1
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I. Streitig ist, ob die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ... gemäß §
191 der Abgabenordnung (AO) i.V.m. § 13c des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) als Abtretungsempfängerin für
Umsatzsteuerschulden ihres Kreditnehmers haftet.
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2
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Mit Globalsicherungsvertrag vom 29.10.2004
trat die ...-GmbH (GmbH) als Sicherungsgeberin der Klägerin
als Sicherungsnehmerin alle gegenwärtigen und zukünftigen
Ansprüche aus dem Geschäftsverkehr, insbesondere aus
Lieferungen und Leistungen aller Drittschuldner, ab. Die GmbH wurde
ermächtigt, die Forderungen im eigenen Namen einzuziehen.
Zudem übertrug die GmbH der Klägerin zur Sicherheit ihre
Waren, die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die unfertigen und
fertigen Erzeugnisse und Maschinen.
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3
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Am 4.2.2009 kündigte die Klägerin
der GmbH die gesamte Geschäftsverbindung fristlos, forderte
sie zur Zahlung von insgesamt ... EUR zuzüglich Zinsen und
Kosten auf und widerrief hinsichtlich der abgetretenen Forderungen
die Einziehungsermächtigung der GmbH.
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4
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Nachdem die GmbH am 12.3.2009 einen Antrag
auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt hatte, ordnete
das Amtsgericht X (AG) am 13.3.2009 die vorläufige
Insolvenzverwaltung durch Rechtsanwalt B (B) an. Laut Beschluss
waren Verfügungen der GmbH nur noch mit Zustimmung des
vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam (§ 21 Abs. 2 Nr.
2 Alternative 2 der Insolvenzordnung - InsO - ). Ein allgemeines
Verfügungsverbot gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2
Alternative 1 InsO erließ das AG nicht. In dem Beschluss
hieß es:
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„Verfügungen der Schuldnerin
über Gegenstände ihres Vermögens sind nur noch mit
Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam (§
21 Abs. 2 Nr. 2 InsO).
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Den Schuldnern der Schuldnerin
(Drittschuldnern) wird verboten, an die Schuldnerin zu zahlen. Der
vorläufige Insolvenzverwalter wird ermächtigt,
Bankguthaben und sonstige Forderungen der Schuldnerin einzuziehen
sowie eingehende Gelder entgegenzunehmen. Die Drittschuldner werden
aufgefordert, nur noch unter Beachtung dieser Anordnung zu leisten
(§ 23 Abs. 1 Satz 3 InsO).
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Maßnahmen der Zwangsvollstreckung
einschließlich der Vollziehung eines Arrests oder einer
einstweiligen Verfügung gegen die Schuldnerin werden
untersagt, soweit nicht unbewegliche Gegenstände betroffen
sind; bereits begonnene Maßnahmen werden einstweilen
eingestellt (§ 21 Abs. 2 Nr. 3 InsO).“
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5
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Der vorläufige Insolvenzverwalter B
zog bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens am 1.5.2009
Forderungen in Höhe von mindestens 102.548,27 EUR
einschließlich 16.373,26 EUR Umsatzsteuer ein, die vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden waren.
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6
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Am 27.4.2009 schloss der vorläufige
Insolvenzverwalter mit der Klägerin eine
„Vereinbarung“. Zuvor war eine umfassende Bewertung der
der Globalzession unterliegenden Forderungen und eine Bewertung der
zur Sicherheit abgetretenen Gegenstände erfolgt. Laut einer
Inventurliste vom 27.3.2009 hatte das Warenlager einen Wert von
87.451,73 EUR und der Maschinenpark einen Wert von 60.000 EUR. Die
Vertragsparteien waren sich „einig, dass die
Absonderungsrechte am gesamten Aus- und Absonderungsgut mit 250.000
EUR Netto zu bewerten sind“. Die Zahlung zur Abgeltung dieser
Absonderungsrechte sollte unverzüglich nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens erfolgen.
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7
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Am 25.5.2009 und am 8.6.2009 überwies
B in zwei Teilbeträgen jeweils 125.000 EUR an die
Klägerin zur Abgeltung der Absonderungsrechte.
