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I. Sachverhalt Die Beteiligten streiten
darum, ob die Vorsteuern auf Eingangsleistungen zur Herstellung
eines gemischt-genutzten Gebäudes im Streitjahr (2004) nach
dem Verhältnis der Ausgangsumsätze aufgeteilt werden
konnten.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) errichtete in den Jahren 2003 und 2004 ein Wohn-
und Geschäftshaus, das sie nach Fertigstellung (Ende 2004)
teils steuerpflichtig, teils steuerfrei vermietete. Von den im
Streitjahr angefallenen und den Gebäudeteilen nicht direkt
zugerechneten Vorsteuern machte die Klägerin 54,07 % (aus
446.610,27 EUR) in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung des
Streitjahres geltend. Diesen Prozentsatz ermittelte sie auf der
Grundlage der im Jahr 2003 kalkulierten Umsätze aus der
Vermietung von Wohnungen zu privaten Wohnzwecken (152.000 EUR) und
der Vermietung von Geschäftsräumen (179.000 EUR).
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, nach
§ 15 Abs. 4 Satz 3 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) i.d.F.
des Steueränderungsgesetzes 2003 (StÄndG 2003) vom
15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645) seien die Vorsteuern ab dem 1.1.2004
nach einem Flächenmaßstab aufzuteilen. Bei einem
Flächenanteil der steuerpflichtig vermieteten
Geschäftsräume von 34,4% führe dies zu einer
Kürzung der geltend gemachten Vorsteuern. Außerdem habe
der Übergang vom Umsatzschlüssel zum
Flächenschlüssel ab dem 1.1.2004 eine Änderung der
Verhältnisse und damit eine Berichtigung der Vorsteuern nach
§ 15a UStG zur Folge. Gegen den auf dieser Grundlage
ergangenen Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 9.6.2004 legte die
Klägerin erfolglos Einspruch ein.
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Die Klage hatte dagegen Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) ging in dem in EFG 2009, 1790 = SIS 09 24 68
veröffentlichten Urteil davon aus, dass die Klägerin nach
der nationalen Regelung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht mehr
befugt gewesen sei, ihre Vorsteuern im Verhältnis der
steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen aufzuteilen,
weil die Aufteilung der Vorsteuern nach dem
Flächenschlüssel zwar auf einem wirtschaftlich
vertretbaren Aufteilungsmaßstab beruhe. Diese Regelung
verstoße aber gegen das Gemeinschaftsrecht, das den
Umsatzschlüssel als Regel-Aufteilungsmaßstab vorsehe.
Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des
Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) eröffne dem nationalen Gesetzgeber nicht die
Möglichkeit, vorrangig einen anderen Aufteilungsmaßstab
als den Umsatzschlüssel festzulegen. Diese Bestimmung regele
lediglich die vorrangige Direktzuordnung der Eingangsleistungen zu
steuerpflichtigen oder steuerfreien Ausgangsleistungen. Für
den verbleibenden Rest an Vorsteuern gelte die Grundregel der
Unterabs. 1 und 2 des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG, die
eine Aufteilung anhand des Umsatzschlüssels vorsehe.
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Mit der - vom FG zugelassenen - Revision
rügt das FA sinngemäß die Verletzung des § 15
Abs. 4 Satz 3 UStG und bringt zur Begründung im Wesentlichen
vor: Diese Norm beruhe auf Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der
Richtlinie 77/388/EWG, wobei der in der deutschen Sprachfassung
verwendete Begriff „Zuordnung“ im Sinne von
„Gebrauch“ oder „Verwendung“ zu verstehen
sei. Die Auslegung des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. c der
Richtlinie 77/388/EWG durch das FG stimme nicht mit der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Vorsteuerabzug bei
der Anschaffung oder Herstellung gemischt-genutzter Gebäude
überein. Wenn die gesamten Vorsteuerbeträge aus der
Anschaffung oder Herstellung eines solchen Gebäudes nach
§ 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen seien (BFH-Urteile vom 28.9.2006
V R 43/03, BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417 = SIS 06 45 68; vom
22.11.2007 V R 43/06, BFHE 219, 450, BStBl II 2008, 770 = SIS 08 10 89), verbleibe kein Raum mehr für eine Direktzuordnung, die
nach dem Verständnis des FG durch Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3
Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG ermöglicht werde.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Der Senat setzt das Verfahren aus und legt
dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die im Tenor
genannte Frage zur Vorabentscheidung vor.
