit, die Anwendung des besonderen Steuersatzes des
§ 23 Abs. 2 KStG 1999 beim Anteilseigner im Falle einer
Änderung der Ausschüttungsfinanzierung auf andere Weise
zu gewährleisten. Insbesondere hat der Gesetzgeber von der
Möglichkeit der Einziehung und Berichtigung der
Steuerbescheinigungen abgesehen (BTDrucks 14/23, S. 194), weil dies
insbesondere bei Kapitalgesellschaften mit zahlreichen
Anteilseignern nicht praktikabel wäre. Da das Gesetz die
Rechtsfolgen der § 54 Abs. 10a Satz 2 und § 28 Abs. 4
KStG 1999 ausdrücklich angeordnet hat, ist davon auszugehen,
dass der Gesetzgeber sie bewusst gewählt und die hierdurch
eintretenden Zinsnachteile als für das Tochterunternehmen
hinnehmbar beurteilt hat. Eine verdeckte Lücke (vgl.
Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3. Aufl., S.
198) liegt demnach nicht vor.
c) Die Regelung ist auch nicht
unverhältnismäßig (Art. 20 Abs. 3 des
Grundgesetzes; vgl. Thiel, GmbHR 2005, 278). Zwar muss hiernach
eine Kapitalgesellschaft unter Umständen auf die
Ausschüttung Körperschaftsteuer zahlen, obwohl sie
über ausreichend belastetes Eigenkapital zur Finanzierung der
Ausschüttung verfügt. Auch entstehen ihr (Zins-)Nachteile
dadurch, dass das zusätzlich gebildete EK 45 erst in einer
zeitlich nachfolgenden Ausschüttung genutzt werden kann. Diese
Nachteile sind jedoch mit Blick auf den mit der Festschreibung der
Verwendungsreihenfolge verfolgten Zweck hinzunehmen. Insbesondere
bei Publikumsgesellschaften wäre ein nachträglicher
Austausch der Steuerbescheinigungen nicht praktikabel. Zudem durfte
der Gesetzgeber davon ausgehen, dass das erhöhte EK 45 zeitnah
durch Ausschüttungen genutzt werden konnte. Ferner gleicht
sich innerhalb eines Konzerns die zusätzliche Belastung mit
Körperschaftsteuer wieder aus, weil der Muttergesellschaft die
Körperschaftsteuer angerechnet wird, sodass sie diese der
Tochtergesellschaft im Wege der Einlage wieder zuführen kann.
Dies betrifft zwar nur zur Anrechnung berechtigte Anteilseigner;
der Verzicht auf eine gesetzliche Differenzierung zwischen
anrechnungs- und nicht anrechnungsberechtigten Anteilseignern
erscheint jedoch als hinnehmbar, da namentlich bei
Publikumsgesellschaften die Frage nach der Anrechnungsberechtigung
der einzelnen Anteilseigner nicht mit vertretbarem Aufwand
geklärt werden kann.
d) § 54 Abs. 10a Satz 2 i.V.m. § 28
Abs. 4 KStG 1999 ist nicht nachträglich durch die
Einführung des Halbeinkünfteverfahrens verdeckt
lückenhaft geworden.
Ob eine gesetzliche Regelung lückenhaft
ist, ist nicht nur vom Standpunkt des historischen Gesetzgebers aus
zu beantworten. Vielmehr können Lücken auch
nachträglich in Erscheinung treten, wenn sich die technischen
oder wirtschaftlichen Verhältnisse geändert haben und
nunmehr Fragen auftauchen, die im Rahmen des Zwecks des von der
Grundabsicht des Gesetzes erfassten Regelungsbereichs nunmehr der
Regelung bedürfen, die aber der Gesetzgeber noch nicht gesehen
hat (Larenz/Canaris, a.a.O., S. 200; Engisch, Einführung in
das juristische Denken, 10. Aufl., S. 186 f.).
Zwar kann sich durch die Umstellung des
Anrechnungsverfahrens auf das Halbeinkünfteverfahren der vom
Gesetzgeber ursprünglich in Kauf genommene bloße
Zinsnachteil in eine definitive Steuermehrbelastung wandeln, wenn
zum Zeitpunkt der Umgliederung EK 45, nicht aber ausreichendes
positives EK 02 vorhanden ist. Wie der Senat in seinem Urteil vom
31.5.2005 I R 107/04 (BFHE 210, 256, BStBl II 2005, 884 = SIS 05 41 66) im Einzelnen ausgeführt hat, wird durch die in § 36
Abs. 3 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze
und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (KStG n.F.) angeordnete
Umgliederung von EK 45 in EK 40 und einen negativen Bestand des EK
02 und die anschließende Verrechnung des negativen EK 02 mit
dem EK 40 (§ 36 Abs. 4 KStG n.F.) im Ergebnis EK 45 in EK 40
umgerechnet, sodass ein Teil des Körperschaftsteuerguthabens
verloren geht. Dies gründet jedoch nicht in einer planwidrigen
Unvollständigkeit der § 54, § 28 KStG 1999, sondern
darin, dass die genannten Umgliederungen in § 36 KStG n.F.
ausnahmslos angeordnet werden. Eine planwidrige
Unvollständigkeit liegt daher allenfalls insoweit vor, als
§ 36 KStG n.F. keine Regelung trifft, die einen Verlust des
Steuerminderungspotentials in Fällen verhindert, in denen auf
Grund der Festschreibung der Verwendungsreihenfolge EK 45, jedoch
kein positives EK 02 vorhanden ist.
Ob die Umgliederungsvorschriften deswegen in
diesem Sinne unvollständig sind oder ob der Gesetzgeber
unterstellt hat, dass unbillige Härten durch
Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 der Abgabenordnung
hinreichend abgemildert werden können, bedarf hier keiner
Erörterung. Denn die definitive Steuerbelastung tritt, sofern
das EK 45 zuvor nicht leer geschüttet wurde, ggf. erst mit der
Umrechnung des EK 45 in EK 40 ein. Der Feststellungsbescheid nach
§ 36 Abs. 7 KStG n.F. ist aber nicht Gegenstand des
vorliegenden Verfahrens.
3. Das FG ist von anderen rechtlichen
Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist daher aufzuheben und
die Klage abzuweisen.