Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 26.05.2021 - 3
K 199/20 = SIS 21 13 63
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht
Mecklenburg-Vorpommern zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Verfahrens übertragen.
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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) führt als Einzelunternehmer eine Tankstelle, die
er von einem Mineralölunternehmen (A) gepachtet hat. A
verpflichtete den Kläger, zur Sicherung aller Forderungen aus
der Geschäftsverbindung und der Beistellung des
Agenturbestands eine Bankbürgschaft in Höhe von
(…) EUR zu stellen. Aufgrund dessen schloss der Kläger
mit einer Bank (B) einen „Kreditvertrag für
Avalkredite“ in entsprechender Höhe ab.
Zur Sicherung etwaiger Rückgriffsforderungen stellte der
Kläger der B eine Ausfallbürgschaft eines weiteren
Kreditinstituts (L). Für den Avalkredit der B hatte der
Kläger Provisionen und Kontoführungsgebühren zu
zahlen, ebenso für die Ausfallbürgschaft. Die
gewinnmindernd erfassten Aufwendungen hierfür betrugen in den
Streitjahren 2.026,54 EUR (2014) sowie jeweils 1.824 EUR (2015 und
2016).
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Nach den vom Finanzgericht (FG)
übernommenen Berechnungen des Klägers betrugen die
kumulierten Überentnahmen i.S. von § 4 Abs. 4a Sätze
2 und 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in den Streitjahren
25.681,30 EUR (2014), 26.563,45 EUR (2015) und 16.542,88 EUR
(2016).
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Der Kläger nahm in seinen
Gewinnfeststellungserklärungen keine Hinzurechnung von
Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a EStG vor. Dem folgte
der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA - )
zunächst und erließ für die Streitjahre
erklärungsgemäße Gewinnfeststellungs- und
Gewerbesteuermessbescheide. Später änderte das FA die
Bescheide und erhöhte den Gewinn aus Gewerbebetrieb um nicht
abziehbare Schuldzinsen von 1.540,88 EUR (2014), 1.295,33 EUR
(2015) und 465,08 EUR (2016). Es vertrat die Ansicht, neben den
Zinsaufwendungen für kurzfristige Verbindlichkeiten seien auch
die vorgenannten Provisionen und Kontoführungsgebühren
als Schuldzinsen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG anzusehen.
Durch deren Einbeziehung werde der Freibetrag nach Satz 4 der
Vorschrift von 2.050 EUR überschritten.
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Den gegen die Änderungsbescheide
eingelegten Einspruch wies das FA hinsichtlich der gesonderten
Gewinnfeststellungen zurück; im Übrigen steht eine
Einspruchsentscheidung nach Aktenlage noch aus.
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Die Klage, die sich zunächst auch
gegen die Gewerbesteuermessbescheide gerichtet hatte, vom
Kläger insoweit aber später zurückgenommen worden
war, blieb ohne Erfolg. Mit seinem in EFG 2021, 2042 = SIS 21 13 63 veröffentlichten - und im
Rubrum auch den Gewerbesteuermessbetrag benennenden - Urteil
vertrat das FG die Auffassung, dass die streitgegenständlichen
Provisionen als „Schuldzinsen“ i.S. von
§ 4 Abs. 4a Satz 1 EStG zu qualifizieren seien. Dies ergebe
sich aus der von Rechtsprechung, Literatur und Finanzverwaltung
vertretenen weiten Auslegung jenes Tatbestandsmerkmals. Die
Provisionen seien wirtschaftlich mit Darlehenszinsen vergleichbar;
der Kläger sei Schuldner offener Forderungen des A gewesen,
die er nicht sofort habe begleichen müssen, dafür aber
eine Bürgschaft zu stellen gehabt habe. Die Bürgschaft
habe der Fremdfinanzierung des Umlaufvermögens gedient. Auch
der Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG gebiete die
Einbeziehung von Avalprovisionen. Die Überentnahmen belegten,
dass der Kläger seinem Betrieb liquide Mittel entnommen habe,
anstatt hiermit die Forderungen des A zu begleichen und so die
Avalprovisionen zu vermeiden.
