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I. Streitig ist, ob Mehrkosten für die
Anschaffung eines größeren Grundstücks zum Bau
eines behindertengerechten Bungalows als
außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen
sind.
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Die Kläger und Revisionsbeklagten
(Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer
veranlagt werden. Die Klägerin leidet unter Multipler Sklerose
und ist schwerbehindert (Grad der Behinderung 80). In den Jahren
2009 und 2010 errichteten die Kläger zu eigenen Wohnzwecken
einen Bungalow. Aufgrund der behinderungsbedingten Anforderungen an
die Wohnfläche entschieden sie sich u.a. nach fachkundiger
Beratung für einen eingeschossigen Bungalow. Die
gegenüber einem mehrgeschossigen Bungalow erforderliche
Grundfläche des Gebäudes erforderte aufgrund der im
Bebauungsplan vorgeschriebenen Grundflächenzahl von 0,3 den
Erwerb einer um 151,67 qm größeren
Grundstücksfläche. Dadurch ergaben sich bei einem Preis
von 87 EUR/qm Mehrkosten für den Baugrund in Höhe von
13.195,29 EUR. Ferner entstand den Klägern in 2009 durch
erforderliche behinderungsgerechte Baumaßnahmen ein
behinderungsbedingter Mehraufwand von 205,45 EUR, den die
Kläger nach Abzug von Zuschüssen der Kranken- und
Pflegekassen als Eigenanteil selbst zu tragen hatten.
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In ihrer Einkommensteuererklärung
für das Streitjahr (2009) machten die Kläger
zunächst keinen behinderungsbedingten Mehraufwand für den
Bau des Bungalows als außergewöhnliche Belastung
geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA
- ) setzte daraufhin die Einkommensteuer 2009 zuletzt mit
Einkommensteuerbescheid vom 14.2.2011 fest. Dagegen legten die
Kläger Einspruch ein. Diesen begründeten sie damit, dass
ihnen durch den Hausbau in 2009 Mehrkosten wegen
behinderungsbedingter Baumaßnahmen in Höhe von 13.400,74
EUR entstanden seien, die als außergewöhnliche Belastung
steuermindernd zu berücksichtigen seien. Da die Klägerin
u.a. an einer schweren Gehbehinderung leide und ihr das Steigen von
Treppen nicht möglich sei, seien sie auf eine eingeschossige
Bauweise des Bungalows angewiesen gewesen. Ferner sei zu
berücksichtigen, dass sanitäre Einrichtungen
großzügig ausgelegt sein mussten, um die pflegerische
und betreuende Unterstützung durch andere Personen zu
ermöglichen, und Wendeflächen für den Rollstuhl,
breitere Türen und niedrigere Schwellen, Haltegriffe und eine
barrierefreie Duschkabine mit einem Klappsitz erforderlich gewesen
seien. Dadurch habe sich eine um 45,5 qm größere
Grundfläche des Bungalows gegenüber einem Bungalow
ergeben, der ohne Berücksichtigung der Behinderung der
Klägerin hätte gebaut werden können. Aufgrund der im
Baugebiet vorgegebenen Grundflächenzahl seien sie gezwungen
gewesen, ein 151,67 qm größeres Grundstück zu
kaufen, um das Gebäude entsprechend realisieren zu
können. Dadurch hätten sich für das Grundstück
Mehrkosten in Höhe von 13.195,29 EUR ergeben. Weitere
Aufwendungen in Höhe von 205,45 EUR ergäben sich durch
den nicht bezuschussten Eigenanteil der erforderlichen
Mehraufwendungen.
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Das Finanzgericht (FG) gab der nach
erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in EFG 2013, 783 =
SIS 13 13 41 veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der Revision rügt das FA die
Verletzung von § 33 EStG.
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Es beantragt, das Urteil des
Niedersächsischen FG vom 17.1.2013 14 K 399/11 aufzuheben und
die Klage abzuweisen.
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Die Kläger beantragen, die Revision
zurückzuweisen.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das FG hat die Mehrkosten für die Anschaffung eines
größeren Grundstücks zum Bau eines
behindertengerechten Bungalows zu Unrecht als
außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG
berücksichtigt. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und
die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung).
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1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen
zwangsläufig größere Aufwendungen als der
überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher
Einkommensverhältnisse, gleicher
Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes
(außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die
Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33
Abs. 1 EStG).
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a) Mehraufwendungen für einen
behindertengerechten Um- oder Neubau eines Hauses oder einer
Wohnung können als außergewöhnliche Belastungen
i.S. des § 33 Abs. 1 EStG abziehbar sein, denn es sind
größere Aufwendungen, als sie der überwiegenden
Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und
Vermögensverhältnisse sowie gleichen Familienstandes
erwachsen. Diese Aufwendungen sind weder durch den Grund- oder
Kinderfreibetrag (§ 32a Abs. 1 EStG, § 32 Abs. 6 EStG)
noch durch den Behinderten- und Pflege-Pauschbetrag abgegolten.
Grund- und Kinderfreibetrag decken den gewöhnlichen Wohnbedarf
des gesunden und nicht behinderten Steuerpflichtigen und seiner
Angehörigen ab. Der Behinderten-Pauschbetrag nach § 33b
Abs. 1 bis 3 EStG gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
nur laufende und typische Mehraufwendungen des Behinderten ab, so
dass „zusätzliche Krankheitskosten“ nicht
von der Abgeltungswirkung des Pauschbetrags erfasst werden. Dies
gilt erst recht für den Pauschbetrag nach § 33b Abs. 6
EStG, der nur die durch die Pflege einer Person veranlassten
Aufwendungen erfasst (Senatsurteil vom 22.10.2009 VI R 7/09, BFHE
226, 536, BStBl II 2010, 280 = SIS 09 39 18, m.w.N.).
