Die Revision der Kläger gegen das Urteil
des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 12.2.2013 12 K 84/12
wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu
tragen.
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I. Streitig sind
außergewöhnliche Belastungen nach § 33 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) wegen der Unterbringung eines Kindes
im Z, einer Einrichtung für Kinder und Jugendliche mit
massiven Störungen in der Persönlichkeitsentwicklung
(Verhaltensauffälligkeiten, Verwahrlosungserscheinungen,
Fehlentwicklungen im sozial-emotionalen Bereich).
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Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) wurden im Streitjahr 2007 als Eheleute zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt. Sie sind Eltern des 1992 geborenen
Sohnes M. M war vom 10.2.2005 bis zum 19.7.2007 wegen der
psychischen Erkrankung ADHS mit Schulverweigerung im Z
untergebracht. Dort erhielt er eine psychotherapeutische,
schulpsychologische Behandlung einschließlich der Beschulung.
Die Landeshauptstadt X (Landeshauptstadt) gewährte von Beginn
an Jugendhilfe in Form von Eingliederungshilfe nach § 35a Abs.
2 Nr. 4 des Achten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VIII). Das
Kindergeld erhielt die Landeshauptstadt aufgrund des Bescheides der
Bundesagentur für Arbeit - Agentur für Arbeit -
Familienkasse - vom 2.3.2005 im Wege der Erstattung nach § 74
Abs. 2 EStG i.V.m. § 104 des Zehnten Buches Sozialgesetzbuch.
Mit Bescheid vom 2.10.2006 setzte die Landeshauptstadt gegen den
Kläger einen Kostenbeitrag nach §§ 91 ff. SGB VIII
fest. Er hatte für die Zeit vom 10. Februar bis zum 30.6.2005
einen monatlichen Betrag in Höhe von 522 EUR, für die
Zeit vom 1.7.2005 bis zum 31.3.2006 einen Monatsbetrag in Höhe
von 535 EUR zu den Kosten der Heimunterbringung beizutragen. Mit
einem weiteren Bescheid vom 2.10.2006 setzte die Landeshauptstadt
den Kostenbeitrag ab dem 1.4.2006 bis auf weiteres auf monatlich
1.010 EUR fest, so dass der Kläger nach Abzug des Kindergeldes
856 EUR zu zahlen hatte.
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In der Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr 2007 machten die Kläger Aufwendungen
in Höhe von 12.741 EUR einschließlich der Nachzahlungen
für 2006 als außergewöhnliche Belastungen nach
§ 33 EStG geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ermittelte unter Beachtung des Zu- und
Abflussprinzips die in 2007 getragenen Aufwendungen des
Klägers, zog in 2007 erhaltene Erstattungen ab und ging von
einer Haushaltsersparnis von monatlich 644 EUR aus. Das FA erkannte
mit Bescheid vom 21.4.2011 außergewöhnliche Belastungen
in Höhe von 4.387 EUR an. Mit dem Einspruch wandten sich die
Kläger gegen die Berücksichtigung einer
Haushaltsersparnis. Im Änderungsbescheid vom 25.8.2011 ging
das FA von einer Haushaltsersparnis in Höhe von 535 EUR
monatlich aus. Weil der Kläger in 2007 insgesamt
Kostenbeiträge für 13 Monate gezahlt hat, erkannte es
weitere 1.417 EUR als außergewöhnliche Belastungen an.
Mit dem Einspruch gegen den Änderungsbescheid machten die
Kläger geltend, sie hätten in 2007 laufende
Kostenbeiträge bis Juli und Nachzahlungen für 2006 in
Höhe von insgesamt 12.741 EUR geleistet. Eine
Haushaltsersparnis könne indes nur bis Juli 2007
berücksichtigt werden. Das FA wies den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 31.1.2012 zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage
ab.
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Hiergegen wenden sich die Kläger mit
der Revision, mit der sie eine Verletzung materiellen Rechts
rügen.
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Sie beantragen, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 12.2.2013 12 K 84/12 aufzuheben und
den Einkommensteuerbescheid für 2007 dahingehend
abzuändern, dass außergewöhnliche Belastungen in
Höhe von 13.521,66 EUR anerkannt werden.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Sie war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat die Klage im Ergebnis
zu Recht abgewiesen.