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Mit seiner Revision bringt der Kläger
vor, die streitgegenständlichen Provisionen unterfielen nicht
dem Tatbestandsmerkmal der Schuldzinsen. Sie seien nicht für
die zeitlich begrenzte Überlassung von Kapital gezahlt worden.
Der Avalgeber stelle - anders als ein Darlehensgeber - kein Kapital
zur Verfügung, sondern verbürge sich. Ein
Liquiditätseinsatz werde erst dann geschuldet, wenn er vom
Gläubiger des Schuldners in Anspruch genommen werde; die
Bürgschaft sichere lediglich die Forderung des
Gläubigers. Im Streitfall sei dies der Herausgabeanspruch des
A gegen den Kläger auf das im Rahmen des
Agenturgeschäftes Erlangte und keine
Kaufpreisforderung.
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Der Kläger beantragt
sinngemäß,
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das angefochtene Urteil, die
Einspruchsentscheidung vom 05.05.2020 und die geänderten
Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 2014 bis 2016 vom
26.11.2019 aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Es meint, B habe dem Kläger Kapital
zur Nutzung überlassen, und zwar in der Gestalt, dass B
für Forderungen des A gegen den Kläger
möglicherweise einzustehen habe. Die vom Kläger
hierfür zu zahlenden Provisionen stünden daher in einem
unmittelbaren Zusammenhang mit der Überlassung von Kapital zur
Nutzung.
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur
Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zwecks
anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Die Revision betrifft lediglich die
Gewinnfeststellung für die Jahre 2014 bis 2016 (dazu unten
1.). Die rechtliche Würdigung des FG, die an B gezahlten
Avalprovisionen und Kontoführungsgebühren seien als
Schuldzinsen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG zu behandeln,
wird nicht von ausreichenden tatsächlichen Feststellungen
getragen (unten 2.). Aufgrund dieses Rechtsfehlers geht die nicht
spruchreife Sache an die Vorinstanz zurück (unten 3.).
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1. Das Revisionsverfahren bezieht sich
ausschließlich auf die gesonderte Gewinnfeststellung für
die Jahre 2014 bis 2016. Nur hierüber hat die Vorinstanz
entschieden. Soweit im Rubrum der angefochtenen Entscheidung auch
der Gewerbesteuermessbetrag für die vorgenannten Jahre
aufgeführt ist, erfolgte dies offenkundig irrtümlich. Der
Kläger hatte seine auch hiergegen gerichtete Klage bereits mit
Schreiben vom 18.07.2020 zurückgenommen. Gegenteiliges ergibt
sich auch nicht aus den Schriftsätzen des Klägers im
Revisionsverfahren. Diese benennen im Betreff zwar jeweils - wie
das angefochtene Urteil - auch den Gewerbesteuermessbetrag. Der
Revisionsantrag verdeutlich allerdings, dass der Kläger nur
die Gewinnfeststellungen für die Streitjahre angreifen
will.
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2. Die Entscheidung des FG, die
streitgegenständlichen Provisionen und Gebühren seien
Aufwendungen, die entsprechend der Regelung des § 4 Abs. 4a
EStG (unten a) als Schuldzinsen (unten b) zu qualifizieren seien,
beruht nicht auf ausreichenden tatsächlichen Feststellungen
(unten c).
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a) § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG bestimmt, dass
Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 der
Vorschrift nicht abziehbar sind, wenn Überentnahmen
getätigt worden sind. Als Überentnahme versteht das
Gesetz den Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und
der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (Satz 2 der
Vorschrift), wobei die nicht abziehbaren Schuldzinsen typisiert mit
6 % der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der
Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und
abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen
Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen
überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt werden (Satz 3).
Der sich dabei ergebende Betrag - höchstens jedoch der um
2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen
Schuldzinsen - ist nach Satz 4 der Vorschrift dem Gewinn
hinzuzurechnen. Sinn und Zweck der Vorschrift ist es, den
Betriebsausgabenabzug für betrieblich veranlasste Schuldzinsen
insoweit rückgängig zu machen, als jener Zinsaufwand
durch Überentnahmen und damit durch außerbetriebliche
Vorgänge veranlasst ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH -
vom 12.02.2014 - IV R 22/10, BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621 =
SIS 14 16 50, Rz 21).