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III. Die maßgeblichen Vorschriften 1.
Nationales Recht Für die Beurteilung des Streitfalls sind die
folgenden Vorschriften des UStG maßgebend: a) § 1
Steuerbare Umsätze „(1) Der Umsatzsteuer unterliegen
die folgenden Umsätze: 1. die Lieferungen und sonstigen
Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen
seines Unternehmens ausführt. ...“
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b) § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen
und sonstigen Leistungen „Von den unter § 1 Abs. 1
Nr. 1 fallenden Umsätzen sind steuerfrei: ... 12. Buchst. a)
die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken,
...“
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c) § 9 Verzicht auf Steuerbefreiungen
„(1) Der Unternehmer kann einen Umsatz, der nach § 4
Nr. ... 12 ... steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn
der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen
ausgeführt wird. ...“
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d) § 15 UStG Vorsteuerabzug „(1)
Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
1. die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und
sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für
sein Unternehmen ausgeführt worden sind. ...(2) Vom
Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist die Steuer für die
Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von
Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der
Unternehmer zur Ausführung folgender Umsätze verwendet:
1. steuerfreie Umsätze; ...(4) Verwendet der Unternehmer einen
für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder
innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in
Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur
Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug
ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen
Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom
Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich
zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren
Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung
ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der
Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze,
die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen,
die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn
keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich
ist.“
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2. Unionsrecht Unionsrechtlich sind die
folgenden Vorschriften der Richtlinie 77/388/EWG von
Bedeutung: a) Art. 2 Steueranwendungsbereich „Der
Mehrwertsteuer unterliegen: 1. Lieferungen von Gegenständen
und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im
Inland gegen Entgelt ausführt; ...“
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b) Art. 17 Entstehung und Umfang des Rechts
auf Vorsteuerabzug „(1) Das Recht auf Vorsteuerabzug
entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. (2)
Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke
seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der
Steuerpflichtige befugt, von der von ihm geschuldeten Steuer
folgende Beträge abzuziehen: ...
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...
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(5) Soweit Gegenstände und
Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für
Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen
2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für
Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der
Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer
zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze
entfällt. Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für
die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze
festgelegt. Jedoch können die Mitgliedstaaten a) dem
Steuerpflichtigen gestatten, für jeden Bereich seiner
Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn
für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen
geführt werden; b) den Steuerpflichtigen verpflichten,
für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen
Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden dieser Bereiche
getrennte Aufzeichnungen zu führen; c) dem Steuerpflichtigen
gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung
der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder
Dienstleistungen vorzunehmen; d) dem Steuerpflichtigen gestatten
oder ihm vorschreiben, den Vorsteuerabzug nach der in Unterabsatz 1
vorgesehenen Regel bei allen Gegenständen und Dienstleistungen
vorzunehmen, die für die dort genannten Umsätze verwendet
wurden; e) vorsehen, dass der Betrag der Mehrwertsteuer, der vom
Steuerpflichtigen nicht abgezogen werden kann, nicht
berücksichtigt wird, wenn er geringfügig
ist.“
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c) Art. 19 Berechnung des Pro-rata-Satzes des
Vorsteuerabzugs „(1) Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs
nach Artikel 17 Absatz 5 Unterabsatz 1 ergibt sich aus einem Bruch;
dieser enthält: - im Zähler den je Jahr ermittelten
Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absätze 2
und 3 berechtigenden Umsätze, abzüglich der
Mehrwertsteuer - im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der
im Zähler stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigenden Umsätze, abzüglich der Mehrwertsteuer. Die
Mitgliedstaaten können in den Nenner auch die Subventionen
einbeziehen, die nicht in Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a)
genannt sind. Der Pro-rata-Satz wird auf Jahresbasis in Prozent
festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz
aufgerundet.“
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IV. Rechtliche Beurteilung des Streitfalls 1.
