Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.1.2017 5 K
303/14 aufgehoben.
Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) veranstaltete in den
Streitjahren 1997 bis 1999 Busfahrten mit dem Ziel des
Warenabsatzes („Kaffeefahrten“). Bei einer der dabei
angebotenen Waren handelte es sich um eine als Kurpaket bezeichnete
Warenzusammenstellung bestehend aus sog. Q-Ampullen und
L-Ölkapseln, die die Klägerin mit dem
ermäßigten Steuersatz versteuerte.
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Im Rahmen einer Außenprüfung
stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - )
in Bezug auf die Busfahrten fest, dass es sich um Reiseleistungen
nach § 25 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gehandelt habe, die
Klägerin dabei aber „zur Ermittlung der Marge den
vereinnahmten Fahrtgeldern die (nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigenden) Reisevorleistungen (Buskosten) und die Kosten der
Zugaben gegenübergestellt“ habe. In Bezug auf das
Kurpaket verwies das FA auf unverbindliche Zolltarifauskünfte
der Oberfinanzdirektion (OFD) Hamburg vom 13.6.2003 und der
Zolltechnischen Prüfungs- und Lehranstalt (ZPLA) Berlin (OFD
Cottbus) vom 7.7.2003, nach denen dieses dem Regelsteuersatz
unterläge. Die Klägerin verwies auf eine unverbindliche
Zolltarifauskunft der ZPLA München vom 6.6.2008, nach der der
ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei. Letztere erkannte
das FA nicht an, da sich diese Auskunft auf ein Produkt mit 8 %
Zitronensäure beziehe, was im Widerspruch zur unverbindlichen
Zolltarifauskunft der ZPLA Berlin vom 7.7.2003 stehe.
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Gegen die Steueränderungsbescheide der
Streitjahre legte die Klägerin Einspruch ein, der nur insoweit
Erfolg hatte, als das FA in der Einspruchsentscheidung von einer
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die
L-Ölkapseln ausging.
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Die hiergegen eingelegte Klage hatte keinen
Erfolg. Nach dem Urteil des Finanzgerichts (FG) handelt es sich bei
den Kaffeefahrten um Reiseleistungen nach § 25 UStG. Dem stehe
das Ziel, den Warenverkauf bei Verkaufsveranstaltungen zu
fördern, nicht entgegen. Die Reiseleistung sei keine
Nebenleistung zur Warenlieferung. Der Anwendung des § 25 UStG
stehe nicht entgegen, dass die Empfänger der Reiseleistungen
keine oder nur geringe Geldbeträge aufgewendet haben, um an
den Tagesausflügen teilzunehmen. § 25 UStG enthalte die
Entgeltlichkeit nicht als Tatbestandsmerkmal. Anders als bei §
25a Abs. 1 UStG werde nicht auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG
verwiesen. Bei Anwendung des § 25 UStG auch auf unentgeltliche
Reiseleistungen sei der Klägerin in allen Streitjahren der
Vorsteuerabzug aus den Rechnungen über die Bustouren,
Bewirtungen und Besichtigungen zu versagen. Sei bei einer negativen
Marge die Summe der für Reisevorleistungen aufgewendeten
Beträge höher als die Summe der Umsatzerlöse habe
dies nur zur Folge, dass keine Umsatzsteuer anfalle. Es lägen
auch keine Eigenleistungen vor, die der Margenermittlung
entgegenstehen. Die Klägerin sei auch dann nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigt, wenn § 25 UStG nicht anzuwenden
sei, da der Vorsteuerabzug dann an § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG
i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, Abs. 7 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) scheitere. Diese Regelung sei auch
dann anzuwenden, wenn die Voraussetzungen für eine
Entnahmebesteuerung nicht vorlägen. Es handele sich um
Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, für die die
Klägerin Aufwendungen getätigt habe, die mangels
Erfüllung der Aufzeichnungspflicht gemäß § 4
Abs. 7 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar seien. Der von der
Klägerin verfolgte Zweck, aus dem Wohlwollen des Bedachten
Vorteile für den eigenen Betrieb zu ziehen, stehe der
Unentgeltlichkeit der Zuwendung nicht entgegen. Die
Tagesausflüge seien den Teilnehmern im Hinblick auf die
Verkaufsveranstaltungen zugewendet worden. Hierdurch sollte
erreicht werden, dass möglichst viele Personen an den
Verkaufsveranstaltungen teilnahmen und es zu möglichst vielen
Verkäufen kam. Die Tagesausflüge seien typische
Zweckgeschenke im Vorfeld von Geschäftsabschlüssen
gewesen. Die Teilnahme an den Verkaufsveranstaltungen sei keine
Gegenleistung für die Gewährung des Tagesausflugs
gewesen. Denn die Verkaufsveranstaltungen seien Bestandteil des
zugewendeten Tagesausflugs gewesen und minderten allenfalls dessen
Wert. Etwaige Käufe von Waren bei den Verkaufsveranstaltungen
seien ebenfalls keine Gegenleistung des Teilnehmers für die
Gewährung des Tagesausflugs gewesen. Aus Sicht sowohl des
Teilnehmers eines Tagesausflugs als auch der Klägerin habe es
sich bei jedem Warenkauf um ein selbständig neben dem
Tagesausflug stehendes entgeltliches Rechtsgeschäft gehandelt,
bei dem ein Austauschverhältnis nur zwischen der jeweils
gekauften Ware und dem dafür hingegebenen Geld vorgelegen
habe.