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8
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Im Anschluss an eine
Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei der GmbH erließ der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) am 21.5.2010
einen Haftungsbescheid gemäß § 191 AO i.V.m. §
13c UStG gegen die Klägerin. Das FA war der Auffassung, dass
die Klägerin gemäß § 13c UStG als
Abtretungsempfängerin für die Umsatzsteuerschulden hafte,
soweit sie diese vereinnahmt habe. Den Haftungsbetrag ermittelte
das FA nach teilweise erfolgreichem Einspruch der Klägerin in
der Einspruchsentscheidung vom 1.3.2011 wie folgt:
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Vereinnahmter Betrag aus der Vereinbarung
mit dem vorläufigen Insolvenzverwalter
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250.000,00 EUR
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abzüglich Anteil für
Warenbestand
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87.451,73 EUR
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abzüglich Anteil für
Maschinenpark
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60.000,00 EUR
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Anteil abgetretene Forderungen
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102.548,27 EUR
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daraus 19 % = Haftungsbetrag
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16.373,26 EUR.
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9
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Die Klage blieb ohne Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) führte aus, die Klägerin hafte
gemäß § 191 AO i.V.m. § 13c UStG in Höhe
von 16.373,26 EUR für die Umsatzsteuer der GmbH. Sie habe
einen Betrag von 250.000 EUR vom vorläufigen
Insolvenzverwalter erhalten, wovon 102.548,27 EUR aus den zur
Sicherheit abgetretenen Forderungen für erbrachte
steuerpflichtige Umsätze vor der Insolvenz stammten. Mit
Überweisung des Betrags habe die Klägerin eine
Umsatzsteuer in Höhe von 16.373,26 EUR vereinnahmt.
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10
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Das Urteil ist in EFG 2012, 2168 = SIS 12 21 10 veröffentlicht.
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Die Klägerin stützt ihre Revision
auf die Verletzung materiellen Rechts. Sie rügt, für die
Haftungsinanspruchnahme gäbe es keine Rechtsgrundlage.
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Sie habe keine Umsatzsteuer vereinnahmt.
Die vom vorläufigen Insolvenzverwalter eingezogenen
Beträge seien auf einem Insolvenzanderkonto vereinnahmt
worden. Eine Zurechnung der Einnahme durch einen Dritten (den
vorläufigen Insolvenzverwalter) zu ihren Lasten komme nicht in
Betracht. Der anteilig in dem Vergleichsbetrag enthaltene
Forderungsbetrag (Teilerlös aus der Einziehung der Forderungen
durch den Insolvenzverwalter) in Höhe von 102.548,27 EUR sei
ein Nettobetrag. Der Umsatzsteuerbetrag sei lediglich dem
Insolvenzanderkonto zugeflossen und vom Insolvenzverwalter
einbehalten worden.
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13
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Aus der Tatsache, dass im vorläufigen
Insolvenzverfahren Altforderungen eingezogen wurden, folge im
Umkehrschluss aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom
9.12.2010 V R 22/10 (BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996 = SIS 11 11 55), dass der Umsatzsteuertatbestand regelmäßig bereits
bei Verfahrenseröffnung vollständig verwirklicht sei, mit
der Folge, dass das FA den Steueranspruch lediglich als einfache
Insolvenzforderung nach Maßgabe des § 174 InsO im
Verfahren geltend machen könne. Dies gelte jedenfalls, sofern
dem vorläufigen Insolvenzverwalter nicht die besondere
Ermächtigung zum Forderungseinzug erteilt sei.
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14
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Folge man der Auffassung der
Finanzverwaltung (vgl. Abschn. 182b Abs. 7 der
Umsatzsteuer-Richtlinien), gebe man § 13c UStG einen vom
Wortlaut losgelösten und mit keiner Auslegungsregel zu
vereinbarenden Regelungsgehalt.
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15
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Ihre vermeintliche Verfügungsmacht
über den vom vorläufigen Verwalter eingezogenen
Bruttobetrag einschließlich Umsatzsteuer ergebe sich auch
nicht aus der schriftlichen Vereinbarung vom 27.4.2009.
