1
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I. Sachverhalt des
Ausgangsverfahrens
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Streitig ist im Zusammenhang mit der
Errichtung und Unterhaltung eines gemischt genutzten Gebäudes
die Aufteilung der im Jahr 2004 (Streitjahr) angefallenen
Vorsteuerbeträge sowie die Berichtigung des
Vorsteuerabzugs.
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3
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Die Klägerin, Revisionsklägerin
und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine
Grundstücksgemeinschaft in der Rechtsform einer GbR, begann
(nach Abriss eines alten Gebäudes) Ende 2001 auf ihrem
Grundstück mit dem Neubau eines Wohn- und Geschäftshauses
mit Tiefgaragenstellplätzen. Das Gebäude umfasst
insgesamt sechs Wohn- und Geschäftseinheiten und zehn
Tiefgaragenplätze. Es wurde teilweise bereits ab Oktober 2002
vermietet und im Jahr 2004 (Streitjahr) endgültig fertig
gestellt.
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Ursprünglich war geplant, das
Erdgeschoss und das 1. Obergeschoss sowie acht der zehn
Tiefgaragenstellplätze umsatzsteuerpflichtig an
Gewerbetreibende und die Einheiten im 2. und 3. Obergeschoss sowie
zwei Tiefgaragenplätze umsatzsteuerfrei für Wohnzwecke zu
vermieten. Entsprechend dieser Verwendungsabsicht nahm die
Klägerin in den Jahren 1999 bis 2003 den Vorsteuerabzug aus
vorsteuerbelasteten Abriss- und Baukosten insoweit in Anspruch, als
die Kosten auf umsatzsteuerpflichtig zu vermietende Räume
entfielen. Den Anteil der abziehbaren Vorsteuerbeträge
ermittelte sie in Höhe von 78,15 % nach dem Verhältnis
der voraussichtlichen steuerpflichtigen Ausgangsumsätze zu den
voraussichtlichen steuerfreien Ausgangsumsätzen (sog.
objektbezogener Umsatzschlüssel).
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5
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Der Aufteilungsmaßstab und die
Höhe der abziehbaren Vorsteuerbeträge der Jahre 2001 und
2002 waren Gegenstand der finanzgerichtlichen Verfahren 5 K 1192/03
U und 5 K 491/04 U, in denen der Beklagte, Revisionsbeklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) nach Hinweis des
Finanzgerichts (FG) jeweils dem Aufteilungsmaßstab der
Klägerin folgte.
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6
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Anders als geplant wurden (ab Januar 2004)
auch das 1. Obergeschoss hinterer Teil und ein weiterer
Tiefgaragenstellplatz sowie (ab November 2004) das 1. Obergeschoss
vorderer Teil umsatzsteuerfrei vermietet; zwei Stellplätze
blieben im Streitjahr noch unvermietet.
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7
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In ihrer Umsatzsteuererklärung
für 2004 erklärte die Klägerin (neben
steuerpflichtigen Umsätzen) Vorsteuerbeträge aus
Herstellungskosten und aus laufenden Kosten sowie - wegen der
gegenüber der ursprünglichen Planung abweichenden
tatsächlichen Nutzung - einen Vorsteuerberichtigungsbetrag
nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes - UStG - (zu ihren Lasten)
in Höhe von ... EUR, den sie auf der Grundlage des
objektbezogenen Umsatzschlüssels errechnet hatte. Insgesamt
ergab sich daraus eine Umsatzsteuer für 2004 in Höhe von
... EUR.
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8
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Das FA setzte hingegen mit
Änderungsbescheid vom 1.9.2006 die Umsatzsteuer für 2004
auf ... EUR fest, wobei es der Aufteilung der 2004 angefallenen
Vorsteuerbeträge sowie der Berechnung des
Vorsteuerberichtigungsbetrags nach § 15a UStG einen
Flächenschlüssel zugrunde legte. Es führte zur
Begründung aus, gemäß dem zum 1.1.2004 in Kraft
getretenen § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG sei eine Aufteilung der
Vorsteuerbeträge bei gemischt genutzten Gebäuden nur dann
anhand des Verhältnisses der Umsätze, die den
Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum
Vorsteuerabzug berechtigen, vorzunehmen, wenn keine andere
wirtschaftliche Zurechnung möglich sei. Bei dem Gebäude
der Klägerin sei jedoch eine Zurechnung anhand der
Quadratmeterzahlen möglich, so dass diese Aufteilung
vorzuziehen sei. Lediglich 38,74 % der
„Gesamtquadratmeter“ würden zur steuerpflichtigen
Vermietung genutzt. Deshalb sei auch bei der Berechnung des
Korrekturbetrags nach § 15a UStG nicht nur die von der
ursprünglichen Planung abweichende tatsächliche Nutzung
des Gebäudes, sondern ebenfalls § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG
berücksichtigt worden. In der Vergangenheit habe die
Klägerin 78,15 % der Herstellungskosten als Vorsteuer
abgezogen; in Höhe der Differenz zu 38,74 % sei der
Vorsteuerabzug nach § 15a UStG zu korrigieren. Bei der
konkreten Berechnung teilte das FA die in den Jahren 1999 bis 2004
angefallenen Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten auf
die einzelnen Wohn- und Gewerbeeinheiten auf und ermittelte
für jede Einheit einen Korrekturbetrag nach § 15a UStG ab
dem jeweiligen Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung. Dabei setzte
es anstelle des von der Klägerin angesetzten Anteils von 78,15
% den Flächenschlüssel von 38,74 % an. Dies führte
dazu, dass sich für alle Wohn- und Gewerbeeinheiten ein
Vorsteuerberichtigungsbetrag ergab, also auch bei den Einheiten,
deren tatsächliche Verwendung nicht von der ursprünglich
geplanten Verwendung abwich. Bei den Tiefgaragenplätzen
verfuhr das FA entsprechend.
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9
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Das FG gab der nach erfolglosem Einspruch
erhobenen Klage teilweise statt und setzte die Umsatzsteuer
für 2004 auf ... EUR fest.
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10
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Hinsichtlich der vom FA im
Umsatzsteuerbescheid für 2004 angesetzten
Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG führte das FG aus,
dies sei insoweit rechtmäßig, als die Klägerin
entgegen der ursprünglichen Planung das 1. Obergeschoss sowie
einen dritten statt der geplanten zwei (der insgesamt zehn)
Tiefgaragenstellplätze umsatzsteuerfrei vermietet habe. Das FA
habe aber zu Unrecht den Korrekturbetrag des § 15a UStG unter
Berücksichtigung der ab 1.1.2004 geltenden Neuregelung des
§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ausgehend von einem
Flächenschlüssel anstelle des von der Klägerin seit
dem Besteuerungszeitraum 1999 als Aufteilungsmaßstab
angesetzten objektbezogenen Umsatzschlüssels berechnet. Zwar
stehe § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG im Einklang mit dem Unionsrecht.
