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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) ist Autohändler und lieferte 13 gebrauchte PKW
am 6.12.2005 für insgesamt 46.150 EUR an die in Italien
ansässige Abnehmerin P.R. Die vom Finanzgericht (FG) in Bezug
genommene Rechnung vom 6.12.2005 wies zwar keine Umsatzsteuer aus,
enthielt jedoch auch keinen Hinweis auf das Vorliegen einer
innergemeinschaftlichen Lieferung oder auf deren Steuerfreiheit.
Die Rechnung war mit einem Firmenstempel der Abnehmerin und einer
nicht leserlichen Unterschrift versehen. Der Rechnung
beigefügt war eine nicht datierte Vollmacht in deutscher
Sprache für F, dem Sohn der P.R., die den Stempel der
Abnehmerfirma und eine Unterschrift mit dem Namenszug P.R. trug.
Der Kläger hatte darüber hinaus eine Ausweiskopie der
P.R., Bescheinigungen über deren steuerliche Erfassung in
Italien und eine Handelskammereintragung der Firma der Abnehmerin
zu seinen Unterlagen genommen. Dem Kläger lag weiter eine
qualifizierte Bestätigungsantwort des Bundesamts für
Finanzen (BfF) vor, die die angefragten Angaben nur hinsichtlich
der Rechtsform der Abnehmerfirma nicht bestätigte. Die
Fahrzeuge wurden von F abgeholt und auf einen Fahrzeugtransporter
verladen. Der Kaufpreis wurde bar bezahlt. F unterschrieb eine auf
Briefpapier der Firma R abgefasste Erklärung, nach der er
zahlen- und typmäßig umschriebene Fahrzeuge nach Italien
überführe. Diese Erklärung enthielt keinen Hinweis
auf den Namen oder die Firma des Klägers. Eine Verbindung zur
Lieferung des Klägers ergab sich nur über die Anzahl der
Fahrzeuge, den Fahrzeugtyp und die Angabe einer Rechnungsnummer,
die der in der Rechnung vom 6.12.2005 angegebenen Nummer
entsprach.
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Aufgrund einer Mitteilung der italienischen
Finanzverwaltung, nach der P.R. weder über einen Sitz noch
einen für die Ausstellung von Fahrzeugen geeigneten Platz
verfüge und weiter nie einen Autohandel betrieben habe, ging
der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) im
Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung davon aus, dass
die Lieferung an P.R. steuerpflichtig sei, und erließ am
29.9.2006 einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid für
das Streitjahr 2005. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das FG der Klage
statt. Der Kläger habe den Beleg- und Buchnachweis erbracht.
Hierfür komme es nicht auf belegmäßige Vollmachten
an. Die Unterschriften auf Vollmacht und Personalausweis stimmten
hinreichend überein. Der Kläger habe nicht der Frage
nachgehen müssen, ob P.R. den Inhalt der in schlechtem Deutsch
verfassten Vollmacht verstanden habe. Die Identität des F, der
die Fahrzeuge als Bevollmächtigter abgeholt habe, sei nicht
streitig. Es sei ausreichend, dass der Kläger Einsicht in den
Personalausweis des F genommen habe, ohne diesen zu kopieren. Aus
dem italienischen Handelskammerauszug habe sich hinreichend klar
ergeben, dass P.R. als Einzelunternehmer tätig gewesen sei.
Dass die Bestätigungsanfragen beim BfF von der Firma R
durchgeführt worden seien, sei unerheblich. Als
belegmäßige Angabe des Bestimmungsorts reiche die Angabe
des Bestimmungslandes Italien aus. Die wirtschaftliche
Inaktivität der Abnehmerin P.R. stehe der Steuerfreiheit
ebenso wenig entgegen, wie der Betrieb eines Einzelunternehmens
durch den Bevollmächtigten F im Inland. Allerdings sei
zweifelhaft, ob die Fahrzeuge nach Italien gelangt seien, da es
sich bei F um einen Betrüger gehandelt habe, der unter dem
Namen der P.R. eigene Geschäfte betrieben habe. Da weiter
zumindest bei einem Fahrzeug erhebliche Zweifel an der Verbringung
nach Italien bestünden, sei der Wahrheitsgehalt der
Erklärung des F, die Fahrzeuge nach Italien zu verbringen,
insgesamt zweifelhaft. Der Kläger könne aber
Vertrauensschutz in Anspruch nehmen, da die Beleg- und
Buchnachweise vollständig seien, der Kläger nicht
erkennen konnte, dass F entgegen der Bevollmächtigung ein
Eigengeschäft vorgenommen habe, und für den Kläger
auch nicht erkennbar gewesen sei, dass die Fahrzeuge nicht nach
Italien verbracht wurden. Es liege auch keine Verletzung von
Sorgfaltspflichten vor. Für Hinweise auf eine Einbindung des
Klägers in einen Steuerbetrug gebe es keinen
Anhaltspunkt.