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16
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Eine Zurechnung der Vereinnahmung durch den
vorläufigen Insolvenzverwalter komme auch nicht auf der
Grundlage einer angeblich von ihr „erteilten
Vertretungsmacht“ zur Einziehung der Forderungen in Betracht.
Die Ausführungen des FG zu einer vermeintlichen
Bevollmächtigung des B durch sie seien nicht vertretbar. Der
vorläufige Insolvenzverwalter sei nicht ihr Empfangsvertreter
gewesen. Er habe die Einziehung im Rahmen der ihm durch das
Insolvenzgericht im Beschluss vom 13.3.2009 besonders
eingeräumten Einziehungsermächtigung - kraft eigener
Verfügungsmacht aus eigenem und nicht aus fremdem Recht -
vorgenommen.
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17
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Eine haftungsbegründende Vereinnahmung
i.S. des § 13c UStG bei der Globalzession von Forderungen
setze voraus, dass die Abtretung gegenüber dem Schuldner
offengelegt werde und der Zessionar die Forderung selbst einziehe.
Beides sei hier nicht der Fall.
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Bei der Globalzession gelte gerade nicht,
dass der vorläufige Verwalter die Erlöse aus der
Einziehung zur Sicherheit abgetretener Forderungen nicht mehr im
Rahmen der Betriebsfortführung zur Deckung notwendiger Kosten
verwenden dürfe. Sie stünden dem Zessionar gerade nicht
als Zugriffsobjekt zur Verfügung.
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19
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Zur Vermeidung einer dem Urteil des
Bundesgerichtshofs (BGH) vom 21.1.2010 IX ZR 65/09 (BGHZ 184, 101,
NJW 2010, 2585) widersprechenden Entscheidung sei die Klarstellung
geboten, dass bei der Globalzession der Zessionar den Tatbestand
des § 13c UStG nicht „in eigener Person“
erfülle, wenn im Falle der Bestellung eines vorläufigen
Insolvenzverwalters in Verbindung mit einer Anordnung des
Insolvenzgerichts gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5
InsO ohne Offenlegung der Zession nicht der Sicherungsnehmer,
sondern bereits der Insolvenzverwalter den Forderungsbetrag auf
einem eigenen Insolvenzanderkonto vereinnahme.
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20
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG sowie den Haftungsbescheid des FA vom 21.5.2010 in der Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 1.3.2011 aufzuheben.
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21
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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22
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Es tritt dem Vorbringen der Klägerin
entgegen.
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23
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu
Recht entschieden, dass die Klägerin in Höhe von
16.373,26 EUR gemäß § 191 AO i.V.m. § 13c UStG
für die Umsatzsteuer der GmbH haftet.
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24
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1. Wer kraft Gesetzes für eine Steuer
haftet (Haftungsschuldner) - wie der Abtretungsempfänger einer
Forderung unter den Voraussetzungen des § 13c UStG -, kann
nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch
genommen werden.
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25
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Soweit der leistende Unternehmer den Anspruch
auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen Umsatz i.S.
des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an einen anderen Unternehmer
abgetreten und die festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung dieser
Umsatz berücksichtigt worden ist, bei Fälligkeit nicht
oder nicht vollständig entrichtet hat, haftet der
Abtretungsempfänger nach Maßgabe des § 13c Abs. 2
UStG für die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit
sie im vereinnahmten Betrag enthalten ist (§ 13c Abs. 1 Satz 1
UStG). Ist die Vollziehung der Steuerfestsetzung in Bezug auf die
in der abgetretenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer
gegenüber dem leistenden Unternehmer ausgesetzt, gilt die
Steuer insoweit als nicht fällig (§ 13c Abs. 1 Satz 2
UStG). Soweit der Abtretungsempfänger die Forderung an einen
Dritten abgetreten hat, gilt sie in voller Höhe als
vereinnahmt (§ 13c Abs. 1 Satz 3 UStG).