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b) Der Begriff der Schuldzinsen, den das EStG
in seiner aktuellen Fassung neben § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG
insbesondere auch in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG
verwendet, ist nicht legaldefiniert.
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aa) Die höchstrichterliche Rechtsprechung
hat jenen Begriff für Zwecke des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1
Satz 1 EStG seit jeher nicht in einem zivilrechtlichen - engen -
Verständnis i.S. von § 488 Abs. 1 Satz 2 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sondern wirtschaftlich - und
somit weiter - ausgelegt.
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Schuldzinsen sind danach alle Leistungen in
Geld oder Geldeswert, die ein Schuldner für die
Überlassung (Nutzung) von Kapital an den Gläubiger zu
erbringen hat und darüber hinaus alle Aufwendungen zur
Erlangung oder Sicherung
eines Kredits, d.h. Kosten, die bei wirtschaftlicher Betrachtung
des Vorgangs als Vergütung für die Überlassung von
Kapital angesehen werden können (so BFH-Urteil vom
22.09.2005 - IX R 44/03, BFH/NV 2006, 279 = SIS 06 07 71, unter
II.1.a; zuvor bereits BFH-Urteile vom 29.10.1985 - IX R 56/82, BFHE
145, 52, BStBl II 1986, 143 = SIS 86 02 07; vom 23.01.1990 - IX R
8/85, BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464 = SIS 90 10 08; vom
01.10.2002 - IX R 72/99, BFHE 200, 516, BStBl II 2003, 399 = SIS 03 18 74, unter II.2.a; vom 01.10.2002 - IX R 12/00, BFHE 200, 519,
BStBl II 2003, 398 = SIS 03 18 73, unter II.1.b; zuletzt BFH-Urteil
vom 06.12.2021 - IX R 8/21, BFH/NV 2022, 713 = SIS 22 07 49, Rz
19). Maßgebend ist die Zweckbestimmung der Aufwendungen, ein
Darlehen zu erlangen oder zu sichern (statt vieler BFH-Urteil in
BFH/NV 2022, 713 = SIS 22 07 49, Rz 19, mit Anmerkung von Graw, HFR
2022, 631), sodass es unerheblich ist, ob diese dem Geldgeber oder
einer dritten Person zufließen (BFH-Urteil in BFHE 200, 516,
BStBl II 2003, 399 = SIS 03 18 74, unter II.2.a).
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bb) Diese ertragsteuerrechtlich weite
Auslegung des Schuldzinsenbegriffs hat der IV. Senat des BFH
für Zwecke des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG übernommen
(Urteil in BFHE 244, 560, BStBl II 2014, 621 = SIS 14 16 50, Rz 19;
ebenso FG Köln, Urteil vom 21.08.2013 - 14 K 3754/11, EFG
2014, 173 = SIS 14 02 67, Rz 17 ff., rechtskräftig). Diese
Auffassung wird zudem von der Finanzverwaltung (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 02.11.2018 - IV C 6 - S
2144/07, BStBl I 2018, 1207 = SIS 18 17 30, Rz 19) sowie im
Schrifttum geteilt (u.a. Schmidt/Loschelder, EStG, 41. Aufl.,
§ 4 Rz 523; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -
§ 4 EStG Rz 1050; BeckOK EStG/Meyer, 12. Ed. [01.03.2022],
EStG § 4 Rz 2659; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 4 Rz E 555; Brandis/ Heuermann/Drüen, § 4
EStG Rz 616; Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 4 Rz
188; Bartone in Korn, § 4 EStG Rz 777.3).