Jedoch sei zum einen allein diese Gesetzesänderung kein
Anwendungsfall des § 15a Abs. 1 UStG; zum anderen sei das FA
im Rahmen der Vorsteuerkorrektur des § 15a UStG ebenso wie der
Steuerpflichtige für den Korrekturzeitraum von zehn Jahren an
den einmal gewählten und bestandskräftig festgesetzten
ursprünglichen Aufteilungsschlüssel nach dem
Verhältnis der steuerpflichtigen zu den steuerfreien
Umsätzen gebunden.
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11
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Die im Jahr 2004 angefallenen
Vorsteuerbeträge aus Herstellungskosten des Gebäudes
teilte das FG nach dem objektbezogenen Umsatzschlüssel auf und
erkannte für die Monate Januar bis Oktober 66,18 % und
für die Monate November und Dezember 49,06 % dieser
Vorsteuerbeträge als abziehbar an. Von den im Jahr 2004
angefallenen Vorsteuerbeträgen aus laufenden Kosten erkannte
das FG unter Zugrundelegung des Flächenschlüssels 38,74 %
als abziehbar an.
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12
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Das Urteil ist in EFG 2010, 178 = SIS 09 39 26 veröffentlicht.
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13
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Gegen das Urteil haben sowohl die
Klägerin als auch das FA Revision eingelegt.
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Die Klägerin trägt vor, § 15
Abs. 4 Satz 3 UStG stehe nicht mit der Sechsten Richtlinie
77/388/EWG des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
(Richtlinie 77/388/EWG) im Einklang. Jedenfalls ermögliche der
Flächenschlüssel im Streitfall gegenüber dem
objektbezogenen Umsatzschlüssel keine präzisere
Aufteilung der Vorsteuerbeträge, wie dies nach dem Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 8.11.2012
C-511/10 - BLC Baumarkt - (UR 2012, 968, HFR 2013, 79 = SIS 12 33 74) erforderlich sei. Denn der Herstellungsaufwand für die
Errichtung des Gebäudes habe sich nicht gleichmäßig
auf das gesamte Gebäude verteilt. Für die beiden
Ladenlokale im Erdgeschoss seien höhere Baukosten - z.B. wegen
einer höheren Baugeschosshöhe, wegen des Einbaus von
Fußbodenheizungen und wegen des Einbaus deckenhoher,
vollständig zu öffnender Ganzglastürelemente - als
für die Wohnungen angefallen.
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15
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Deshalb seien die Vorsteuerbeträge
gemäß § 15a UStG zwar wegen einer gegenüber der
ursprünglichen Planung geänderten Nutzung des
Gebäudes ab dem Zeitpunkt der jeweiligen tatsächlichen
Nutzungsänderung zu berichtigen. Eine (weitere)
Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG wegen des seit 2004
geltenden § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG scheide aber aus.
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Weil § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nicht mit
der Richtlinie 77/388/EWG im Einklang stehe bzw. im Streitfall
nicht anwendbar sei, seien auch die 2004 angefallenen
Vorsteuerbeträge aus laufenden Kosten nach dem objektbezogenen
Umsatzschlüssel - und nicht wie vom FG vorgenommen nach dem
Flächenschlüssel - aufzuteilen.
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17
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils und der
Einspruchsentscheidung vom 14.2.2007 und unter Änderung des
Umsatzsteuerbescheides für 2004 vom 1.9.2006 die Umsatzsteuer
für 2004 auf ... EUR festzusetzen sowie die Revision des FA
zurückzuweisen.
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18
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben,
die Klage abzuweisen und die Revision der Klägerin
zurückzuweisen.
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19
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Es wendet sich dagegen, dass das FG die im
angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für 2004 vorgenommene
Berechnung der Vorsteuerkorrektur nach § 15a UStG auf der
Grundlage des Flächenschlüssels abgelehnt habe und tritt
dem Vorbringen der Klägerin entgegen.
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20
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Der Senat hat das Revisionsverfahren im
Hinblick auf den Vorlagebeschluss des V. Senats des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.7.2010 V R 19/09 (BFHE 231, 280,
BStBl II 2010, 1090 = SIS 10 33 58) mit Zustimmung der Beteiligten
bis zum Ergehen des EuGH-Urteils - BLC Baumarkt - (UR 2012, 968,
HFR 2013, 79 = SIS 12 33 74) zum Ruhen gebracht und nach Ergehen
der Nachfolgeentscheidung (BFH-Urteil vom 22.8.2013 V R 19/09, BFHE
243, 8, BFH/NV 2014, 278 = SIS 13 32 67) fortgesetzt.
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II. Die maßgeblichen Vorschriften und
Bestimmungen
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1. Nationales Recht
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Für die Beurteilung des Streitfalls sind
die folgenden Vorschriften des UStG in der im Streitjahr 2004
geltenden Fassung maßgebend:
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a) § 1 Steuerbare Umsätze
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„(1) Der Umsatzsteuer unterliegen die
folgenden Umsätze:
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1. die Lieferungen und sonstigen
Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen
seines Unternehmens ausführt. ...“
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25
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b) § 4 Steuerbefreiungen bei Lieferungen
und sonstigen Leistungen
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„Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1
fallenden Umsätzen sind steuerfrei: ...
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12. a) die Vermietung und die Verpachtung
von Grundstücken, ...“
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26
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c) § 9 Verzicht auf Steuerbefreiungen
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„(1) Der Unternehmer kann einen
Umsatz, der nach § 4 Nr. ... 12 ... steuerfrei ist, als
steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen
Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.
...“
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27
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d) § 15 Vorsteuerabzug
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„(1) Der Unternehmer kann die
folgenden Vorsteuerbeträge abziehen:
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1. die gesetzlich geschuldete Steuer
für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen
Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden
sind.
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...
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28
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(2) Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist
die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den
innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für
die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung
folgender Umsätze verwendet:
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1. steuerfreie Umsätze; ...
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(4) Verwendet der Unternehmer einen
für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder
innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine von ihm in
Anspruch genommene sonstige Leistung nur zum Teil zur
Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug
ausschließen, so ist der Teil der jeweiligen
Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom
Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich
zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren
Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung
ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der
Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze,
die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die
zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine
andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.“
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e) § 15a Berichtigung des
Vorsteuerabzugs
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„(1) Ändern sich bei einem
Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der
erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen
Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für
jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine
Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder
Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.
Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen
Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des
bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei
Gebäuden auf fremdem Boden tritt an die Stelle des Zeitraums
von fünf Jahren ein solcher von zehn Jahren.