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26
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Gemäß § 13c Abs. 2 Satz 1 UStG
ist der Abtretungsempfänger ab dem Zeitpunkt in Anspruch zu
nehmen, in dem die festgesetzte Steuer fällig wird,
frühestens ab dem Zeitpunkt der Vereinnahmung der abgetretenen
Forderung. Bei der Inanspruchnahme nach § 13c Abs. 2 Satz 1
UStG besteht abweichend von § 191 AO kein Ermessen (§ 13c
Abs. 2 Satz 2 UStG). Die Haftung ist der Höhe nach begrenzt
auf die im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht entrichtete Steuer
(§ 13c Abs. 2 Satz 3 UStG). Soweit der
Abtretungsempfänger auf die nach § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG
festgesetzte Steuer Zahlungen i.S. des § 48 AO geleistet hat,
haftet er nicht (§ 13c Abs. 2 Satz 4 UStG).
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27
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a) In der Gesetzesbegründung (BTDrucks
15/1562, 46) wird zu der mit Wirkung ab 1.1.2004 durch das Zweite
Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften
(Steueränderungsgesetz 2003) eingeführten Vorschrift
ausgeführt:
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„§ 13c UStG begründet unter
bestimmten Voraussetzungen einen Haftungstatbestand für die
Fälle, in denen ein Unternehmer eine Kundenforderung abtritt
und der Abtretungsempfänger die Forderung einzieht oder an
einen Dritten überträgt. Mit der Festsetzung der
Haftungsschuld wird ein Gesamtschuldverhältnis im Sinne des
§ 44 AO begründet.
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Die Regelung dient der Vermeidung von
Umsatzsteuerausfällen, die dadurch entstehen, dass der
abtretende Unternehmer häufig finanziell nicht mehr in der
Lage ist, die von ihm geschuldete Umsatzsteuer zu entrichten, weil
der Abtretungsempfänger die Forderung eingezogen hat. Der
Abtretungsempfänger war bisher nicht verpflichtet, diese
Umsatzsteuer, die zivilrechtlich Bestandteil der abgetretenen
Forderung ist, an das Finanzamt abzuführen.
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Die Neuregelung entspricht auch einer
Empfehlung des Bundesrechnungshofes.“
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28
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Weiter wird ausgeführt: „Der
Abtretungsempfänger muss die abgetretene Forderung ganz oder
teilweise vereinnahmt haben. Hat er sie teilweise vereinnahmt,
erstreckt sich die Haftung nur auf die Umsatzsteuer, die im
tatsächlich vereinnahmten Betrag enthalten ist. Hat er sie
ganz oder teilweise an einen Dritten übertragen, gilt dieses
Rechtsgeschäft insoweit als Vereinnahmung, d. h. der
Abtretungsempfänger kann für die im Gesamtbetrag der
weiterübertragenen Forderung enthaltene Umsatzsteuer in
Haftung genommen werden. Dies gilt unabhängig davon, welche
Gegenleistung der ursprüngliche Abtretungsempfänger
für die Übertragung der Forderung erhalten hat.
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Der Abtretungsempfänger wird
nachrangig als Haftungsschuldner in Anspruch genommen, weil erst
feststehen muss, dass der leistende Unternehmer die festgesetzte
Steuer im Zeitpunkt der Fälligkeit nicht oder nicht
vollständig entrichtet hat. (...)“
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29
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b) Die Neuregelung beruht - wie in der
Gesetzesbegründung (BTDrucks 15/1562, 46) zum Ausdruck kommt -
auf einem Bericht des Bundesrechnungshofs vom 3.9.2003 über
„Steuerausfälle bei der Umsatzsteuer durch
Steuerbetrug und Steuervermeidung – Vorschläge an den
Gesetzgeber -„ (BRDrucks 637/03). Auszugsweise heißt es
in dem Bericht (BRDrucks 637/03, 8; vgl. auch 38 bis 41):
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„Die Globalzession ist im
Kreditgeschäft ein weit verbreitetes Instrument, um
Kreditforderungen abzusichern. Weil die Verpflichtung, Umsatzsteuer
abzuführen, bei einer Globalzession nicht auf den neuen
Forderungsinhaber übergeht, kommt es nach Schätzungen des
Bundesrechnungshofes zu jährlichen Umsatzsteuerausfällen
im dreistelligen Millionenbereich.