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cc) Der Senat schließt sich der
vorgenannten Ansicht an. Hierfür spricht insbesondere das
Gebot einer einheitlichen Auslegung nicht legaldefinierter
Rechtsbegriffe, die innerhalb desselben Gesetzes mehrfach verwendet
werden, zumal sowohl § 4 Abs. 4a als auch § 9 Abs. 1 Satz
3 Nr. 1 EStG systematisch als Einkünfteermittlungsvorschriften
einzuordnen sind. Hinzu kommt, dass die Gesetzesbegründungen
zur Einführung der Begrenzung des Schuldzinsenabzugs
(Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, BGBl I
1999, 402; Begründung des Gesetzentwurfs vom 09.11.1998,
BT-Drucks. 14/23, S. 169) bzw. zu deren inhaltlicher
Neuausgestaltung (Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999,
BGBl I 1999, 2601; vgl. insoweit Bericht des Finanzausschusses vom
11.11.1999, BT-Drucks. 14/2070, S. 16 f.) keine Anhaltspunkte
dafür enthalten, dass für Zwecke des § 4 Abs. 4a
EStG ein von der Kerndefinition der Rechtsprechung abweichender
Schuldzinsbegriff gelten soll. Ein engeres Verständnis
stünde zudem im Widerspruch zur Grundkonzeption des § 4
Abs. 4a EStG, wonach nur bei - periodenübergreifend
betrachteten - Liquiditätsüberschüssen des Betriebs
Entnahmen des Steuerpflichtigen ohne steuerliche Auswirkung auf den
betrieblichen Schuldzinsenabzug zu belassen sind (vgl. BT-Drucks.
14/2070, S. 16; ebenso FG Köln in EFG 2014, 173 = SIS 14 02 67, Rz 19 f., rechtskräftig; s. zur
periodenübergreifenden Berechnung der Über- und
Unterentnahmen Senatsurteil vom 14.03.2018 - X R 17/16, BFHE 261,
273, BStBl II 2018, 744 = SIS 18 09 87, Rz 25 ff., und BFH-Urteil
vom 17.05.2022 - VIII R 38/18, DStR 2022, 1754 = SIS 22 13 35, Rz
18).
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c) Der rechtlichen Würdigung der
Vorinstanz, die an B gezahlten Avalprovisionen nebst
Kontoführungsgebühren seien als Schuldzinsen
gemäß § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG zu qualifizieren,
liegen keine ausreichenden tatsächlichen Feststellungen
zugrunde.
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aa) Das FG hat seine Auffassung, die
Provisionen und Gebühren seien tatbestandlich Schuldzinsen,
damit begründet, dass der Kläger Schuldner offener
Forderungen des Mineralölunternehmens A gewesen sei und das
von B gestellte Aval der Fremdfinanzierung des Umlaufvermögens
(des Klägers) gedient habe. Diese Ausführungen versteht
der Senat so, dass das FG meint, A habe dem Kläger einen
Warenkredit gewährt, der durch das Aval der B gesichert worden
sei (so auch Wackerbeck, EFG 2021, 2044, in seiner Anmerkung zur
Entscheidung der Vorinstanz).
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bb) Hätte ein solcher Kredit des A
zugunsten des Klägers tatsächlich vorgelegen, träfe
die Entscheidung der Vorinstanz nach Maßgabe des weiten
ertragsteuerrechtlichen Schuldzinsenbegriffs rechtlich zu.
Allerdings lassen sich für die Würdigung, dem Kläger
sei ein durch das Aval zu sichernder Warenkredit gewährt
worden, keine tatsächlichen Anhaltspunkte finden; sie wird
zudem vom Kläger angegriffen und bindet den Senat daher nicht
nach § 118 Abs. 2 FGO.
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cc) Ausweislich der vom FG festgestellten
Ergänzung Nr. (…) zum Tankstellen-Verwalter-Vertrag war
das Aval vornehmlich zur Sicherung aller Forderungen des A aus der
Geschäftsverbindung und für die „Beistellung des
Agenturbestands“ zu erbringen.
Agenturgeschäfte zeichnen sich dadurch aus, dass ein Dritter -
hier der Kläger als Verwalter der Tankstelle - Geschäfte
im fremden Namen und auf fremde Rechnung vermittelt (hierzu
ausführlich BFH-Urteil vom 30.06.2005 - III R 76/03, BFHE 210,
551, BStBl II 2006, 84 = SIS 05 44 31, unter II.2.b, sowie Urteil
des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 12.02.2003 - VIII ZR 130/01,
Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht
2003, 821, unter B.I.1.). Die Agenturware, die zur
Veräußerung vermittelt wird, steht weder im
zivilrechtlichen noch im wirtschaftlichen Eigentum des Verwalters
(vgl. BFH-Urteil vom 15.05.1974 - I R 255/71, BFHE 112, 381, BStBl
II 1974, 518 = SIS 74 02 93). Verbindlichkeiten aus der Anschaffung
von Umlaufvermögen sind - soweit der Agentur-Warenbestand
betroffen ist - aus Sicht des Klägers somit nicht
vorstellbar.