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b) Mehraufwendungen für die
behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds erwachsen in der
Regel auch zwangsläufig (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).
Aufwendungen infolge Körperbehinderung waren ebenso wie
Krankheitskosten von jeher ein Anwendungsfall der
Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen. Dies
gilt insbesondere auch für behinderungsbedingte Mehrkosten
eines Um- oder Neubaus. Denn eine schwerwiegende Behinderung des
Steuerpflichtigen oder eines Angehörigen begründet eine
tatsächliche Zwangslage, die eine behindertengerechte
Gestaltung des Wohnumfelds unausweichlich macht (Senatsurteil vom
24.2.2011 VI R 16/10, BFHE 232, 518, BStBl II 2011, 1012 = SIS 11 11 56, m.w.N.).
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2. Anschaffungskosten für ein
Grundstück zählen hierzu jedoch nicht. Ihnen fehlt es an
der für den Abzug als außergewöhnliche Belastung
gemäß § 33 Abs. 2 EStG erforderlichen
Zwangsläufigkeit.
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a) Aufwendungen erwachsen dem
Steuerpflichtigen nur zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus
rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht
entziehen kann. Das ist der Fall, wenn die Gründe der
Zwangsläufigkeit derart von außen auf die
Entschließung des Steuerpflichtigen einwirken, dass er ihnen
nicht ausweichen kann, er also tatsächlich keine
Entscheidungsfreiheit hat, bestimmte Aufwendungen vorzunehmen oder
zu unterlassen. Liegt eine maßgeblich vom menschlichen Willen
beeinflusste Situation vor, so handelt es sich dagegen um keine
Zwangslage in diesem Sinne. Dies gilt auch für die Herstellung
eines Hauses für den eigenen Wohnbedarf.
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b) Entschließt sich der Steuerpflichtige
ein Grundstück zu erwerben, um hierauf einen Neubau zu
errichten, hängen sowohl die Größe des
Grundstücks als auch die konkrete Gestaltung des neuen Hauses,
insbesondere dessen Wohnfläche, zunächst von seinem
Geschmack, seinen Lebensgewohnheiten, den ihm für den Bau zur
Verfügung stehenden Mitteln und anderen selbstbestimmten
Vorentscheidungen ab (Senatsurteil in BFHE 232, 518, BStBl II 2011,
1012 = SIS 11 11 56, m.w.N.). Das gilt selbst dann, wenn der
Steuerpflichtige oder ein in seinem Haushalt lebender
Angehöriger infolge einer Krankheit oder eines Unfalls in
seiner bisherigen Wohnung bzw. in seinem bisherigen Haus nicht
wohnen bleiben kann. Denn Anschaffungskosten für ein
Grundstück weisen zunächst keinen Bezug zur Krankheit
oder Behinderung des Steuerpflichtigen auf, da sie einem gesunden
Steuerpflichtigen ebenfalls entstanden wären. Es handelt sich
insoweit um übliche Aufwendungen der Lebensführung, die
durch den Grundfreibetrag abgegolten und daher aus dem
Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sind (vgl.
Senatsurteil vom 14.11.2013 VI R 20/12, BFHE 244, 285, BStBl II
2014, 456 = SIS 14 08 63, m.w.N.). Aber auch die Mehrkosten
für ein - wie im Streitfall - größeres
Grundstück, das erforderlich ist, um die persönlichen
Wohnvorstellungen behinderten- oder krankheitsgerecht zu
verwirklichen, sind nicht nach § 33 EStG abzugsfähig.
Denn diese Mehrkosten sind, anders als bauliche Maßnahmen,
die - wie beispielsweise der Einbau einer barrierefreien Dusche
oder eines Treppenlifts (Senatsurteil vom 6.2.2014 VI R 61/12, BFHE
244, 395, BStBl II 2014, 458 = SIS 14 10 30) - den krankheits- und
behinderungsbedingten Lebenserschwernissen des Steuerpflichtigen
oder eines Angehörigen Rechnung tragen, nicht vornehmlich der
Krankheit oder Behinderung geschuldet, sondern in erster Linie
Folge der frei gewählten Wohnungsgröße
(Wohnflächenbedarf) des Steuerpflichtigen. Sie werden daher
ebenfalls von der Abgeltungswirkung des Grundfreibetrags erfasst
und können nicht nochmals nach § 33 EStG steuerliche
Berücksichtigung finden (vgl. Senatsurteil in BFHE 232, 518,
BStBl II 2011, 1012 = SIS 11 11 56).
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3. Die Vorentscheidung beruht auf einer
anderen Rechtsauffassung. Sie ist daher aufzuheben und die Klage -
wegen der von den Klägern zu tragenden zumutbaren Belastung
(§ 33 Abs. 3 EStG) - auch im Hinblick auf die unstreitig
entstandenen behinderungsbedingten Mehrkosten in Höhe von
205,45 EUR sowie die behinderungsbedingten Fahrtkosten in Höhe
von pauschal 900 EUR abzuweisen.
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