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Die Q-Ampullen seien nicht als in
flüssiger Form vertriebenes Nahrungsergänzungsmittel in
die Pos. 2106 der Kombinierten Nomenklatur (KN) einzureihen mit der
Folge einer Steuersatzermäßigung nach § 12 Abs. 2
Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 33 der Anlage, sondern ein anderes
Getränk nach Pos. 2208 KN. Die Q-Ampullen wiesen auf der
Grundlage der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die
Eigenschaften eines Getränks auf, da sie in flüssiger
Form in Trinkfläschchen vertrieben worden seien, als
Nahrungsergänzungsmittel gekennzeichnet und unmittelbar zum
Trinken geeignet gewesen seien. Unerheblich sei, dass sie nach den
Empfehlungen des Herstellers nur in kleinen Mengen oder mit einer
bestimmten Menge Wasser einzunehmen seien. Entscheidend sei allein
die Darreichung in trinkbarer Form. Unerheblich sei, ob das
Getränk nur in verdünnter Form eingenommen werden solle
oder könne. Selbst wenn die Q-Ampullen 8 % Zitronensäure
enthalten sollten, wären sie trotzdem als Getränk i.S.
des Kap. 22 KN anzusehen. Entscheidend sei allein die Darreichung
in trinkbarer Form unabhängig davon, ob das Getränk nur
in verdünnter Form eingenommen werden solle. Dieses
Beschaffenheitsmerkmal könne als wahr unterstellt werden.
Daher sei der einheitliche Kaufpreis für die
Warenzusammenstellung aufzuteilen.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision. Sie rügt die Verletzung materiellen Rechts. Sie
sei aus den von den Busunternehmern bezogenen Leistungen zum
Vorsteuerabzug berechtigt, da es sich um Leistungsbezüge
für ihr Unternehmen gehandelt habe. Ihr Vorsteuerabzug sei
weder nach § 15 Abs. 1a UStG ausgeschlossen noch sei eine
Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c
UStG durchzuführen. Der Bustransport sei kein Geschenk. Eine
Gegenleistung der Fahrtenteilnehmer ergebe sich aus ihrer
Bereitschaft, Produkte zu kaufen. Die Wertgrenze nach § 4 Abs.
5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sei nicht überschritten worden.
Dies hätte das FG prüfen müssen. Ein
Vorsteuerabzugsverbot wegen eines Verstoßes gegen die
Aufzeichnungspflichten nach § 4 Abs. 7 EStG sei ebenso
unionsrechtswidrig wie ein Abzugsverbot für Geschenke mit
streng geschäftlichem Charakter. Die unionsrechtliche
„Standstill-Klausel“ legitimiere auf der Grundlage der
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH)
§ 15 Abs. 1a UStG nicht. Der Vorsteuerabzug sei auch nicht
nach § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG ausgeschlossen. Insoweit
trägt sie zunächst vor, dass sie kein Entgelt für
Busfahrt und Verpflegung erhalten habe. Eine Reiseleistung liege
nicht bei Unentgeltlichkeit vor. § 25 UStG enthalte nur
Sonderregelungen zur Leistungseinheit, zur Ortsbestimmung und zur
Besteuerungstechnik, weiche aber nicht vom Erfordernis der
Entgeltlichkeit ab. Eine Anwendung auf unentgeltliche Leistungen
verstoße gegen den Grundsatz der steuerlichen
Neutralität. Nach ihrem Geschäftsmodell seien die
Tagesfahrten keine Reiseleistungen.