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3. Aufgrund des vorgenannten Rechtsfehlers
geht die Sache zur weiteren Sachaufklärung und erneuten
Entscheidung an die Vorinstanz zurück. Der Senat kann nach
Maßgabe der bislang getroffenen Feststellungen nicht
hinreichend sicher selbst entscheiden, ob die
streitgegenständlichen Provisionen und Gebühren als
Schuldzinsen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG zu werten
sind.
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4. Das FG wird im zweiten Rechtsgang
zunächst das zivilrechtlich maßgebliche
Vertragsverhältnis zwischen dem Mineralölunternehmen A
und dem Kläger festzustellen und in diesem Zusammenhang
insbesondere die Regelungen zur Abrechnung der Erlöse aus dem
Agenturbestand zu berücksichtigen haben. Hieran
anknüpfend wird erneut darüber zu befinden sein, ob die
an B gezahlten Avalprovisionen und Kontoführungsgebühren
sowie - was das FG bislang noch gar nicht gewürdigt hat - die
an L entrichteten Provisionen für die Ausfallbürgschaft
den Anforderungen an den Schuldzinsenbegriff des § 4 Abs. 4a
Satz 1 EStG genügen. Hierzu weist der Senat - ohne rechtliche
Bindungswirkung nach § 126 Abs. 5 FGO - auf Folgendes hin:
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a) Mit Blick auf die oben genannte Definition
des ertragsteuerrechtlichen Begriffs der Schuldzinsen dürften
die in Rede stehenden Provisionen - anders als das FA in seiner
Revisionserwiderung anführt - nicht für dem Kläger
zur Nutzung überlassenes Kapital gezahlt worden sein. Denn der
Avalkreditvertrag ist, ebenso wie die klassische Bürgschaft,
kein Darlehen gemäß § 488 Abs. 1 Satz 1 BGB. Es
handelt sich um einen Geschäftsbesorgungsvertrag i.S. von
§ 675 BGB (BGH-Urteil vom 17.04.2018 - XI ZR 238/16, DB 2018,
1790, Rz 24, m.w.N.; Pamp in Ellenberger/Bunte,
Bankrechts-Handbuch, 6. Aufl., § 50 Rz 38), der nicht in der
Hingabe von Geld, sondern darin besteht, dass das Kreditinstitut
mit seinem Namen und seinem Kredit für die Verbindlichkeiten
des Kunden einzustehen bereit ist und eine Haftungszusage erteilt
(u.a. BFH-Urteil vom 27.03.2007 - VIII R 27/05, BFHE 217, 479,
BStBl II 2010, 21 = SIS 07 16 78, unter II.2.b, m.w.N.).
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b) Sollten sich der Avalkredit der B und
nachfolgend die Ausfallbürgschaft der L im Wesentlichen -
wofür aus Sicht des Senats einiges sprechen könnte - auf
den in Geld bestehenden Herausgabeanspruch des A auf das Erlangte
aus den Agenturgeschäften gemäß §§ 675
Abs. 1, 667 BGB beziehen, wird das FG zu erwägen haben, ob
diese Sicherheiten finanzierungsbezogenen Charakter (vgl. zu diesem
Begriff HHR/Bergkemper, § 9 EStG Rz 360; Wackerbeck, EFG 2021,
2044) haben. Hierbei dürfte von Bedeutung sein, ob der
Kläger nach Maßgabe der vom FG festzustellenden
vertraglichen Vereinbarungen berechtigt war, über die für
Rechnung der A vereinnahmten Erlöse aus dem
Agenturgeschäft bis zu deren Abführung für eigene
Zwecke zu verfügen. Sollte dies nicht der Fall gewesen sein,
hätte das Aval der B keine Kreditfinanzierung gesichert.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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