Nationales Recht Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der
Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen
und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für
sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer
abziehen. Ausgeschlossen vom Vorsteuerabzug ist die Steuer für
die Lieferung von Gegenständen sowie für sonstige
Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier
Umsätze verwendet (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Der Senat
legt diese Bestimmungen unionsrechtlich dahingehend aus, dass ein
Vorsteuerabzug nur besteht, wenn der Unternehmer Leistungen
bezieht, die er für Zwecke eigener steuerpflichtiger
Umsätze zu verwenden beabsichtigt (z.B. BFH-Urteil vom
6.5.2010 V R 29/09, BFH/NV 2010, 1952 = SIS 10 23 34). Verwendet
der Unternehmer einen für sein Unternehmen gelieferten
Gegenstand nur zum Teil zur Ausführung von Umsätzen, die
den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist nach § 15 Abs. 4
Satz 1 UStG der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge nicht
abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden
Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann
die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten
Schätzung ermitteln (§ 15 Abs. 4 Satz 2 UStG). Eine
Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge
nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug
ausschließen zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug
berechtigen (sog. Umsatzschlüssel), ist nach § 15 Abs. 4
Satz 3 UStG, mit dem der Gesetzgeber auf die Anerkennung des
Umsatzschlüssels als sachgerechten Aufteilungsmaßstab
durch die Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 17.8.2001 V R
1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833 = SIS 01 14 07) reagierte,
seit dem 1.1.2004 nur noch dann zulässig, wenn keine andere
wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
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Im Streitfall erzielte die Klägerin aus
der Vermietung des Gebäudes steuerfreie Umsätze (§ 4
Nr. 12 Buchst. a UStG), soweit sie Wohnungen zu privaten
Wohnzwecken vermietete. Daneben erzielte sie aufgrund des Verzichts
auf die Steuerbefreiung (§ 9 Abs. 1 UStG; Art. 13 Teil C der
Richtlinie 77/388/EWG) steuerpflichtige Vermietungsumsätze,
soweit ihre Mieter die Räumlichkeiten zur Ausführung
steuerpflichtiger Umsätze verwendeten. Die im Zusammenhang mit
der Errichtung des Gebäudes angefallenen Vorsteuern waren
somit nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Einer Aufteilung nach
dem von der Klägerin begehrten Verhältnis der
steuerfreien zu den steuerpflichtigen Umsätzen
(Umsatzschlüssel) steht § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG entgegen,
da mit der Aufteilung nach dem vom BFH als wirtschaftlich
vertretbaren Aufteilungsmaßstab anerkannten
Flächenschlüssel (vgl. BFH-Urteil vom 12.3.1992 V R
70/87, BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755 = SIS 92 16 28, unter 2.b
aa; BFH-Beschluss vom 21.5.1987 V S 11/85, BFH/NV 1987, 536 = SIS 87 24 25) eine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich
ist.
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2. Unionsrecht a) Soweit Gegenstände und
Dienstleistungen sowohl für Umsätze verwendet werden,
für die ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch
für Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht,
sieht Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG einen
Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer vor, der
auf die ein Recht zum Vorsteuerabzug begründenden Umsätze
entfällt. Da Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG i.V.m. Art. 19 der Richtlinie 77/388/EWG vorsieht, dass
der Pro-rata-Satz für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen
bewirkten Umsätze festgelegt wird, werden grundsätzlich
die zum Vorsteuerabzug berechtigenden und die nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze des gesamten
Unternehmens ins Verhältnis gesetzt. Aus den vorgenannten
Bestimmungen hat der vorlegende Senat geschlossen, dass das
Unionsrecht den Umsatzschlüssel als
Regel-Aufteilungsmaßstab vorgibt (BFH-Urteile vom 18.11.2004
V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005, 503 = SIS 05 17 00, unter
II.3.a; vom 1.7.2004 V R 32/00, BFHE 205, 555, BStBl II 2004, 1022
= SIS 04 29 06, unter II.3.a; BFH-Beschluss vom 20.4.1998 V B
129/97, BFH/NV 1999, 79 = SIS 98 56 29).