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Q-Ampullen seien eine
Lebensmittelzubereitung nach Pos. 2106 KN und damit
steuerermäßigt, nicht aber ein Getränk, da sie
aufgrund ihres Zitronensäuregehalts von 8 % nicht unmittelbar
trinkbar seien, wie sich auch aus einer Tarifierungsverordnung
ergebe. Dem Durchschnittsverbraucher sei es aus gesundheitlichen
oder geschmacklichen Gründen unmöglich, den Inhalt der
Ampullen unmittelbar und ohne Verdünnung zu trinken. Daher
liege nach der BFH-Rechtsprechung kein Getränk vor. Die
Einreihung habe daher in Pos. 2106 KN zu erfolgen.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG aufzuheben und die geänderten Umsatzsteuerbescheide 1997
bis 1999 vom 20.11.2003 in Gestalt der Einspruchsentscheidung,
zugegangen am 29.10.2014 dahingehend zu ändern, dass die
Vorsteuerbeträge aus den Busleistungen voll abziehbar sind,
und dass die in 1998 und 1999 ausgeführten Lieferungen des
Kurpakets nach dem ermäßigten Steuersatz zu versteuern
sind.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Aus Verbrauchersicht lägen
Reiseleistungen vor. Die Busfahrten seien entgeltlich erfolgt. Die
Außenprüfung habe für ein Jahr bei der
Margenbesteuerung Fahrtgelder berücksichtigt. Eine
Unentgeltlichkeit habe nur in späteren Jahren vorgelegen. Das
FG habe sein Urteil nur darauf gestützt, dass die Aufwendung
keiner oder nur geringer Geldbeträge der Anwendung der
Margenbesteuerung nicht entgegenstehe. Unabhängig hiervon sei
§ 25 UStG auch auf unentgeltlich erbrachte Reiseleistungen
anzuwenden. Eine Marge gehöre nicht zu den tatbestandlichen
Erfordernissen. Bei unentgeltlichen Reiseleistungen sei es §
25 UStG immanent, dass eine negative Marge mit einer zu
berücksichtigenden Bemessungsgrundlage von 0 EUR entstehe. Nur
bei einer positiven Marge lägen Umsätze vor, die der
Besteuerung zugrunde zu legen seien. Im Übrigen handele es
sich um Geschenke, wofür der Vorsteuerabzug nicht in Anspruch
genommen werden könne. Im Hinblick auf die bei § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG maßgebliche Freigrenze trage die
Klägerin die Feststellungslast. § 15 Abs. 1a UStG
verstoße nicht gegen das Unionsrecht, da es eine
entsprechende Besteuerung als Eigenverbrauch bereits im UStG 1973
gegeben habe. Gegen den Vorsteuerausschluss für Geschenke i.S.
von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG bestünden daher keine
Bedenken, wie der BFH auch schon bei Aufwendungen für
Segelyachten und Motoryachten i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4
EStG entschieden habe. Die Mitgliedstaaten seien nach der
Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) wie auch zuvor nach
der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem:
einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (Richtlinie
77/388/EWG) berechtigt, alle Ausschlüsse beizubehalten, ohne
dass es darauf ankomme, ob sich diese auf Ausgaben beziehen, die
keinen streng geschäftlichen Charakter haben. Zu
berücksichtigen sei auch die Rechtsprechung des EuGH und des
BFH. Aus der unverbindlichen Zolltarifauskunft der ZPLA Berlin
ergebe sich kein Hinweis auf Zitronensäure als Inhaltsstoff
der Q-Ampullen. Es handele sich um eine unmittelbar trinkbare
Flüssigkeit. Nach der BFH-Rechtsprechung komme es nur auf die
unmittelbare Eignung zum menschlichem Genuss an. Die Empfehlung
einer verdünnten Einnahme sei unerheblich.
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Im Hinblick auf die Revisionserwiderung hat
die Klägerin ihren Vortrag dahingehend geändert, dass
früher Fahrtgelder von 9,90 DM bis 19,90 DM vereinnahmt worden
seien. Sie habe auf Betreiben der Außenprüfung die
Fahrtgelder aufgeteilt. Soweit Fahrtteilnehmer Zugabeartikel
erhalten hätten, seien die Fahrtgelder teilweise als Entgelt
für eine steuerpflichtige Lieferung und teilweise als Entgelt
für die Verkaufsfahrt behandelt worden. Als Lieferentgelt habe
eine Berechtigung zum Vorsteuerabzug bestanden, als Fahrtentgelt
wegen § 25 Abs. 4 UStG nicht. Soweit die Aufwendungen für
die Busfahrten die (anteiligen) Fahrtgelder überschritten
hätten, bestehe die allgemeine Berechtigung zum
Vorsteuerabzug.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an
das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen,
dass unentgeltlich erbrachte Reiseleistungen nach § 25 Abs. 4
UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Das FG hat ebenso
unzutreffend den Vorsteuerabzug aus Geschenken verneint, wenn
einkommensteuerrechtliche Aufzeichnungspflichten nicht beachtet
werden. Schließlich hat das FG zu Unrecht die
Steuersatzermäßigung für die Q-Ampullen versagt.