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(2) Bei der Berichtigung nach Absatz 1 ist
für jedes Kalenderjahr der Änderung in den Fällen
des Satzes 1 von einem Fünftel und in den Fällen des
Satzes 2 von einem Zehntel der auf das Wirtschaftsgut entfallenden
Vorsteuerbeträge auszugehen. Eine kürzere
Verwendungsdauer ist entsprechend zu berücksichtigen. Die
Verwendungsdauer wird nicht dadurch verkürzt, dass das
Wirtschaftsgut in ein anderes einbezogen wird. ...“
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2. Unionsrecht
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Unionsrechtlich sind die folgenden
Bestimmungen der Richtlinie 77/388/EWG von Bedeutung:
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a) Art. 2 Steueranwendungsbereich
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„Der Mehrwertsteuer
unterliegen:
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1. Lieferungen von Gegenständen und
Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland
gegen Entgelt ausführt; ...“
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33
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b) Art. 17 Entstehung und Umfang des Rechts
auf Vorsteuerabzug
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„(1) Das Recht auf Vorsteuerabzug
entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer
entsteht.
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(2) Soweit die Gegenstände und
Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze
verwendet werden, ist der Steuerpflichtige befugt, von der von ihm
geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen: ...
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(5) Soweit Gegenstände und
Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für
Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen
2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für
Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der
Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer
zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze
entfällt. Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für
die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze
festgelegt.
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Jedoch können die
Mitgliedstaaten
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a) dem Steuerpflichtigen gestatten,
für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen
Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche
getrennte Aufzeichnungen geführt werden;
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b) den Steuerpflichtigen verpflichten,
für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen
Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden dieser Bereiche
getrennte Aufzeichnungen zu führen;
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c) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn
verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder
eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen
vorzunehmen;
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d) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihm
vorschreiben, den Vorsteuerabzug nach der in Unterabsatz 1
vorgesehenen Regel bei allen Gegenständen und Dienstleistungen
vorzunehmen, die für die dort genannten Umsätze verwendet
wurden;
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e) vorsehen, dass der Betrag der
Mehrwertsteuer, der vom Steuerpflichtigen nicht abgezogen werden
kann, nicht berücksichtigt wird, wenn er geringfügig
ist.“
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34
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c) Art. 19 Berechnung des Pro-rata-Satzes des
Vorsteuerabzugs
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„(1) Der Pro-rata-Satz des
Vorsteuerabzugs nach Artikel 17 Absatz 5 Unterabsatz 1 ergibt sich
aus einem Bruch; dieser enthält:
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- im Zähler den je Jahr ermittelten
Gesamtbetrag der zum Vorsteuerabzug nach Artikel 17 Absätze 2
und 3 berechtigenden Umsätze, abzüglich der
Mehrwertsteuer
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- im Nenner den je Jahr ermittelten
Gesamtbetrag der im Zähler stehenden sowie der nicht zum
Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze, abzüglich der
Mehrwertsteuer. Die Mitgliedstaaten können in den Nenner auch
die Subventionen einbeziehen, die nicht in Artikel 11 Teil A Absatz
1 Buchstabe a) genannt sind.
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Der Pro-rata-Satz wird auf Jahresbasis in
Prozent festgesetzt und auf einen vollen Prozentsatz
aufgerundet.“
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35
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d) Art. 20 Berichtigung der
Vorsteuerabzüge
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„(1) Der ursprüngliche
Vorsteuerabzug wird nach den von den Mitgliedstaaten festgelegten
Einzelheiten berichtigt, und zwar insbesondere:
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a) wenn der Vorsteuerabzug höher oder
niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige
berechtigt war;
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b) wenn sich die Faktoren, die bei der
Festsetzung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden,
nach Abgabe der Erklärung geändert haben, insbesondere
bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten
Rabatten; ...
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(2) Für Investitionsgüter wird
eine Berichtigung vorgenommen, die sich auf einen Zeitraum von
fünf Jahren einschließlich des Jahres, in dem die
Güter erworben oder hergestellt wurden, erstreckt. Die
jährliche Berichtigung betrifft nur ein Fünftel der
Steuer, mit der diese Güter belastet waren. Die Berichtigung
erfolgt unter Berücksichtigung der Änderungen des
Anspruchs auf Vorsteuerabzug in den folgenden Jahren gegenüber
dem Anspruch für das Jahr, in dem die Güter erworben oder
hergestellt wurden.
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Abweichend von Absatz 1 können die
Mitgliedstaaten für die Berichtigung einen Zeitraum von
fünf vollen Jahren festlegen, der mit der erstmaligen
Verwendung der Güter beginnt.
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Bei Grundstücken, die als
Investitionsgüter erworben wurden, kann der Zeitraum für
die Berichtigung bis auf 20 Jahre verlängert werden.
...“
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36
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III. Zur rechtlichen Beurteilung des
Streitfalls
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1. Ermittlung des abziehbaren und des nicht
abziehbaren Teils der 2004 angefallenen Vorsteuerbeträge
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38
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Die ab dem 1.1.2004 angefallenen
Vorsteuerbeträge, die auf Herstellungskosten und auf Kosten
für die Nutzung, Erhaltung oder Unterhaltung des gemischt
genutzten Gebäudes entfallen, sind gemäß § 15
Abs. 4 UStG aufzuteilen, und zwar gemäß § 15 Abs. 4
Satz 3 UStG vorrangig nach dem Flächenschlüssel.
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39
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a) § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG wurde mit
Wirkung vom 1.1.2004 in das UStG eingefügt (vgl. Art. 5 Nr. 19
Buchst. d, Art. 25 Abs. 4 des Steueränderungsgesetzes 2003 vom
15.12.2003, BGBl I 2003, 2645). Der Gesetzgeber hat dies wie folgt
begründet (vgl. Regierungsentwurf eines
Steueränderungsgesetzes 2003, BTDrucks 15/1562, 51
„Zu Buchstabe d“):
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40
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„Die Vorschrift dient einer
sachgerechten Aufteilung der Vorsteuern beim Bezug von Lieferungen
oder sonstigen Leistungen. Mit der Neuregelung wird die Verwendung
des Umsatzschlüssels als alleiniger Aufteilungsmaßstab
eingeschränkt. Nur dann, wenn keine andere wirtschaftliche
Zuordnung möglich ist, ist der Umsatzschlüssel
zugelassen.
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Die Änderung ist notwendig, weil der
Bundesfinanzhof mit Urteil vom 17.8.2001, BStBl 2002 II S. 833,
entschieden hat, dass die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen
nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze als sachgerechte
Schätzung i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG anzuerkennen
ist.
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Die Anwendung des Umsatzschlüssels als
Regel-Aufteilungsmaßstab würde jedoch insbesondere bei
der Herstellung von gemischt genutzten Gebäuden zu
unzutreffenden Aufteilungsergebnissen führen und zudem im
Hinblick auf die nach § 15a UStG vorzunehmende
Vorsteuerberichtigung bei einem sich ändernden
Umsatzschlüssel auch nicht praktikabel sein.
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Die Anwendung dieses Umsatzschlüssels
als Regel-Aufteilungsmaßstab ist durch die 6. EG-Richtlinie
jedoch nicht zwingend vorgeschrieben. Eine solche
‘Pro-rata’-Regelung (Artikel 17 Abs. 5 Unterabsatz 2
i.V.m. Artikel 19 der 6. EG-Richtlinie) ist für die
Mitgliedstaaten nicht verbindlich, da sie nach Artikel 17 Abs. 5
Unterabsatz 3 der 6. EG-Richtlinie davon abweichende
Aufteilungsmaßstäbe festlegen können.