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Bei einer Globalzession tritt der
Kreditnehmer (Zedent) seine gegenwärtigen und zukünftigen
Forderungen gegenüber Kunden zur Sicherung eines Kredits an
den Kreditgläubiger (Zessionar) ab. Kommt es zum
Sicherungsfall und der Zessionar zieht die Forderungen ein, so ist
er nach derzeitiger Rechtslage nicht verpflichtet, die in den
eingezogenen Bruttoforderungen enthaltenen Umsatzsteuerbeträge
abzuführen. Der Zedent allein bleibt weiterhin verpflichtet,
die in den vom Zessionar vereinnahmten Forderungen enthaltenen
Umsatzsteuerbeträge beim Finanzamt anzumelden und
abzuführen. Es kommt dann zu Umsatzsteuerausfällen, wenn
Unternehmen nach Einziehung der abgetretenen Forderungen durch den
Zessionar insolvent werden.“
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30
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c) § 13c UStG beruht - wie aus der
Gesetzesbegründung (BTDrucks 15/1562, 46) hervorgeht - auf
Art. 21 Abs. 3 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Richtlinie 77/388/EWG
- (nun Art. 205 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006
über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem - MwStSystRL - ).
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31
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Art. 205 MwStSystRL sieht vor: „In
den in den Artikeln 193 bis 200 sowie 202, 203 und 204 genannten
Fällen können die Mitgliedstaaten bestimmen, dass eine
andere Person als der Steuerschuldner die Steuer
gesamtschuldnerisch zu entrichten hat.“ Nach dem
einschlägigen Art. 193 MwStSystRL (vorher Art. 21 Abs. 1
Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG) ist Steuerschuldner
„der Steuerpflichtige, der Gegenstände
steuerpflichtig liefert oder eine Dienstleistung steuerpflichtig
erbringt (...)“.
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32
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2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend
entschieden, dass die Klägerin als Abtretungsempfängerin
die ihr von der GmbH abgetretenen Forderungen über 102.548,27
EUR einschließlich der darin enthaltenen Umsatzsteuer in
Höhe von 16.373,26 EUR vereinnahmt hat. Dies geschah durch die
aufgrund der Vereinbarung vom 27.4.2009 erfolgte Überweisung
des Betrags von 250.000 EUR durch den vorläufigen
Insolvenzverwalter an die Klägerin.
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33
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a) Die Klägerin war
Abtretungsempfängerin i.S. des § 13c UStG. Der
Haftungstatbestand des § 13c UStG umfasst auch eine Abtretung
von Forderungen aus Umsätzen durch eine Globalzession.
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34
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aa) Abtretung ist nach der Legaldefinition in
§ 398 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) der
Vertrag, durch den eine Forderung von dem Gläubiger auf einen
anderen übertragen wird. Bei einer Vorausabtretung
künftiger oder aufschiebend bedingter Forderungen ist zwischen
der Verbindlichkeit des Verfügungsgeschäfts einerseits
und dem Wirksamwerden des mit ihm bezweckten späteren
Rechtsübergangs andererseits zu unterscheiden. Die im
Abtretungsvertrag enthaltene rechtsgeschäftliche
Verfügung ist mit Vertragsabschluss beendet (vgl. z.B.
BGH-Urteil vom 19.9.1983 II ZR 12/83, BGHZ 88, 205, NJW 1984, 492;
BFH-Urteil vom 3.6.2009 XI R 57/07, BFHE 226, 183, BStBl II 2010,
520 = SIS 09 30 33, unter II.1.). Der Abtretungsvertrag über
eine zukünftige Forderung enthält alle Merkmale, aus
denen der Übertragungstatbestand besteht; die Entstehung der
abgetretenen Forderung gehört nicht zum Tatbestand des §
398 BGB (vgl. BGH-Urteil vom 29.11.2007 IX ZR 30/07, BGHZ 174, 297,
NJW 2008, 430, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 226, 183, BStBl II 2010,
520 = SIS 09 30 33, unter II.1.).