Die Sache ist nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang sind
Feststellungen zur Frage zu treffen, ob und ggf. inwieweit die
Klägerin unentgeltliche Reiseleistungen erbracht hat. Weiter
ist die Zusammensetzung der Q-Ampullen aufzuklären.
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1. Das FG hat den Vorsteuerabzug unzutreffend
verneint.
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a) § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG steht dem
Vorsteuerabzug bei unentgeltlich erbrachten Reiseleistungen nicht
entgegen.
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aa) § 25 UStG gilt für
Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das
Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der
Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im
eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt
(§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Leistung des Unternehmers ist
als sonstige Leistung anzusehen (§ 25 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die
sonstige Leistung bemisst sich nach dem Unterschied zwischen dem
Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung
zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die
Reisevorleistungen aufwendet (§ 25 Abs. 3 Satz 1 UStG).
Abweichend von § 15 Abs. 1 UStG ist der Unternehmer nicht
berechtigt, die ihm für die Reisevorleistungen gesondert in
Rechnung gestellten sowie die nach § 13b UStG geschuldeten
Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen (§ 25 Abs. 4 Satz
1 UStG). Unionsrechtlich beruhte dies vor Inkrafttreten der
MwStSystRL auf Art. 26 der Richtlinie 77/388/EWG.
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bb) § 25 Abs. 4 Satz 1 UStG steht dem
Vorsteuerabzug bei einer unentgeltlich erbrachten Reiseleistung
nicht entgegen.
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(1) Bei § 25 UStG handelt es sich um eine
der „Sonderregelungen“, wie sich aus der
Überschrift zum Sechsten Abschnitt des UStG ergibt. Diese
Sonderregelungen ersetzen nicht die Voraussetzungen der
§§ 1 ff. UStG, aus denen sich entsprechend der
Überschrift zum Ersten Abschnitt des UStG der Steuergegenstand
und der Geltungsbereich des Gesetzes ergeben, sondern setzen eine
nach den § 1 ff. UStG im Inland steuerbare Leistung voraus.
Gleiches gilt für die Systematik nach der Richtlinie
77/388/EWG. Daher ist § 25 UStG nur auf „gegen
Entgelt“ i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbrachte
Reiseleistungen anzuwenden. Die Sonderregelung ist somit nur auf
danach steuerbare Reiseleistungen anzuwenden. Bestätigt wird
dies durch die Bemessung der Reiseleistung, die sich
gemäß § 25 Abs. 3 Satz 1 UStG unter
Berücksichtigung der Aufwendungen des Leistungsempfängers
der Reiseleistung bestimmt.
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Entgegen der Auffassung des FA kann aus dem
Einleitungssatz von § 25a Abs. 1 UStG, wonach die
Differenzbesteuerung für „die Lieferungen im Sinne
des § 1 Abs. 1 Nr. 1 von beweglichen körperlichen
Gegenständen gilt“, nicht geschlossen werden, dass
es für die anderen Vorschriften der §§ 23 ff. UStG
nicht auf die Grundregelung zur Steuerbarkeit ankommt.
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(2) Ebenso ist es nach dem Unionsrecht. Nach
Art. 26 Abs. 2 Satz 3 der Richtlinie 77/388/EWG gilt als
Besteuerungsgrundlage die Marge des Reisebüros als zwischen
dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und
den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro durch die
Inanspruchnahme von Lieferungen und Dienstleistungen anderer
Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem
Reisenden unmittelbar zugutekommen. Aus dem Erfordernis der Marge
folgt, dass es sich sowohl auf der Eingangs- als auch auf der
Ausgangsseite um gegen Entgelt erbrachte Leistungen handeln
muss.
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(3) Im Übrigen geht auch die
Finanzverwaltung davon aus, dass Reisen, die nicht gegen Entgelt
und auch nicht als unentgeltliche Wertabgabe an
Betriebsangehörige weitergegeben werden, sondern z.B. als
Kundengeschenk im Unternehmen verwendet werden, keine
Reiseleistungen nach § 25 UStG sind (Abschn. 25.3 Abs. 5 Nr. 2
des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses).
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b) Rechtsfehlerhaft hat das FG zudem die
Versagung des Vorsteuerabzugs aufgrund der Verletzung der
einkommensteuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten bei Geschenken
angenommen.