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Beim Erwerb von Gebäuden kommt auch
weiterhin eine Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der
Ertragswerte zu den Verkehrswerten in Betracht, da es sich hierbei
nicht um eine Umsatzschlüssel-Methode i.S.d. Neuregelung
handelt. Die Regelung entspricht Artikel 17 Abs. 5 Unterabsatz 3
Buchstabe c der 6. EG-Richtlinie.“
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41
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b) Der EuGH hat im Urteil - BLC Baumarkt - zu
§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG entschieden, dass diese Vorschrift
insoweit nicht dem Unionsrecht entspricht, als sie für
sämtliche - und nicht nur für bestimmte - Fälle der
gemischten Verwendung eine vom Umsatzschlüssel als
Regel-Aufteilungsmaßstab (Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 der
Richtlinie 77/388/EWG) abweichende Regelung trifft (vgl. Urteil -
BLC Baumarkt - in UR 2012, 968, HFR 2013, 79 = SIS 12 33 74, Rz 17,
19).
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Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG erlaube es den Mitgliedstaaten der Europäischen
Union aber, zum Zweck der Berechnung des Pro-rata-Satzes für
den Abzug der Vorsteuern aus einem bestimmten Umsatz wie der
Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes vorrangig einen
anderen Aufteilungsschlüssel als den in Art. 19 Abs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Umsatzschlüssel
vorzuschreiben, vorausgesetzt, die herangezogene Methode
gewährleiste eine präzisere Bestimmung dieses
Pro-rata-Satzes (vgl. EuGH-Urteil - BLC Baumarkt - in UR 2012, 968,
HFR 2013, 79 = SIS 12 33 74, Leitsatz).
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Es sei Sache der nationalen Gerichte, zu
prüfen, ob dies hinsichtlich der Aufteilung der
Vorsteuerbeträge nach einem Flächenschlüssel der
Fall ist (vgl. EuGH-Urteil - BLC Baumarkt - in UR 2012, 968, HFR
2013, 79 = SIS 12 33 74, Rz 24, 25).
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42
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2. Berichtigung des Vorsteuerabzugs aus
Herstellungskosten
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43
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Im Streitfall liegt (unstreitig) eine
Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug
maßgebenden Verhältnisse i.S. des § 15a Abs. 1 UStG
vor, soweit die Klägerin entgegen ihrer ursprünglichen
Planung im Streitjahr Gebäudeteile umsatzsteuerfrei
vermietete.
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44
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Fraglich ist, ob darüber hinaus im
Hinblick auf § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine weitere
Vorsteuerberichtigung gemäß § 15a Abs. 1 UStG unter
Zugrundelegung des vom FA dabei angesetzten
Flächenschlüssels vorzunehmen ist.
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45
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IV. Zur Anrufung des EuGH
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46
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Der Senat legt dem EuGH die im Leitsatz
wiedergegebenen Fragen zur Vorabentscheidung vor und setzt das
Revisionsverfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.
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1. Zur ersten Vorlagefrage
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a) Nach dem EuGH-Urteil - BLC Baumarkt - (UR
2012, 968, HFR 2013, 79 = SIS 12 33 74) müssen die nationalen
Gerichte prüfen, ob bei „einem bestimmten Umsatz wie
der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes“
(Leitsatz und Rz 26) „die im Ausgangsverfahren in Rede
stehende Flächenmethode“ (also § 15 Abs. 4 Satz
3 UStG) „eine präzisere Bestimmung des
Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs [gewährleistet] als die
Bestimmung anhand der Umsatzmethode“ (Rz 24 f.).
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49
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aa) Nach Auffassung des BFH kommt bei der
Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes ein
objektbezogener Flächenschlüssel regelmäßig
gegenüber einem objektbezogenen Umsatzschlüssel zu einer
präziseren Vorsteueraufteilung (vgl. BFH-Urteile vom 20.7.1988
X R 8/80, BFHE 154, 225, BStBl II 1988, 1012 = SIS 88 22 29, unter
1.c; vom 12.3.1992 V R 70/87, BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755 =
SIS 92 16 28, unter 2.b aa; vom 7.5.2014 V R 1/10, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, DStR 2014, 1162 = SIS 14 15 59, Rz
31; Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 4 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ; Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 2.1.2014 IV D 2-S
7300/12/10002:001, 2013/1156482, BStBl I 2014, 119 = SIS 14 04 32,
unter 3.). Denn Maßstab für die Aufteilung der
Vorsteuerbeträge in abziehbare und nichtabziehbare ist bei
Gebäuden in der Regel das Verhältnis der den
verschiedenen Zwecken dienenden Grundflächen; denn in der
unterschiedlichen Nutzung der Flächen drückt sich die
Zuordnung des Gebäudes bzw. der Gebäudeteile zu den mit
ihnen ausgeführten Umsätzen aus (vgl. BFH-Urteil in BFHE
168, 447, BStBl II 1992, 755 = SIS 92 16 28, unter 2.b aa).
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50
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Auch in dem EuGH-Verfahren - BLC Baumarkt -
stimmten alle Verfahrensbeteiligten in der Beurteilung
überein, dass die auf das Flächenkriterium gestützte
Methode der Zuordnung in Fällen wie dem des Ausgangsverfahrens
V R 19/09, d.h. in Fällen, in denen es um die Errichtung
gemischt genutzter Gebäude geht, ein genaueres Ergebnis
hinsichtlich des abziehbaren Teils sicherstellt (vgl.
Schlussanträge des Generalanwalts Cruz Villalón vom
26.4.2012 - BLC Baumarkt -, juris, Rz 19, 48; s. dazu auch
Marchal/Salder, UR 2012, 968, 972).
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51
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bb) Anderes gilt allerdings, wenn die
Nutzflächen nicht miteinander vergleichbar sind, etwa wenn die
Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume
(z.B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken,
Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 154, 225, BStBl II 1988, 1012 = SIS 88 22 29,
unter 1.c; in BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755 = SIS 92 16 28,
unter 2.b aa; in DStR 2014, 1162 = SIS 14 15 59, Rz 32; Abschn.
15.17. Abs. 7 Sätze 6 und 7 UStAE) oder es z.B. um nicht zu
einer Gesamtnutzfläche zu addierende Nutzflächen
innerhalb eines Gebäudes und auf dessen Dach geht (vgl. dazu
BFH-Urteile vom 19.7.2011 XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl II 2012,
430 = SIS 11 36 19, Rz 48, und XI R 29/10, BFHE 234, 564, BStBl II
2012, 438 = SIS 11 36 20, Rz 41; vom 14.3.2012 XI R 26/11, BFH/NV
2012, 1192 = SIS 12 16 16, Rz 37; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl
I 2014, 119 = SIS 14 04 32, unter 3.) oder wenn eine Aufteilung
nach dem Flächenschlüssel aus sonstigen Gründen
nicht präziser ist (vgl. BFH-Urteile vom 7.7.2011 V R 36/10,
BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77 = SIS 11 34 43, Rz 23 ff.; vom
5.9.2013 XI R 4/10, BFHE 243, 60, BStBl II 2014, 95 = SIS 13 29 90,
Rz 37).