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Mit seiner Revision macht das FA Verletzung
materiellen Rechts geltend. Der Kläger habe den Belegnachweis
nicht erbracht. Es sei unklar, ob es sich um eine Beförderung
oder eine Versendung gehandelt habe. Im Fall einer Beförderung
hätte das FG bei seiner Beweiswürdigung nicht von einer
feststehenden Identität des Abholers ausgehen dürfen. Die
Verbringungsversicherung sei gegenüber einer anderen Firma
abgegeben worden und wirke daher nicht für den Kläger.
Auf die Angabe des Bestimmungsorts könne auch bei
Reihengeschäften nicht verzichtet werden. Der Kläger habe
auf eine fremde Bestätigungsabfrage hinsichtlich der
USt-Id-Nr. vertraut und die Identität des Abnehmers nicht
durch Vorlage eines Kaufvertrages nachgewiesen. Weiter fehle ein
Nachweis der Bevollmächtigung für den Vertragsabschluss.
Die angebliche Abnehmerin P.R. habe nie einen Autohandel
betrieben.
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Das FA beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er habe den Beleg- und Buchnachweis
vollständig erbracht. Ihm habe ein italienischer
Handelskammerregisterauszug über P.R., eine Bestätigung
ihrer USt-Id-Nr. und ein Verbringungsnachweis vorgelegen. Er habe
auch den Personalausweis des Bevollmächtigten
eingesehen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der
Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Die Lieferung der Fahrzeuge ist nicht als
innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei.
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1. Innergemeinschaftliche Lieferungen
können unter den Voraussetzungen des § 6a des
Umsatzsteuergesetzes 1999/2005 (UStG) steuerfrei sein.
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a) Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG ist eine
innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn bei einer
Lieferung die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
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„... 1. Der Unternehmer oder der
Abnehmer hat den Gegenstand der Lieferung in das übrige
Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet, 2. der Abnehmer
ist a) ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für
sein Unternehmen erworben hat, b) eine juristische Person, die
nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht
für ihr Unternehmen erworben hat, oder c) bei der Lieferung
eines neuen Fahrzeuges auch jeder andere Erwerber und 3. der Erwerb
des Gegenstands der Lieferung unterliegt beim Abnehmer in einem
anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der
Umsatzbesteuerung.“
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Der Unternehmer hat diese Voraussetzungen
gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff.
der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 (UStDV)
nachzuweisen.
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b) Unionsrechtlich beruht die Steuerfreiheit
der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a
Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Steuerfrei
sind unter den Bedingungen, die die Mitgliedstaaten zur
Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der
nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von
Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch festlegen danach
„... die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des
Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber
oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in
Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft
versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an
einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige
juristische Person bewirkt werden, der/die als solcher/solche in
einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versandes oder der
Beförderung der Gegenstände handelt“.
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c) Der Unternehmer kann grundsätzlich die
Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung in
Anspruch nehmen, wenn er die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m.
§§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten
erfüllt (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.5.2009 V R
65/06, BFHE 225, 264, BStBl II 2010, 511 = SIS 09 25 68, unter
II.B.2.b). Kommt der Unternehmer demgegenüber den
Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, erweisen
sich die Nachweisangaben bei einer Überprüfung als
unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der
inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht
ausräumt, ist von der Steuerpflicht der Lieferung auszugehen;
trotz derartiger Mängel ist die Lieferung aber steuerfrei,
wenn objektiv zweifelsfrei feststeht, dass die Voraussetzungen der
Steuerfreiheit erfüllt sind (BFH-Urteil in BFHE 225, 264,
BStBl II 2010, 511 = SIS 09 25 68, unter II.B.2.b).
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2. Der Kläger hat die Steuerfreiheit der
innergemeinschaftlichen Lieferung nicht nachgewiesen.
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a) Der Unternehmer hat die Voraussetzungen des
§ 6a Abs. 1 UStG gemäß § 6a Abs. 3 UStG i.V.m.
§§ 17a ff. UStDV beleg- und buchmäßig
nachzuweisen.
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Der Unternehmer soll dabei gemäß
§ 17a Abs. 2 UStDV in den Fällen, in denen er oder der
Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige
Gemeinschaftsgebiet befördert, den Nachweis führen
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„... 1. durch das Doppel der Rechnung
(§§ 14, 14a des Gesetzes), 2. durch einen
handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt,
insbesondere Lieferschein, 3. durch eine Empfangsbestätigung
des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie 4. in den Fällen
der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer durch eine
Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand
der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu
befördern“.