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aa) Dabei hat das FG den Vorsteuerabzug
für die Streitjahre bis einschließlich 31.3.1999 auf der
Grundlage einer in diesem Zeitraum nicht geltenden Vorschrift
versagt, wobei dies auch nicht aus anderen Gründen zutreffend
ist.
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(1) Der vom FG für die Versagung des
Vorsteuerabzugs zusätzlich angeführte § 15 Abs. 1a
Nr. 1 UStG ordnete bei seinem Inkrafttreten an, dass
Vorsteuerbeträge aus „Aufwendungen, für die das
Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7, Abs. 7 oder
des § 12 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gilt“
nicht abziehbar sind. § 15 Abs. 1a UStG ist durch Art. 7 Nr.
11 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (BGBl I
1999, 402) mit Wirkung vom 1.4.1999 in das UStG eingefügt
worden. Wie der erkennende Senat bereits entschieden hat, ist
§ 15 Abs. 1a UStG nicht mit Rückwirkung auf
Besteuerungszeiträume vor seinem Inkrafttreten anzuwenden
(BFH-Urteil vom 12.8.2004 V R 49/02, BFHE 207, 71, BStBl II 2004,
1090 = SIS 04 38 34, unter II.2.).
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(2) Eine dem Abzugsverbot ähnliche
Wirkung ergibt sich zwar aus anderen bis zum 31.3.1999 geltenden
Rechtsvorschriften. Diese sind aber unionsrechtswidrig und daher
nicht zu Lasten der Klägerin anzuwenden.
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(a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG
in seiner bis zum 31.3.1999 geltenden Fassung lag sog.
Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen seines
Unternehmens Aufwendungen tätigte, die unter das Abzugsverbot
des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 oder Abs. 7 oder § 12
Nr. 1 EStG fallen.
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Nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG sind
Aufwendungen i.S. des Abs. 5 Nr. 1 bis 5 und 7 einzeln und getrennt
von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen. Soweit diese
Aufwendungen nicht bereits nach Abs. 5 vom Abzug ausgeschlossen
sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur
berücksichtigt werden, wenn sie nach Satz 1 besonders
aufgezeichnet sind (§ 4 Abs. 7 Satz 2 EStG).
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(b) § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG in
seiner bis zum 31.3.1999 geltenden Fassung i.V.m. § 4 Abs. 7
Satz 2 EStG wirkte wie eine Einschränkung des Vorsteuerabzugs
und ist als Einschränkung des Vorsteuerabzugs wegen nicht
eingehaltener Formvorschriften für den Nachweis für
Betriebsausgaben im Ertragsteuerrecht unionsrechtswidrig, wie der
erkennende Senat bereits ausdrücklich entschieden hat. Danach
sieht Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG ein derartiges
Abzugsverbot, das auch nicht als Sondermaßnahme nach Art. 27
der Richtlinie 77/388/EWG anzusehen ist, nicht vor (BFH-Urteil in
BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090 = SIS 04 38 34, Leitsatz und
unter II.3.b).
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Damit hat der erkennende Senat auch
entschieden, dass für § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG in
seiner bis zum 31.3.1999 geltenden Fassung i.V.m. § 4 Abs. 7
Satz 2 EStG keine Grundlage in Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie
77/388/EWG besteht. Zwar waren die Mitgliedstaaten danach
berechtigt, Vorsteuerausschlüsse für Aufwendungen, die
keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie
Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und
Repräsentationsaufwendungen, beizubehalten. Dies rechtfertigt
aber nur ein Abzugsverbot bei Aufwendungen für Geschenke,
nicht aber auch ein Abzugsverbot für die Verletzung
einkommensteuerrechtlicher Aufzeichnungspflichten bei
Geschenken.
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(c) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des
FA, das eine Unionsrechtswidrigkeit in Abrede stellt, da die
Besteuerung des Eigenverbrauchs aufgrund der Verletzung
einkommensteuerrechtlicher Aufzeichnungspflichten für
Geschenke bereits vor dem Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG
Bestandteil des UStG 1973 gewesen sei, greifen nicht durch.
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(aa) Zwar weist das FA zu Recht darauf hin,
dass die Mitgliedstaaten gemäß Art. 176 Abs. 2
MwStSystRL (ebenso zuvor Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG)
bis zu einer weitergehenden unionsrechtlichen Harmonisierung alle
Ausschlüsse beibehalten können, die am 1.1.1979
vorgesehen waren. Dies setzt aber voraus, dass die
Ausschlüsse, die die Mitgliedstaaten beibehalten dürfen,
nach der Zweiten Richtlinie 67/228/EWG des Rates vom 11.4.1967 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern – Struktur und Anwendungsmodalitäten
des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (Amtsblatt 1967, Nr. 71, S.