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b) Unionsrechtlichen Klärungsbedarf sieht
der Senat in folgender Hinsicht:
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53
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aa) Nach gegenwärtiger Rechtsprechung und
Praxis ist bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den
Vorsteuerabzug unter Berücksichtigung von § 15 Abs. 4
UStG auf die Verwendungsverhältnisse des gesamten
Gebäudes abzustellen; für den Vorsteuerabzug aus
Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung oder
Unterhaltung des Gebäudes kommt es dagegen darauf an, wie der
Gebäudeteil genutzt wird, für den die betreffenden
Aufwendungen entstehen (vgl. BFH-Urteile vom 28.9.2006 V R 43/03,
BFHE 215, 335, BStBl II 2007, 417 = SIS 06 45 68, Leitsatz 4 und
unter II.2.b bb; vom 22.11.2007 V R 43/06, BFHE 219, 450, BStBl II
2008, 770 = SIS 08 10 89, unter II.2.a; vom 13.8.2008 XI R 53/07,
BFH/NV 2009, 228 = SIS 09 03 07, unter II.2.a; vom 25.3.2009 V R
9/08, BFHE 225, 230, BStBl II 2010, 651 = SIS 09 19 46, unter
II.2.; vom 10.12.2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960 = SIS 10 12 67,
Leitsatz 1; vom 18.3.2010 V R 44/08, BFH/NV 2010, 1871 = SIS 10 27 74, Rz 16; in DStR 2014, 1162 = SIS 14 15 59, Rz 36). Dem folgt die
Finanzverwaltung (vgl. Abschn. 15.17. Abs. 5 ff. UStAE;
BMF-Schreiben in BStBl I 2014, 119 = SIS 14 04 32, unter 4.).
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bb) Hierzu hat der BFH im Urteil in BFHE 215,
335, BStBl II 2007, 417 = SIS 06 45 68 (Leitsatz 4 und unter II.2.b
aa) ausgeführt: „Wird z.B. ein Gebäude (als
Gegenstand) angeschafft oder hergestellt, das
‘gemischt’ für steuerfreie und steuerpflichtige
Umsätze verwendet werden soll, kann nicht darauf abgestellt
werden, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes
eingehen (z.B. Wohnungsteil oder Gewerbeteil). Die Zurechnung der
Vorsteuerbeträge ist weder nach einem sog.
‘Investitionsschlüssel’ (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs ... vom 18.11.2004 V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl
II 2005, 503 = SIS 05 17 00) noch nach einer räumlichen (sog.
‘geographischen’) Anbindung zulässig;
maßgebend ist vielmehr die ‘prozentuale’
Aufteilung der Verwendung des gesamten Gebäudes zu
steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen (vgl. EuGH-Urteil
vom 4.10.1995 C-291/92, Armbrecht, Slg. 1995, I-2775 = SIS 96 01 22
RandNr. 21, BStBl II 1996, 392 = SIS 96 01 22).“
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cc) Fraglich ist nach Auffassung des Senats,
ob nach Ergehen des EuGH-Urteils - BLC Baumarkt - (UR 2012, 968,
HFR 2013, 79 = SIS 12 33 74) an dieser - auf Rz 21 des EuGH-Urteils
- Armbrecht - (Slg. 1995, I-2775, BStBl II 1996, 392 = SIS 96 01 22) gestützten - Rechtsprechung des BFH und an der ihr
folgenden Praxis festzuhalten ist (vgl. dazu auch Michel, HFR 2014,
348, unter 3.b bb (3)).
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Möglicherweise ist zur früheren
Praxis zurückzukehren. Danach kamen bei gemischt genutzten
Grundstücken als aufzuteilende Vorsteuern i.S. des § 15
Abs. 4 UStG nur die Vorsteuerbeträge in Betracht, die auf die
gemischt genutzten Gebäudeteile entfielen. Ein Gebäude
war entsprechend seiner Verwendung in unterschiedliche Teile
aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil vom 26.6.1996 XI R 43/90, BFHE 181,
191, BStBl II 1997, 98 = SIS 96 19 22). Die Aufteilung der
Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG war demnach auf
solche Gebäudeteile zu beschränken, die tatsächlich
gemischt genutzt werden (z.B. Treppenhaus, Heizungskeller, Dach,
Außenanlagen, Fernwärmeanschluss), während die
Fenster sowie sämtliche Ausbaukosten den betreffenden
Räumen direkt zuzuordnen waren (vgl. z.B. Abschn. 208 Abs. 2
Sätze 12 bis 14 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008).
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Diese Methode ermöglicht nach Auffassung
des Senats präzisere Ergebnisse bei der Aufteilung der
Vorsteuerbeträge im Sinne des EuGH-Urteils - BLC Baumarkt -
(UR 2012, 968, HFR 2013, 79 = SIS 12 33 74) als eine
„prozentuale“ Aufteilung der Verwendung des
gesamten Gebäudes zu steuerfreien und steuerpflichtigen
Umsätzen im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 215, 335, BStBl II
2007, 417 = SIS 06 45 68, Leitsatz 4 und unter II.2.b aa.
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58
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c) Ferner besteht nach Auffassung des Senats
unionsrechtlicher Klärungsbedarf hinsichtlich der Frage, ob ab
dem 1.1.2004 angefallene Vorsteuerbeträge aus
Eingangsleistungen für die Nutzung, Erhaltung oder
Unterhaltung eines gemischt genutzten Gebäudes gemäß
§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG gleichfalls in der Regel nach dem
Flächenschlüssel aufzuteilen sind, oder ob das
EuGH-Urteil - BLC Baumarkt - (UR 2012, 968, HFR 2013, 79 = SIS 12 33 74) entgegensteht, wonach diese Vorschrift nur für
„bestimmte Umsätze“ unionsrechtskonform
sein kann (vgl. Rz 17 und 19 des EuGH-Urteils - BLC Baumarkt -
).
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59
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aa) Auch bei diesen Vorsteuerbeträgen
kommt nach Auffassung des Senats aus den unter IV.1.a dargelegten
Gründen ein Flächenschlüssel regelmäßig
gegenüber einem Umsatzschlüssel zu einer präziseren
Vorsteueraufteilung, weil die diesen Vorsteuerbeträgen
zugrunde liegenden Eingangsleistungen in der Regel einen engeren
Bezug zu den jeweiligen Flächen des Gebäudes als zu den
mit den jeweiligen Gebäudeflächen ausgeführten
Umsätzen aufweisen.