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b) Im Streitfall hat der Kläger den
Belegnachweis nicht erbracht.
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aa) Der Kläger hat über die
Fahrzeuglieferung keine §§ 14, 14a UStG entsprechende
Rechnung ausgestellt. Die Rechnung enthielt zwar keinen
Steuerausweis, jedoch auch nicht den gemäß § 14
Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG zusätzlich erforderlichen Hinweis auf
die Steuerfreiheit der Lieferung als innergemeinschaftliche
Lieferung. Bereits vor der Neuregelung der §§ 14, 14a
UStG 1999 durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003
(BGBl I 2003, 2645) war der Unternehmer, der steuerfreie
Lieferungen i.S. des § 6a UStG ausführt, seit 1993
gemäß § 14a Abs. 1 UStG zur Ausstellung von
Rechnungen verpflichtet, in denen er auf die Steuerfreiheit
hinweist.
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Mit einer Rechnung, die keinen Hinweis auf die
Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung enthält,
kann der Unternehmer ebenso wenig wie mit einer Rechnung über
eine der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG unterliegende
Lieferung ohne den entsprechenden Hinweis (BFH-Urteil vom 30.3.2006
V R 47/03, BFHE 213, 148, BStBl II 2006, 634 = SIS 06 24 58, unter
II.2.a cc und b) den gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV
erforderlichen Belegnachweis für eine innergemeinschaftliche
Lieferung führen.
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Maßgeblich ist insoweit, dass die
Mitgliedstaaten gemäß Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie
77/388/EWG die Pflichten vorsehen können, die sie als
erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer
sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu vermeiden, sofern
diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten
nicht zu Förmlichkeiten beim Grenzübertritt führen,
wobei vom Lieferanten gefordert werden kann, dass er alle
Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihm
verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm
getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer
Steuerhinterziehung führt (Urteil des Gerichtshofs der
Europäischen Union - EuGH - vom 27.9.2007 C-409/04, Teleos
u.a., Slg. 2007, I-7797 = SIS 08 00 38 Rdnrn. 64 f.).
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Zu den Maßnahmen, die danach
zulässigerweise vom Unternehmer gefordert werden können,
gehört auch die Erteilung einer Rechnung, die auf das
Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und deren
Steuerfreiheit hinweist. Denn ohne derartige Rechnung ergibt sich
für den Abnehmer der Lieferung kein Hinweis auf das Vorliegen
einer innergemeinschaftlichen Lieferung und der hiermit verbundenen
Verpflichtung zur Vornahme der Erwerbsbesteuerung. Das
Rechnungsdoppel i.S. von § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV dient dabei
dadurch dem Nachweis der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG,
weil sich aus ihm ergeben soll, dass es sich bei der Lieferung um
eine innergemeinschaftliche Lieferung handelt, die zusammen mit dem
innergemeinschaftlichen Erwerb zu einem innergemeinschaftlichen
Umsatz gehört. Beides bezweckt, die „Steuereinnahmen
auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der
gelieferten Gegenstände erfolgt“ (EuGH-Urteil Teleos
u.a. in Slg. 2007, I-7797 Rdnrn. 23 f., 36 f. und 41; vgl. auch
EuGH-Urteile vom 27.9.2007 C-146/05, Collée, Slg. 2007,
I-7861 = SIS 08 00 30 Rdnr. 22; vom 27.9.2007 C-184/05, Twoh
International, Slg. 2007, I-7897 = SIS 08 00 32 Rdnr. 22; vom
22.4.2010 C-536/08, C-539/08, X und Facet Trading, BFH/NV 2010,
1225 = SIS 10 09 41 Rdnr. 30, und vom 7.12.2010 C-285/09, R, UR
2011, 15 = SIS 11 00 36, Rdnr. 37).
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bb) Darüber hinaus liegt auch nicht der
gemäß § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV im Abholfall
erforderliche Verbringungsnachweis vor. Zwar hat der von der
Abnehmerin Beauftragte versichert, die in der Rechnung
aufgeführten Fahrzeuge nach Italien zu verbringen. Diese
Erklärung wurde jedoch nicht gegenüber dem Kläger,
sondern gegenüber der Firma R abgegeben, die
möglicherweise gleichfalls Fahrzeuge zur Lieferung nach
Italien verkauft hatte. Mit einer gegenüber einer anderen
Person als dem Unternehmer abgegebenen Verbringungserklärung,
die den lieferenden Unternehmer auch nicht namentlich bezeichnet,
kann der Nachweis nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV nicht
geführt werden. Der erforderliche Zusammenhang zwischen
Lieferung und Beförderung wird durch eine derartige
Erklärung auch nicht hergestellt, wenn die Erklärung -
wie im Streitfall - nur eine Bezugnahme auf die Nummer der für
diese Lieferung ausgestellten Rechnung enthält und im
Übrigen lediglich den Liefergegenstand, der ggf. auch von
Dritten geliefert werden kann, umschreibt. Dies genügt dem
Erfordernis einer eindeutigen und leicht nachprüfbaren
Nachweisführung (§ 17a Abs. 1 UStDV) nicht.