1303, im Folgenden: Richtlinie 67/228/EWG), die der Richtlinie
77/388/EWG vorausging, rechtmäßig waren (EuGH-Urteil
Oasis East vom 30.9.2010 C-395/09, EU:C:2010:570 = SIS 10 33 39, Rz
21). Die für die Mitgliedstaaten dabei bestehende
Ermächtigung ist zudem eng auszulegen (EuGH-Urteil Oasis East,
EU:C:2010:570 = SIS 10 33 39, Rz 24; ebenso PARAT Automotive Cabrio
vom 23.4.2009 C-74/08, EU:C:2009:261, Rz 23; X Holding und Oracle
Nederland vom 15.4.2010 C-538/08 und C-33/09, EU:C:2010:192 = SIS 10 09 42, Rz 43, und Dankowski vom 22.12.2010 C-438/09,
EU:C:2010:818, Rz 42).
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(bb) Nach Art. 11 Abs. 4 der Richtlinie
67/228/EWG konnten bestimmte Gegenstände und bestimmte
Dienstleistungen vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen werden, und zwar
insbesondere die Gegenstände und Dienstleistungen, die ganz
oder teilweise für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen
oder seines Personals verwendet werden können. Dies
rechtfertigt die Beibehaltung eines Vorsteuerausschlusses für
„Werbegeschenke“ oder „andere
Zuwendungen“ (EuGH-Urteil X Holding und Oracle Nederland,
EU:C:2010:192 = SIS 10 09 42, Rz 57). Dementsprechend hat auch der
erkennende Senat den Vorsteuerausschluss gemäß § 15
Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG für
Aufwendungen für Segelyachten und Motoryachten als von der
sog. Stillhalteklausel des Art. 176 MwStSystRL umfasst angesehen
(BFH-Urteil vom 21.5.2014 V R 34/13, BFHE 246, 232, BStBl II 2014,
914 = SIS 14 23 86, Leitsatz 1).
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(cc) Bei der gebotenen engen Auslegung ist
aber zwischen dem Geschenk i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
EStG und der Verletzung der einkommensteuerrechtlichen
Aufzeichnungspflicht hierfür nach § 4 Abs. 7 EStG zu
unterscheiden. Ein umsatzsteuerrechtlicher Vorsteuerausschluss ist
nur im Hinblick auf die materiell-rechtlich tatsächlich
für Geschenke angefallenen Aufwendungen, nicht aber auch
für die Verletzung von formellen Aufzeichnungspflichten
zulässig.
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bb) Bei Annahme unentgeltlich erbrachter
Reiseleistungen bestand auch für den Zeitraum ab 1.4.1999 kein
Abzugsverbot. Denn das Vorsteuerabzugsverbot aufgrund der
Verletzung einkommensteuerrechtlicher Aufzeichnungspflichten bei
Geschenken gemäß § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG in seiner
Fassung vor Änderung durch Art. 7 Nr. 8 i.V.m. Art. 20 Abs. 1
des Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006,
2878) mit Wirkung ab 19.12.2006 war wegen Verstoßes gegen
Art. 17 Abs. 2 und 6 der Richtlinie 77/388/EWG
unionsrechtswidrig.
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(1) Nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 7
Satz 2 EStG waren Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen
für die § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG bezeichneten
Geschenke nicht abziehbar. Wie der erkennende Senat bereits zu
§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG in seiner bis zum 31.3.1999
i.V.m. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG entschieden hat, ist diese
Einschränkung des Vorsteuerabzugs wegen nicht eingehaltener
Formvorschriften für den Nachweis für Betriebsausgaben im
Ertragsteuerrecht unionsrechtswidrig (BFH-Urteil in BFHE 207, 71,
BStBl II 2004, 1090 = SIS 04 38 34). Dies gilt ebenso für
§ 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG. Es
bestehen keine Sachgründe, die diese Regelung in
unionsrechtlicher Hinsicht im Gegensatz zur früheren
Rechtslage legitimieren könnten.