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1. Nach § 33 EStG wird die
Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem
Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen
als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse und gleichen Familienstands
(außergewöhnliche Belastung) erwachsen.
Zwangsläufig erwachsen dem Steuerpflichtigen Aufwendungen
dann, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder
sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die
Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen
angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1
EStG). Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige
Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu
berücksichtigen, die sich wegen ihrer
Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in
allgemeinen Freibeträgen entziehen. Aus dem Anwendungsbereich
des § 33 EStG ausgeschlossen sind dagegen die üblichen
Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des
Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind (u.a.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.9.1989 III R 129/86,
BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418 = SIS 89 24 01).
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a) In ständiger Rechtsprechung geht der
BFH davon aus, dass Krankheitskosten - ohne Rücksicht auf die
Art und die Ursache der Erkrankung - dem Steuerpflichtigen aus
tatsächlichen Gründen zwangsläufig erwachsen.
Allerdings werden nur solche Aufwendungen als Krankheitskosten
berücksichtigt, die zum Zwecke der Heilung einer Krankheit
(z.B. Medikamente, Operation) oder mit dem Ziel getätigt
werden, die Krankheit erträglicher zu machen, beispielsweise
Aufwendungen für einen Rollstuhl (BFH-Urteile vom 17.7.1981 VI
R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711 = SIS 81 22 55; vom
13.2.1987 III R 208/81, BFHE 149, 222, BStBl II 1987, 427 = SIS 87 12 04, und vom 20.3.1987 III R 150/86, BFHE 149, 539, BStBl II
1987, 596 = SIS 87 16 03).
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b) Aufwendungen für die eigentliche
Heilbehandlung werden typisierend als außergewöhnliche
Belastung berücksichtigt, ohne dass es im Einzelfall der nach
§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an sich gebotenen Prüfung der
Zwangsläufigkeit des Grundes und der Höhe nach bedarf
(BFH-Urteile vom 1.2.2001 III R 22/00, BFHE 195, 144, BStBl II
2001, 543 = SIS 01 08 40, und vom 3.12.1998 III R 5/98, BFHE 187,
503, BStBl II 1999, 227 = SIS 99 06 03). Eine derart typisierende
Behandlung von Krankheitskosten ist zur Vermeidung eines
unzumutbaren Eindringens in die Privatsphäre geboten
(BFH-Urteil in BFHE 195, 144, BStBl II 2001, 543 = SIS 01 08 40).
Dies gilt aber nur dann, wenn die Aufwendungen nach den
Erkenntnissen und Erfahrungen der Heilkunde und nach den
Grundsätzen eines gewissenhaften Arztes zur Heilung oder
Linderung der Krankheit angezeigt (vertretbar) sind und vorgenommen
werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.6.1997 III R 84/96, BFHE 183, 476,
BStBl II 1997, 805 = SIS 98 03 08), also medizinisch indiziert sind
(Senatsurteil vom 19.4.2012 VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II
2012, 577 = SIS 12 16 86).
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c) Die Zwangsläufigkeit von
krankheitsbedingten Aufwendungen für Arznei-, Heil- und
Hilfsmittel (§§ 2, 23, 31 bis 33 des Fünften Buches
Sozialgesetzbuch - SGB V - ) hat der Steuerpflichtige durch eine
Verordnung eines Arztes oder Heilpraktikers nachzuweisen (§ 64
Abs. 1 Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -
EStDV - i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 - StVereinfG
2011 - ). In den abschließend geregelten Katalogfällen
des § 64 Abs. 1 Nr. 2 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 (vgl.
Senatsurteile vom 6.2.2014 VI R 61/12, BFHE 244, 395, BStBl II
2014, 458 = SIS 14 10 30, und vom 26.2.2014 VI R 27/13, BFHE 245,
18, BStBl II 2014, 824 = SIS 14 16 51) ist der Nachweis der
Zwangsläufigkeit durch ein vor Beginn der Heilmaßnahme
oder dem Erwerb des medizinischen Hilfsmittels ausgestelltes
amtsärztliches Gutachten oder eine vorherige ärztliche
Bescheinigung eines medizinischen Dienstes der Krankenversicherung
(§ 275 SGB V) zu führen (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2
EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011).