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b) Die Bestimmung des Pro-rata-Satzes nach dem
Gesamtumsatz des Unternehmens hat pauschalen Charakter, da sie
außer Betracht lässt, für welchen Bereich des
Unternehmens die Eingangsleistungen bezogen wurden. Dies kann unter
Umständen zu sachwidrigen Ergebnissen führen. So
ändert sich beispielsweise ein Pro-rata-Satz von 50 % für
Vorsteuern aus Eingangsleistungen zur Errichtung eines vermieteten
Wohn- und Geschäftshauses bei steuerpflichtigen und
steuerfreien Vermietungsumsätzen in jeweils gleicher
Höhe, wenn der Vermieter im Rahmen seines Unternehmens noch
weitere Umsätze ausführt. Dabei kann die Einbeziehung von
steuerfreien Ausgangsumsätzen zu einer Verminderung des
Pro-rata-Satzes auf beispielsweise 10 % oder weniger, die
Einbeziehung von steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen zu einer
Erhöhung des Pro-rata-Satzes auf beispielsweise 90 % oder mehr
führen.
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Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG („Jedoch können die
Mitgliedstaaten...“) erlaubt deshalb mehrere
Einschränkungen des Grundsatzes von Unterabs. 2.
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Der Senat hält es für
klärungsbedürftig, ob eine dieser Bestimmungen den
nationalen Gesetzgeber dazu ermächtigt, die Aufteilung nach
dem Umsatzschlüssel dahingehend einzuschränken, dass
dieser nur dann angewandt werden darf, wenn keine andere
wirtschaftliche Zurechnung möglich ist (Subsidiarität des
Umsatzschlüssels).
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aa) Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. a und b
der Richtlinie 77/388/EWG ermächtigen die Mitgliedstaaten, dem
Steuerpflichtigen zu gestatten oder ihn zu verpflichten, für
jeden Bereich seiner Tätigkeit einen „besonderen
Pro-rata-Satz“ anzuwenden, wenn für jeden dieser
Bereiche getrennte Aufzeichnungen geführt werden. Unter einem
„besonderen“ Pro-rata-Satz könnte zwar auch
eine andere Aufteilungsmethode als der Umsatzschlüssel zu
verstehen sein, deren Anwendung ist aber an das Vorliegen
getrennter Aufzeichnungen geknüpft. Da § 15 Abs. 4 Satz 3
UStG eine derartige Verknüpfung nicht enthält, sondern
den Umsatzschlüssel in allen Fällen ausschließt, in
denen eine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist,
dürfte Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchs. a und b der
Richtlinie 77/388/EWG als unionsrechtliche Grundlage nicht in
Betracht kommen.
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bb) Der Senat hält es auch für
zweifelhaft, ob Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 Buchst. d und e der
Richtlinie 77/388/EWG die Mitgliedstaaten zur Einschränkung
des Umsatzschlüssels ermächtigt. Buchst. d nimmt
ausdrücklich Bezug auf die in Unterabs. 1 vorgesehene Regel
und setzt damit die Anwendung des Umsatzschlüssels voraus.
Buchst. e der Bestimmung betrifft nicht das Aufteilungsverfahren,
sondern enthält eine Bagatellregelung zugunsten des
Steuerpflichtigen.
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cc) Fraglich ist, ob Art. 17 Abs. 5 Unterabs.
3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG den nationalen Gesetzgeber
zur Einschränkung des Umsatzschlüssels berechtigt. Nach
dieser Bestimmung können die Mitgliedstaaten dem
Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je
nach der Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der
Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen.
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(1) Die Bundesregierung hat die
Einschränkung des Umsatzschlüssels durch § 15 Abs. 4
Satz 3 UStG ausdrücklich auf Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3
Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG gestützt (vgl.