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(2) Bestätigt wird dies durch die
Streichung der Verweisung in § 15 Abs. 1a auf § 4 Abs. 7
UStG, die sich nunmehr nur noch auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
bis 4, 7 EStG bezieht (vgl. Art. 7 Nr. 8 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 JStG
2007). Nach der amtlichen Gesetzesbegründung beruhte die
Streichung der Verweisung in § 15 Abs. 1a UStG auf § 4
Abs. 7 EStG auf dem Senatsurteil in BFHE 207, 71, BStBl II 2004,
1090 = SIS 04 38 34, wonach „die Einschränkung des
Vorsteuerabzugs wegen nicht eingehaltener ertragsteuerlicher
Formvorschriften für den Nachweis als Betriebsausgaben (§
4 Abs. 7 EStG)“ mit Art. 17 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie
nicht zu vereinbaren ist. Für den Vorsteuerabzug gelten die
allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG; die bisher in
§ 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG enthaltene Einschränkung ist
aufzuheben“ (BRDrucks 622/06, S. 131).
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c) Danach ist das Urteil des FG aufzuheben.
Das FG hat seiner Entscheidung zugrunde gelegt, dass die
Empfänger der Reiseleistungen keine oder nur geringe
Geldbeträge aufgewendet haben, um an den Tagesausflügen
teilzunehmen. Zwar haben die Beteiligten im Revisionsverfahren
übereinstimmend vorgetragen, dass die Klägerin für
die Busfahrten von den Teilnehmern Fahrtgelder vereinnahmt habe,
die das FG in seinem Urteil zwar auch erwähnt, zu denen es
aber keine näheren Feststellungen getroffen hat, so dass der
erkennende Senat diese Fahrtgelder nicht zum Gegenstand einer
abschließenden Entscheidung machen kann. Zu klären ist
dabei insbesondere, in welchen Zeiträumen und in welcher
Höhe Fahrtgelder gezahlt wurden. Im Übrigen weist der
Senat vorsorglich auf Folgendes hin:
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aa) Sollten keine Fahrtgelder vorliegen, kommt
eine Versagung des Vorsteuerabzugs nach § 25 Abs. 4 Satz 1
UStG nicht in Betracht (s. oben II.1.a bb). Ebenso wenig scheitert
der Vorsteuerabzug an einer Verletzung der
einkommensteuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten nach § 4
Abs. 7 EStG oder ist im Hinblick hierauf durch die Annahme eines
Eigenverbrauchs zu kompensieren (s. oben II.1.b). Es ist dann aber
zu prüfen, ob die Ermöglichung der Teilnahme an den
Busfahrten zu einem Geschenk nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG
führt und das materielle Vorliegen eines Geschenks - ohne dass
es auf die Aufzeichnungspflichten ankommt - zu einem
Vorsteuerabzugsverbot oder einem Eigenverbrauch führt.
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bb) Liegen Fahrtgelder vor, ist zu
entscheiden, ob diese entsprechend dem Vortrag der Beteiligten im
Revisionsverfahren anteilig den Busfahrten und anteilig der - u.U.
unentgeltlichen - Abgabe von „Zugabeartikeln“
zugeordnet werden können. Nach dem bisherigen Sachstand
spricht wenig für eine derartige Aufteilung, die
möglicherweise auf der Erwägung beruhte, für die
Zugabeartikel die Annahme eines Geschenks nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1
EStG zu vermeiden.
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Demgegenüber dürfte davon auszugehen
sein, dass die Fahrtgelder vollständig in die
Margenbesteuerung für die dann entgeltlichen Reiseleistungen
einzubeziehen sind. Es ist dann für die Abgabe der
Zugabeartikel das Vorliegen eines Geschenks nach § 4 Abs. 5
Satz 1 Nr. 1 EStG mit der Folge eines Vorsteuerausschlusses oder
eines Eigenverbrauches zu prüfen.
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Sollte sich trotz der vollständigen
Erfassung der Fahrtgelder bei den Reiseleistungen eine negative
Marge ergeben, hat das FG weiter zu prüfen, ob die
Einbeziehung der vollständigen Aufwendungen für die
Busfahrten in die Margenbesteuerung, die nur zu einer Vereinfachung
führen soll (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21.11.2013 V R 11/11,
BFHE 244, 111 = SIS 14 08 62, unter II.2.a), gerechtfertigt ist. Es
ist dann zu entscheiden, ob diese Aufwendungen nur in Höhe der
Fahrtgelder in die Margenbesteuerung einzubeziehen sind, so dass
weitergehende Aufwendungen aufgrund eines unmittelbaren und
direkten Zusammenhangs mit der steuerpflichtigen
Liefertätigkeit der Klägerin zum Vorsteuerabzug
berechtigten, um so ein der Regelbesteuerung dem Grunde nach
entsprechendes Ergebnis zu erzielen.
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2. Das FG hat ebenso rechtsfehlerhaft die
Steuersatzermäßigung versagt. Auch deshalb ist das
Urteil des FG aufzuheben und an das FG zurückzuverweisen.
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a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr.