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60
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bb) Die damit vom Senat angestrebte
Angleichung der Methoden für die Aufteilung von
Vorsteuerbeträgen einerseits aus Herstellungskosten und
andererseits aus laufenden Kosten für die Nutzung, Erhaltung
oder Unterhaltung eines gemischt genutzten Gebäudes würde
zudem der Vereinfachung dienen.
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2. Zur zweiten Vorlagefrage
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Im Streitfall stellt sich ferner die Frage, ob
die Anordnung in § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG, eine
Vorsteueraufteilung vorrangig nach einer anderen Aufteilungsmethode
als der in Art. 19 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen
Umsatzmethode vorzunehmen, gemäß Art. 20 der Richtlinie
77/388/EWG zu einer Berichtigung von Vorsteuerabzügen, die
nach der Umsatzmethode berechnet worden sind, führen kann.
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a) Nach dem Urteil des V. Senats des BFH in
BFHE 243, 8, BFH/NV 2014, 278 = SIS 13 32 67 stellt die Neuregelung
der Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine zur
Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1 UStG
führende Änderung der rechtlichen Verhältnisse dar,
weil sie sich auf den Umfang des Vorsteuerabzugs auswirke (Leitsatz
3 und Rz 49).
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64
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Dagegen lässt sich aber einwenden, dass
die von § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG angeordnete
Rechtsänderung keine materiell-rechtlichen
Abzugsgrundsätze betrifft, weil durch eine (bloße)
Veränderung des Aufteilungsmaßstabs die Steuerpflicht
bzw. Steuerfreiheit der Verwendungsumsätze
(Ausgangsumsätze) unverändert bleibt (so das FG
Düsseldorf im vorliegenden Rechtsstreit, EFG 2010, 178 = SIS 09 39 26, Rz 35; ebenso Lausterer, Der Umsatz-Steuer-Berater 2005,
302, 307; zweifelnd Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer,
§ 15a Rz 150; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer,
§ 15a Rz 166).
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65
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b) Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG legt das
Verfahren für die Berechnung der Berichtigung des
Vorsteuererstabzugs fest (vgl. EuGH-Urteil vom 2.6.2005 C-378/02 -
Waterschap Zeeuws Vlaanderen -, Slg. 2005, I-4685, BFH/NV Beilage
2005, 323 = SIS 05 30 09, Rz 38). Der Berichtigungsmechanismus ist
Bestandteil der Vorsteuerabzugsregelung (vgl. u.a. EuGH-Urteile vom
4.10.2012 C-550/11 - PIGI -, UR 2012, 924, HFR 2012, 1309 = SIS 12 33 70, Rz 24; vom 10.10.2013 C-622/11 - Pactor Vastgoed -, HFR
2013, 1075, DStRE 2014, 552 = SIS 13 30 54, Rz 33).
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66
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aa) Die Vorschriften über die
Berichtigung bei Investitionsgütern sind im Licht ihres Zieles
auszulegen, das darin besteht, sicherzustellen, dass der
Vorsteuerabzug getreu die dauerhafte Verwendung der
Eingangsumsätze für die Zwecke besteuerter Umsätze
widerspiegelt (EuGH-Urteil vom 15.12.2005 C-63/04 - Centralan
Property -, Slg. 2005, I-11087, BFH/NV Beilage 2006, 136 = SIS 06 06 85, Rz 77). Der Berichtigungsmechanismus ist zwingend und soll
die Richtigkeit der Abzüge und damit die Neutralität der
steuerlichen Belastung sichern (vgl. EuGH-Urteil vom 30.3.2006
C-184/04 - Uudenkaupungin kaupunki -, Slg. 2006, I-3039, BFH/NV
Beilage 2006, 286 = SIS 06 25 31, Rz 26 und 35). Der Zusammenhang
zwischen Vorsteuerabzug und Erhebung der Mehrwertsteuer soll
sichergestellt werden (EuGH-Urteile vom 14.9.2006 C-72/05 - Wollny
-, Slg. 2006, I-8297 = SIS 06 39 07, BStBl II 2007, 32 = SIS 06 39 07, Rz 33; vom 18.10.2012 C-234/11 - TETS Haskovo -, UR 2012, 921,
HFR 2012, 1215 = SIS 13 02 31, Rz 31). Dies soll einen engen und
unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem Vorsteuerabzugsrecht und
der Nutzung der betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen
für besteuerte Umsätze herstellen (EuGH-Urteile -
Centralan Property - in Slg. 2005, I-11087, BFH/NV Beilage 2006,
136, Rz 57, 73; vom 29.11.2012 C-257/11 - Gran Via Moineti -, UR
2013, 224, HFR 2013, 80 = SIS 13 02 32, Rz 38; - Pactor Vastgoed -
in HFR 2013, 1075, DStRE 2014, 552 = SIS 13 30 54, Rz 34).
Darüber hinaus soll verhindert werden, dass dem
Steuerpflichtigen ein ungerechtfertigter wirtschaftlicher Vorteil
gegenüber dem Endverbraucher verschafft wird (EuGH-Urteil -
Wollny - in Slg. 2006, I-8297, BStBl II 2007, 32 = SIS 06 39 07, Rz
35).
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67
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bb) Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG
umschreibt zu diesen Zwecken eine Reihe von Tatbeständen, die
zu einer Berichtigung führen können, wobei die
Aufzählung der Tatbestände in Art. 20 Abs. 1 Buchst. a
und b der Richtlinie 77/388/EWG nicht abschließend ist: Art.
20 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG behandelt den
Umstand, dass „sich die Faktoren, die bei der Festsetzung
des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe
der Erklärung geändert haben“, während
Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG, der speziell
Investitionsgüter betrifft, für die der
Berichtigungszeitraum länger ist, klarstellt, dass die
Berichtigung unter Berücksichtigung der
„Änderungen des Anspruchs auf Vorsteuerabzug in den
folgenden Jahren gegenüber dem Anspruch für das Jahr
[erfolgt], in dem die Güter erworben oder hergestellt
wurden“ (EuGH-Urteil vom 29.4.2004 C-487/01 und C-7/02 -
Gemeente Leusden und Holin Groep -, Slg. 2004, I-5337, BFH/NV
Beilage 2004, 250 = SIS 04 23 41, Rz 51 bis 53).
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cc) Die in Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG
getroffene Regelung über die Berichtigung der
Vorsteuerabzüge ist nach der Rechtsprechung des EuGH auf
Fälle anwendbar, in denen ein Gegenstand, dessen Verwendung
zum Vorsteuerabzug berechtigt, einer Verwendung zugeordnet wird,
die kein Abzugsrecht eröffnet (vgl. EuGH-Urteil - Wollny - in
Slg. 2006, I-8297, BStBl II 2007, 32 = SIS 06 39 07, Rz 34,
m.w.N.). Werden hingegen Gegenstände oder Dienstleistungen auf
der folgenden Stufe für besteuerte Umsätze verwendet, ist
ein Abzug der Steuern, mit der sie auf der Vorstufe belastet waren,
geboten, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden (EuGH-Urteil -
Wollny - in Slg. 2006, I-8297, BStBl II 2007, 32 = SIS 06 39 07, Rz
20).