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d) Ein solcher qualifizierter Nachweis ist -
aufgrund der in § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011
angeordneten verfassungsrechtlich unbedenklichen rückwirkenden
Geltung des § 64 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011
(Senatsurteil in BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577 = SIS 12 16 86)
- auch im Streitjahr bei krankheitsbedingten Aufwendungen für
psychotherapeutische Behandlungen und die medizinisch erforderliche
auswärtige Unterbringung eines an Legasthenie oder einer
anderen Behinderung leidenden Kindes des Steuerpflichtigen zu
erbringen (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b bzw. c
EStDV).
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aa) Nach den revisionsrechtlich nicht zu
beanstandenden Feststellungen des FG waren die streitigen
Aufwendungen den Klägern aufgrund der krankheitsbedingten
Unterbringung des M im Z entstanden. Die Maßnahme beinhaltete
sowohl eine psychotherapeutische Behandlung (§ 64 Abs. 1 Nr. 2
Satz 1 Buchst. b EStDV) als auch eine auswärtige Unterbringung
aufgrund einer Behinderung (§ 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. c
EStDV). Behindert sind Menschen, wenn ihre körperliche
Funktion, geistige Fähigkeit oder seelische Gesundheit mit
hoher Wahrscheinlichkeit länger als sechs Monate von dem
für das Lebensalter typischen Zustand abweichen und daher ihre
Teilhabe am Leben in der Gesellschaft beeinträchtigt ist
(§ 2 des Neunten Buches Sozialgesetzbuch). Nach dieser
gesetzlichen Definition, die auch für die Auslegung des §
64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. c EStDV heranzuziehen ist (vgl. zum
Kindergeldrecht BFH-Urteil vom 9.2.2012 III R 5/08, BFHE 236, 396,
BStBl II 2012, 891 = SIS 12 09 96), lag bei M aufgrund der
Erkrankung ADHS eine entsprechende Beeinträchtigung vor, die
sich - wie sich aus der längerfristigen Unterbringung des M im
Z ergibt - über einen längeren Zeitraum als sechs Monate
erstreckte.
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bb) Im Streitfall lag ein vor Beginn der
Maßnahme ausgestelltes amtsärztliches Gutachten oder
eine Bescheinigung eines medizinischen Dienstes der
Krankenversicherung nicht vor.
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Im Verfahren der Eingliederungshilfe nach
§ 35a Abs. 2 Nr. 4 SGB VIII war ein den Anforderungen des
§ 64 EStDV entsprechender Nachweis nicht einzuholen. Zwar
sieht § 35a Abs. 2 Nr. 4 SGB VIII vor, dass der Träger
der öffentlichen Jugendhilfe die Stellungnahme eines besonders
qualifizierten Arztes oder Psychotherapeuten einholt. Da § 64
EStDV den Senat jedoch dahingehend bindet, dass auf die dort
vorgesehenen Nachweise nicht verzichtet werden kann und sie nicht
durch andere Unterlagen ersetzt werden können, kann
offenbleiben, ob im Streitfall eine solche Stellungnahme vorgelegen
hat.
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2. Da es an einem den Anforderungen des §
64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStDV genügenden Nachweis fehlt, haben
die Kläger die Zwangsläufigkeit der geltend gemachten
Aufwendungen dem Grunde nach nicht nachgewiesen. Das FG hat daher
die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Dem steht auch nicht das
im gerichtlichen Verfahren geltende Verbot der reformatio in peius
(§ 96 FGO) entgegen. Dies besagt lediglich, dass das Gericht
eine von der Finanzbehörde vorgenommene Steuerfestsetzung
nicht zum Nachteil des Steuerpflichtigen ändern, mithin keine
höhere Steuerfestsetzung vornehmen darf (z.B. BFH-Urteil vom
25.6.2003 X R 66/00, BFH/NV 2004, 19 = SIS 03 52 44). Es verbietet
dem Gericht indes nicht, die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen
auch dem Grunde nach zu prüfen, wenn im behördlichen
Verfahren nur über deren Höhe gestritten wurde. Die
Revision war daher zurückzuweisen.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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