33 der Anlage erfasst die Steuersatzermäßigung die
Lieferung verschiedener Lebensmittelzubereitungen i.S. von Kap. 21
KN. Die Steuersatzermäßigung ist daher nicht anwendbar,
wenn es sich bei dem gelieferten Gegenstand zolltarifrechtlich um
ein Getränk handelt, da die Anlage zum UStG hierauf nicht
verweist.
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aa) Zu den nicht steuersatzbegünstigten
Getränken der Pos. 22 KN gehören nach der Rechtsprechung
des BFH alle zum menschlichen Genuss geeigneten und bestimmten
Flüssigkeiten, soweit sie nicht von einer anderen spezifischen
Einteilung erfasst werden. Maßgeblich sind objektive
Kriterien, ohne dass es auf die Art und Weise der Einnahme, die
eingenommene Menge oder die besonderen Zwecke ankommt, denen die
verschiedenen Arten genießbarer Flüssigkeiten dienen
können. Ein
Erzeugnis ist nur dann als nicht trinkbar anzusehen, wenn es jedem
Durchschnittsverbraucher unmöglich wäre - aus
gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen - das Erzeugnis
unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe zu
trinken (BFH-Urteil vom 30.3.2010 VII R 35/09, BFHE 229, 399,
BStBl II 2011, 74 = SIS 10 15 06, unter II.1.a, m.w.N. zur
Rechtsprechung von EuGH und BFH). Maßgeblich ist, ob ein
unmittelbarer, unverdünnter Verzehr ausgeschlossen ist
(BFH-Urteil in BFHE 229, 399, BStBl II 2011, 74 = SIS 10 15 06,
unter II.1.b). Der BFH hat auch in seiner weiteren Rechtsprechung
darauf abgestellt, ob z.B. geschmacksneutrale Produkte trinkbar
sind oder ob es jedem Durchschnittsverbraucher aus geschmacklichen
Gründen unmöglich wäre, diese unmittelbar zu trinken
(BFH-Beschluss vom 24.9.2014 VII R 54/11, BFHE 247, 378, BStBl II
2015, 169 = SIS 14 29 74, unter II.1.).
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bb) Im Streitfall hat es das FG
erstinstanzlich als wahr unterstellt, dass in den Q-Ampullen 8 %
Zitronensäure enthalten war. Damit stellt sich die von der
Klägerin bereits erstinstanzlich aufgeworfene und in der
Revision zutreffend wiederholte Frage, ob das
streitgegenständliche Erzeugnis trinkbar ist oder es i.S. der
BFH-Rechtsprechung jedem Durchschnittsverbraucher unmöglich
ist - aus gesundheitlichen oder geschmacklichen Gründen - das
Erzeugnis unmittelbar, ohne Verdünnung oder sonstige Beigabe
zu trinken.
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Wie sich aus der Verordnung (EG) Nr. 1989/2004
der Kommission vom 19.11.2004 zur Einreihung von bestimmten Waren
in die Kombinierte Nomenklatur ergibt, ist die Unterpos. 2202 10 00
KN nicht anwendbar, wenn nicht alkoholhaltige Getränke
aufgrund ihres Säuregehalts bei einer
„Citronensäure von 5 GHT“
(Gewichtshundertteilen) nicht unmittelbar als Getränk
verwendet werden können. Die Verordnung betrifft zwar nicht
die Streitjahre, kann aber gleichwohl für die Beurteilung der
Verwendungsfähigkeit Berücksichtigung finden, da es sich
um eine bloße Auslegungsbestimmung ohne konstitutiven
Charakter handelt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 12.4.2011 VII R
20/07, BFHE 233, 561 = SIS 11 18 33, Leitsatz 1). Danach
können Einreihungsverordnungen der Kommission, die nicht zur
Änderung des Tarifrechts, sondern zur Klarstellung der
Rechtslage und zur einheitlichen Anwendung der KN ergehen, als
Indiz für die zutreffende tarifliche Einreihung auch solcher
gleichartiger Waren herangezogen werden, die vor dem Inkrafttreten
dieser Verordnung eingeführt wurden.
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b) Das FG hat im zweiten Rechtsgang
ausdrückliche Feststellungen zur Frage zu treffen, ob das
Kurpaket, wie von der Klägerin bereits erstinstanzlich
vorgetragen, über eine Ware mit einem Anteil an
Zitronensäure von 8 % verfügte. Ist dies zu bejahen,
dürfte die Trinkbarkeit i.S. der BFH-Rechtsprechung zu
verneinen sein, so dass der Klage insoweit stattzugeben wäre
und sich die Frage nach einer Entgeltaufteilung erübrigt.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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