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dd) Als tatsächliche Vorgänge, die
eine Berichtigung auslösen können, hat der EuGH z.B.
folgende Vorgänge anerkannt:
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die Nutzung eines Investitionsguts für
eine unentgeltliche Zuwendung statt einer wirtschaftlichen
Tätigkeit (EuGH-Urteil vom 21.9.1988 50/87 - Kommission/
Frankreich -, Slg. 1988, 4797, HFR 1990, 275, Rz 21),
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die tatsächliche Ausführung
steuerfreier Lieferungen (EuGH-Urteile vom 15.1.1998 C-37/95 -
Ghent Coal Terminal -, Slg. 1998, I-1, UR 1998, 149 = SIS 98 05 32,
Rz 24; vom 8.6.2000 C-400/98 - Breitsohl -, Slg. 2000, I-4321 = SIS 00 09 86, BStBl II 2003, 452 = SIS 00 09 86, Rz 52),
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steuerfreie Ausgangsumsätze (vgl.
EuGH-Urteil vom 3.3.2005 C-172/03 - Heiser -, Slg. 2005, I-1627,
BFH/NV Beilage 2005, 183 = SIS 05 17 70, Rz 59) oder
steuerpflichtige Ausgangsumsätze (EuGH-Urteil - Uudenkaupungin
kaupunki - in Slg. 2006, I-3039, BFH/NV Beilage 2006, 286, Rz 34
und 42),
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Nutzungsänderungen (EuGH-Urteil vom
8.6.2000 C-396/98 - Schloßstraße -, Slg. 2000, I-4279 =
SIS 00 09 96, BStBl II 2003, 446 = SIS 00 09 96, Rz 51 f.)
sowie
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die Entnahme eines Gegenstands für den
privaten Bedarf, wenn die bezogene Leistung zuvor noch nicht
vollständig verbraucht worden war (EuGH-Urteil vom 17.5.2001
C-322/99 und C-323/99 - Fischer und Brandenstein -, Slg. 2001,
I-4049, BFH/NV Beilage 2001, 177 = SIS 01 08 79, Rz 89, 91,
95).
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Der Diebstahl eines Gegenstands führt
ebenso zu einer Änderung der für den Vorsteuerabzug
maßgeblichen Faktoren i.S. des Art. 185 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (EuGH-Urteil - PIGI - in UR 2012, 924, HFR
2012, 1309 = SIS 12 33 70, Rz 27) wie die spätere
Nichtlieferung eines Gegenstands, für den eine Anzahlung
geleistet worden ist (EuGH-Urteil vom 13.3.2014 C-107/13 - FIRIN -,
DStR 2014, 65, Mehrwertsteuerrecht 2014, 240 = SIS 14 10 42, Rz
52).
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70
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ee) Auch Gesetzesänderungen können
nach der Rechtsprechung des EuGH zu Berichtigungen i.S. des Art. 20
der Richtlinie 77/388/EWG führen, wenn durch eine
Gesetzesänderung das Recht, für die Besteuerung eines
vorausgegangenen, von der Mehrwertsteuer grundsätzlich
befreiten Umsatzes zu optieren, geändert wird oder wenn ein
zuvor umsatzsteuerpflichtiges Grundstücksgeschäft von der
Umsatzsteuer befreit wird (vgl. EuGH-Urteile - Gemeente Leusden und
Holin Groep - in Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 51
ff.; s.a. EuGH-Urteil vom 26.4.2005 C-376/02 - Goed Wonen -, Slg.
2005, I-3445, BFH/NV Beilage 2005, 204 = SIS 05 30 18, Rz 30 ff.,
45). Auch dann wird der Gegenstand nicht zur Ausführung
besteuerter Umsätze verwendet.
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71
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c) Ausgehend davon hat der erkennende Senat
Zweifel, ob die Einführung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG
zum 1.1.2004 dazu berechtigt, den Vorsteuerabzug der Klägerin
aus den Jahren 1999 bis 2003 zu berichtigen, soweit diese das
Gebäude zur Erzielung - nach wie vor - steuerpflichtiger
Umsätze tatsächlich verwendet hat. Daraus ergibt sich die
2. Vorlagefrage.
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72
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aa) Der Vorsteuerabzug wurde von der
Klägerin als Steuerpflichtige in den Jahren 1999 bis 2003 aus
Eingangsleistungen vorgenommen, die sie damals für Zwecke
ihrer besteuerten Umsätze verwenden wollte und - soweit das
Gebäude später tatsächlich steuerpflichtig vermietet
wurde - auch gemäß ihrer ursprünglichen Absicht zur
Ausführung besteuerter Umsätze verwendet hat. Weder
liegen insoweit Unrichtigkeiten bei der Berechnung der
ursprünglichen Abzüge noch ungerechtfertigte Vorteile
für den Steuerpflichtigen vor, die zu vermeiden wären.
Der ursprüngliche Vorsteuerabzug war der Höhe nach
zutreffend.
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73
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bb) An der Steuerpflicht der
Vermietungsumsätze der Klägerin hat sich durch
Einführung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG in rechtlicher
Hinsicht nichts geändert. Der von der Klägerin in den
Jahren 1999 bis 2003 angewendete Aufteilungsmaßstab
„objektbezogener Umsatzschlüssel“ ist durch
§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG auch für Zeiträume ab
1.1.2004 nicht etwa völlig unzulässig geworden, sondern
„nur“ nachrangig anzuwenden.
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74
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cc) Auch wenn nach der Rechtsprechung des EuGH
in der Berichtigung des Vorsteuerabzugs keine Rückwirkung
liegt (vgl. EuGH-Urteil - Gemeente Leusden und Holin Groep - in
Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 62), wird mit einer
Berichtigung dennoch der Vorsteuerabzug nach Leistungsbezug und
Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs eingeschränkt. Dafür
besteht kein Bedürfnis, soweit der Steuerpflichtige - wie
ursprünglich beabsichtigt - den Gegenstand zur Ausführung
besteuerter Umsätze tatsächlich verwendet. Weder die
Richtigkeit der ursprünglichen Abzüge noch die
Neutralität der steuerlichen Belastung sind dann
gefährdet. Der Zusammenhang zwischen Vorsteuerabzug und
Erhebung der Umsatzsteuer auf der folgenden Umsatzstufe ist auch
ohne eine Berichtigung weiterhin gesichert. Außerdem muss in
solchen Fällen nicht verhindert werden, dass dem
Steuerpflichtigen ein ungerechtfertigter wirtschaftlicher Vorteil
gegenüber einem Endverbraucher entsteht.
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3. Zur dritten Vorlagefrage
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Falls § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG
grundsätzlich geeignet ist, eine Vorsteuerberichtigung nach
Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG auszulösen, stellt sich die
Frage, ob die Grundsätze der Rechtssicherheit und des
Vertrauensschutzes in Fällen der vorliegenden Art eine solche
Vorsteuerberichtigung ausschließen.