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3. Der Unternehmer, der die Steuerfreiheit
nicht beleg- und buchmäßig nachweisen kann, ist
grundsätzlich berechtigt, die Voraussetzungen der
Steuerfreiheit objektiv nachzuweisen (s. oben II.1.c). Ein
Sonderfall, bei dem dieses Recht nicht besteht, wie z.B. bei einer
Täuschung über die Identität des Abnehmers
(EuGH-Urteil R in UR 2011, 15 = SIS 11 00 36), liegt im Streitfall
nach den Feststellungen des FG nicht vor.
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Nach den für den Senat gleichfalls
bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) steht aber
nicht objektiv fest, dass die Voraussetzungen der Steuerfreiheit
vorliegen. Ohne Rechtsverstoß konnte das FG dies darauf
stützen, dass die Abnehmerin der Lieferung, P.R., nach der
Auskunft der italienischen Finanzverwaltung kein
Fahrzeughändler war, der von der Abnehmerin Beauftragte
demgegenüber im Inland als Fahrzeughändler tätig war
und einzelne der gelieferten Fahrzeuge auch nach der Lieferung im
Inland zugelassen waren. Dass die Abnehmerin aufgrund einer
qualifizierten Bestätigungsabfrage als Unternehmer anzusehen
war, reicht im Hinblick auf die besonderen Umstände des
Streitfalls nicht aus, um die Voraussetzungen der Steuerfreiheit
objektiv nachzuweisen.
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4. Die Lieferung ist entgegen dem FG-Urteil
auch nicht gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG
steuerfrei.
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a) Hat der Unternehmer eine Lieferung als
steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a
Abs. 1 UStG nicht vorliegen, ist die Lieferung gemäß
§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG gleichwohl steuerfrei, wenn die
Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des
Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser
Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen
Kaufmanns nicht erkennen konnte.
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Für diese Vorschrift besteht zwar keine
ausdrückliche Grundlage in der Richtlinie 77/388/EWG. Sie
entspricht jedoch der Rechtsprechung des EuGH. Danach sind die
zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht
befugt, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt
hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer
innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu
verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände
zu entrichten, wenn die Beweise sich als falsch herausstellen,
jedoch nicht erwiesen ist, dass der Lieferant an der
Steuerhinterziehung beteiligt war, soweit er alle ihm zur
Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat,
um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene
innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an
einer solchen Steuerhinterziehung führt (EuGH-Urteil Teleos
u.a. in Slg. 2007, I-7797, dritter Leitsatz).
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b) Die Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4
Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Unternehmer den
Nachweispflichten nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§
17a ff. UStDV als Voraussetzung für die Steuerfreiheit nach
§ 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ihrer Art nach nachkommt (BFH-Urteil
vom 15.7.2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81 = SIS 05 04 39, Leitsatz
2). Maßgeblich ist hierfür die formelle
Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit
der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das
Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt.
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Im Streitfall ist zu berücksichtigen,
dass der Belegnachweis in mehrfacher Hinsicht unvollständig
ist. Denn der Kläger hat keine Rechnung mit dem erforderlichen
Hinweis auf die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen
Lieferung erteilt; weiter liegt auch keine ihm gegenüber
abgegebene Verbringungserklärung vor (s. oben II.2.b). Der
Kläger hat daher nicht alle ihm zur Verfügung stehenden
zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um eine objektive Beteiligung
an einer Steuerhinterziehung auszuschließen, ohne dass es
dabei darauf ankommt, ob ihm ein subjektiver Vorwurf zu machen ist.
Dass dem Kläger eine qualifizierte Bestätigungsabfrage
zur USt-Id-Nr. der Abnehmerin vorlag, ersetzt das Fehlen des
Belegnachweises nicht.
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5. Das FG hat danach die Steuerfreiheit der
Lieferung zu Unrecht bejaht. Die Sache ist spruchreif. Die Klage
ist abzuweisen, da der Kläger die Steuerfreiheit nach §
6a Abs. 4 Satz 1 UStG entgegen dem Urteil des FG nicht beanspruchen
kann.
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