Regierungsentwurf eines Steueränderungsgesetzes 2003, BTDrucks
15/1562 S. 51 „Zu Buchstabe d“) und zur
Begründung ausgeführt, die Anwendung des
Umsatzschlüssels sei für die Mitgliedstaaten nicht
verbindlich, da sie nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG davon abweichende Aufteilungsmaßstäbe
festlegen könnten. Dies kann darauf gestützt werden, dass
sich in der unterschiedlichen Nutzung der Flächen die
Zuordnung des Gebäudes bzw. der Gebäudeteile zu den mit
ihnen ausgeführten Umsätzen ausdrückt (vgl. Meyer,
EFG 2009, 1792; Kraeusel, UVR 2004, 2; Birkenfeld,
Umsatzsteuer-Handbuch, § 184 Rz 373).
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(2) Gegen diese Auffassung könnte aber
angeführt werden, dass der Wortlaut des Art. 17 Abs. 5
Unterabs. 3 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG unklar ist und die
Gesetzessystematik sowie der Normzweck für eine Beibehaltung
des Umsatzschlüssels sprechen.
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(a) Der Wortlaut der Ermächtigung zur
Aufteilung von Vorsteuern nach der „Zuordnung“
der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder
Dienstleistungen lässt nicht erkennen, dass dem Gesetzgeber
damit die Möglichkeit eröffnet wird, einen anderen
Aufteilungsschlüssel als den Umsatzschlüssel
vorzuschreiben. Im nationalen Recht ist zwar ebenso wie im
Gemeinschaftsrecht anerkannt, dass der Unternehmer Gegenstände
und Dienstleistungen dem unternehmerischen oder dem
nichtunternehmerischen Bereich zuordnen kann. Die Aufteilung von
Vorsteuern kann aber schon deshalb nicht von einer derartigen
Zuordnung abhängen, weil sowohl die steuerpflichtigen als auch
die steuerfreien Umsätze zum unternehmerischen Bereich
gehören und die Aufteilung von Vorsteuern gerade solche
Umsätze betrifft, die nicht eindeutig zugeordnet werden
können.
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Die Notwendigkeit einer einheitlichen
Auslegung der Unionsrichtlinien gebietet es, eine Bestimmung bei
Zweifeln an ihrem Inhalt unter Berücksichtigung der Fassungen
in den anderen Amtssprachen auszulegen. Dabei ist
grundsätzlich allen Sprachfassungen der gleiche Wert
beizumessen (EuGH-Urteile vom 2.4.1998 C-296/95,
Commissioners of Customs and Excise, Slg. 1998, I-1605 = SIS 98 15 73 Rz 5; vom 26.5.2005 C-498/03, Kingscrest, Slg. 2005, I-4427 =
SIS 05 30 13 Rz 26; vom 12.11.1998 C-149/97, Institute of The Motor
Industry, Slg. 1998, I-7053 = SIS 98 23 37 Rz 16).
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Die französische Fassung des Art. 17 Abs.
5 Unterabs. 3 Buchst. c lautet „...opérer la
déduction suivant l’affectation de tout ou partie des
biens et services“, wobei mit
„l’affectation“ der Verwendungszweck
gemeint sein könnte. Nach der englischen Fassung
(„...to make the deduction on the basis of the use of all
or part of the goods and services“) ist ebenfalls auf die
Nutzung bzw. Verwendung der Waren oder Dienstleistungen
abzustellen. Dies wird bestätigt durch die italienische
Fassung („operare la deduzione in base
all’utilizzazione della totalità o di une parte di
beni e servizi“) und die niederländische Fassung,
die in diesem Zusammenhang den Terminus
„gebruik“ verwendet.