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a) Die Grundsätze der Rechtssicherheit
und des Vertrauensschutzes sind Teil der Rechtsordnung der
Europäischen Union und müssen von den Mitgliedstaaten bei
der Ausübung der Befugnisse, die ihnen die Unionsrichtlinien
einräumen, beachtet werden (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom
3.12.1998 C-381/97 - Belgocodex -, Slg. 1998, I-8153, HFR 1999, 232
= SIS 99 02 48, Rz 26; - Goed Wonen - in Slg. 2005, I-3445, BFH/NV
Beilage 2005, 204, Rz 32). Das gilt auch für Fälle der
Vorsteuerberichtigung nach Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl.
EuGH-Urteil - Gemeente Leusden und Holin Groep - in Slg. 2004,
I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 70, 82).
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b) Nach dem Grundsatz der Rechtssicherheit
müssen Rechtsakte eindeutig sein und ihre Anwendung muss
für die Betroffenen vorhersehbar sein. Dieses Gebot der
Rechtssicherheit gilt in besonderem Maße, wenn es sich um eine
Regelung handelt, die sich finanziell belastend auswirken kann,
denn die Betroffenen müssen in der Lage sein, den Umfang der
ihnen damit auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen (vgl.
EuGH-Urteile vom 27.9.2007 C-409/04 - Teleos -, Slg. 2007, I-7797 =
SIS 08 00 38, BStBl II 2009, 70 = SIS 08 00 38, Rz 45, 48; vom
16.9.2008 C-288/07 - Isle of Wight Council -, Slg. 2008, I-7203, UR
2008, 816 = SIS 08 38 55, Rz 47 f.).
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aa) Bedenken dagegen, dass hier das
unionsrechtliche Gebot der Rechtssicherheit gewahrt wurde, bestehen
schon deshalb, weil die - eine Vorsteuerberichtigung nach Art. 20
der Richtlinie 77/388/EWG möglicherweise rechtfertigende -
Vorschrift des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nach der Rechtsprechung
des EuGH über das Unionsrecht hinausgeht, indem § 15 Abs.
4 Satz 3 UStG für alle - und nicht nur für bestimmte -
Fälle der gemischten Verwendung eine von der Grundregel in
Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG
abweichende Regelung trifft (vgl. dazu EuGH-Urteil - BLC Baumarkt -
in UR 2012, 968, HFR 2013, 79 = SIS 12 33 74, Rz 17, 19).
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Zudem ist § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nur
insoweit unionsrechtskonform, als „hinsichtlich eines
bestimmten Umsatzes“ eine andere Aufteilungsmethode eine
präzisere Bestimmung des Pro-rata-Satzes als die Bestimmung
anhand der Umsatzmethode gewährleistet - was allerdings nicht
von vornherein klar ist, sondern erst geprüft werden muss
(vgl. EuGH-Urteil - BLC Baumarkt - in UR 2012, 968, HFR 2013, 79 =
SIS 12 33 74, Leitsatz, Rz 24 f.).
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Deshalb ist zweifelhaft, ob § 15 Abs. 4
Satz 3 UStG - als mögliche Grundlage einer
Vorsteuerberichtigung nach Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG -
seinerseits hinreichend klar und eindeutig ist.
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bb) Darüber hinaus hat der Gesetzgeber -
anders als in anderen Fällen - nicht angeordnet, dass §
15 Abs. 4 Satz 3 UStG eine Anwendung von § 15a UStG
auslösen soll; er hat auch keine Übergangsregelung
getroffen.
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Dies hätte der Rechtssicherheit gedient
und deshalb nahe gelegen, weil der BFH die Aufteilungsmethode nach
dem objektbezogenen Umsatzschlüssel seit dem Urteil vom
17.8.2001 V R 1/01 (BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833 = SIS 01 14 07) unter Hinweis auf die Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der
Richtlinie 77/388/EWG in ständiger Rechtsprechung als
sachgerechte Schätzung i.S. des § 15 Abs. 4 UStG
anerkannt hat (ebenso z.B. BFH-Beschluss vom 29.7.2003 V B 170/02,
BFH/NV 2004, 234 = SIS 04 05 22; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV
2010, 1871 = SIS 10 27 74, Rz 17).
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cc) Der EuGH hat zwar in der Sache - Gemeente
Leusden und Holin Groep - entschieden, dass Art. 20 der Richtlinie
77/388/EWG als solcher nicht gegen die Grundsätze des
Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit als Teil der
Rechtsordnung der Europäischen Union (Urteil in Slg. 2004,
I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 57, 69 f.)
verstößt.
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Es ist jedoch nicht auszuschließen, dass
der nationale Gesetzgeber hiergegen verstoßen hat, indem er
möglicherweise, ohne auf ein schutzwürdiges berechtigtes
Vertrauen der Steuerpflichtigen Rücksicht zu nehmen,
plötzlich und unvorhersehbar die Methode zur Aufteilung von
Vorsteuerbeträgen geändert hat, ohne den
Steuerpflichtigen die zur Anpassung an die neue Gesetzeslage
nötige Zeit zu lassen (vgl. EuGH-Urteil - Gemeente Leusden und
Holin Groep - in Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz
70).
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(1) Der EuGH hat insoweit das Motiv des
nationalen Gesetzgebers anerkannt, bestimmte Steuerumgehungen zu
verhindern (vgl. EuGH-Urteil - Gemeente Leusden und Holin Groep -
in Slg. 2004, I-5337, BFH/NV Beilage 2004, 250, Rz 71, 76 ff.) oder
unerwünschte Finanzkonstruktionen zu verhindern (vgl.
EuGH-Urteil - Goed Wonen - in Slg. 2005, I-3445, BFH/NV Beilage
2005, 204, Rz 5, 36, 38, 39).
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(2) Um Vergleichbares ging es bei der
Einfügung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG indessen nicht, wie
sich aus der dargelegten Begründung des Gesetzgebers (BTDrucks
15/1562, 51 „Zu Buchstabe d“) ergibt.
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Ausweislich dieser Gesetzesbegründung
wollte der Gesetzgeber durch § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG im
Wesentlichen der durch das BFH-Urteil in BFHE 196, 345, BStBl II
2002, 833 = SIS 01 14 07 begründeten Rechtsprechung, dass die
Aufteilung von Vorsteuerbeträgen nach dem Verhältnis der
Ausgangsumsätze als sachgerechte Schätzung i.S. des
§ 15 Abs. 4 UStG anzuerkennen ist, den Boden entziehen. Dabei
handelt es sich nicht um ein „im Allgemeininteresse
liegendes Ziel“ im Sinne der dargelegten
EuGH-Rechtsprechung.
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4. Rechtsgrundlage für die Anrufung des
EuGH ist Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise
der Europäischen Union.
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5. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf
§ 121 Satz 1 i.V.m. § 74 der Finanzgerichtsordnung.
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