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Demnach darf der nationale Gesetzgeber den
Steuerpflichtigen berechtigen oder verpflichten, die Aufteilung der
Vorsteuern entsprechend der Verwendung der Gesamtheit oder eines
Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen. Die
Frage nach dem Aufteilungsschlüssel bleibt jedoch auch unter
Berücksichtigung der erwähnten Fassungen anderer
Mitgliedstaaten offen. Dies könnte entweder zur Folge haben,
dass hierfür auf den Regel-Aufteilungsmaßstab und damit
auf den Umsatzschlüssel rekurriert wird oder aber, dass jeder
Aufteilungsschlüssel zulässig ist, der die Nutzung oder
Verwendung von Gegenständen und Dienstleistungen messen kann.
Dies wäre für Gebäude auch die
Flächengröße oder das Raumvolumen.
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(b) Die systematische Auslegung des Art. 17
der Richtlinie 77/388/EWG könnte der Möglichkeit
entgegenstehen, einen anderen Aufteilungsschlüssel als den
Umsatzschlüssel zwingend vorzuschreiben. Während Art. 17
Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG festlegt, dass der
nach Art. 19 Abs. 1 ermittelte Pro-rata-Satz für die
Gesamtheit der Umsätze des Steuerpflichtigen gelten soll,
schafft Unterabs. 3 eine Rechtsgrundlage dafür, von einem
einheitlichen Aufteilungsmaßstab für das gesamte
Unternehmen des Steuerpflichtigen abzusehen und für bestimmte
Teilbereiche gesonderte Aufteilungsverhältnisse zu ermitteln.
Demnach könnte Unterabs. 3 so zu verstehen sein, dass er
lediglich Ausnahmen von der zwingenden Anwendung eines
einheitlichen Aufteilungsmaßstabs für das gesamte
Unternehmen schafft, also nichts an der Vorgabe ändert, die
Vorsteuern anhand eines Umsatzschlüssels aufzuteilen. Dies
stünde auch im Einklang mit den Bestimmungen in Art. 17 Abs. 5
Unterabs. 3 Buchst. a, b und d der Richtlinie 77/388/EWG, die - wie
bereits ausgeführt wurde - ebenfalls von einem
Umsatzschlüssel ausgehen.
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(c) Schließlich könnte der in den
Gesetzesmaterialien für die Richtlinie 77/388/EWG
niedergelegte Zweck des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 einer
Einschränkung des Umsatzschlüssels entgegenstehen. Danach
sollen durch Unterabs. 3 die Ungleichmäßigkeiten der
Besteuerung vermieden werden, die sich aus dem pauschalen Charakter
der „allgemeinen“ Pro-rata-Regel ergeben. Die
Mitgliedstaaten können daher dem Steuerpflichtigen gestatten
oder vorschreiben, „spezielle“
Pro-rata-Sätze zu ermitteln und den Abzug entsprechend der
tatsächlichen Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der
Gegenstände oder Dienstleistungen zu den steuerpflichtigen
Tätigkeiten vorzunehmen (vgl. Vorschlag für die Sechste
Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern, Bulletin der
Europäischen Gemeinschaften, Beilage 11/73, S. 20). Die
Verwendung der Termini „allgemeiner“ und
„spezieller“ Pro-rata-Satz könnte
dahingehend verstanden werden, dass am Umsatzschlüssel als
Aufteilungsmaßstab festzuhalten ist und die mit dem
allgemeinen Pro-rata-Satz verbundenen
„Ungleichmäßigkeiten der Besteuerung“
dadurch vermieden werden sollen, dass anstelle des Unternehmens
(Gesamtumsatz) eine gegenständliche Aufteilung anhand des
Umsatzes eines konkreten Bezugsobjekts (Gesamtheit oder eines Teils
der Gegenstände) vorgenommen wird.
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3. Entscheidungserheblichkeit Die
Entscheidungserheblichkeit der Vorlage folgt daraus, dass sich die
Klägerin im Falle der Unionsrechtswidrigkeit des § 15
Abs. 4 Satz 3 UStG auf die für sie günstigere Regelung
des Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 i.V.m. Art. 19 Abs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG berufen und eine Aufteilung der Vorsteuern
nach dem Umsatzschlüssel erreichen könnte.
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