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35
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bb) Aus dem weiten Gesetzeswortlaut des §
13c UStG, der hinsichtlich der Abtretung keine Einschränkungen
enthält, und der dargestellten Entstehungsgeschichte der
Vorschrift folgt, dass die Regelung auch eine Globalzession - im
Streitfall vom 29.10.2004 - umfasst (vgl. ebenso Blesinger in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 13c UStG Rz 14; Bunjes/Leonard,
UStG, 11. Aufl., § 13c Rz 17; de Weerth, Zeitschrift für
das gesamte Insolvenzrecht - ZInsO - 2004, 191; FG München,
Beschluss vom 27.4.2010 14 V 921/10, juris = SIS 10 24 11; Abschn.
13c.1. Abs. 3 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE -
).
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36
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b) Die Klägerin hat die ihr von der GmbH
abgetretenen Forderungen in Höhe von 102.548,27 EUR
einschließlich der darin enthaltenen Umsatzsteuer in Höhe
von 16.373,26 EUR i.S. von § 13c UStG vereinnahmt.
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37
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aa) Eine „Vereinnahmung“
einer abgetretenen Forderung durch den Abtretungsempfänger
i.S. von § 13c UStG liegt - außer in den Fällen
einer (Weiter-)Abtretung der Forderung an einen Dritten (§ 13c
Abs. 1 Satz 3 UStG) - unter den Voraussetzungen vor, wie sie
allgemein im Rahmen der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten
(Ist-Besteuerung) gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a
Satz 4 UStG oder § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG gelten (vgl.
Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 13c Rz 38).
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38
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Danach liegt eine Vereinnahmung i.S. von
§ 13c UStG vor, soweit der Abtretungsempfänger eine
Zahlung aus der abgetretenen Forderung erhalten hat (vgl. Blesinger
in Offerhaus/Söhn/ Lange, § 13c UStG Rz 45).
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39
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bb) Eine Vereinnahmung der abgetretenen
Forderungen durch die Klägerin scheitert im Streitfall -
entgegen ihrer Ansicht - nicht schon daran, dass der Betrag von
102.548,27 EUR für die der Globalzession unterliegenden
Forderungen nicht unmittelbar an sie geleistet wurde, sondern dass
die Forderungen durch den vorläufigen Insolvenzverwalter
eingezogen wurden.
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40
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Zwar nennt die Gesetzesbegründung
(BTDrucks 15/1562, 46) als Haftungstatbestand u.a. die Fälle,
in denen „der Abtretungsempfänger die Forderung
einzieht“. Mit der Einziehung der Forderung durch den
Abtretungsempfänger selbst wird in der Gesetzesbegründung
aber nur der Regelfall angesprochen. Der Gesetzeswortlaut ist
weiter gefasst. Nach § 13c Abs. 1 Satz 1 UStG haftet der
Abtretungsempfänger „für die in der Forderung
enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im vereinnahmten Betrag
enthalten ist“. Diese Formulierung setzt nicht voraus,
dass der Abtretungsempfänger selbst die Forderung
einzieht.
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41
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Danach liegt nach dem Wortlaut des § 13c
Abs. 1 Satz 1 UStG eine Vereinnahmung durch den
Abtretungsempfänger auch dann vor, wenn ein vorläufiger
Insolvenzverwalter den abgetretenen Forderungsbetrag einzieht und
an den Abtretungsempfänger weiterleitet (im Ergebnis ebenso de
Weerth, ZInsO 2004, 190 f.).
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42
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cc) Eine Vereinnahmung durch die Klägerin
liegt im Streitfall entgegen der Ansicht des FG nicht (bereits)
deshalb vor, weil der vorläufige Insolvenzverwalter die
Forderungen „in Vertretung“ der Klägerin
eingezogen habe - wobei offenbleiben könne, ob sich die
Vertretungsmacht aus dem Beschluss des AG vom 13.3.2009 oder aus
einer nachträglichen Genehmigung der Klägerin durch die
Vereinbarung vom 27.4.2009 ergebe.
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43
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Entscheidend ist im Streitfall vielmehr, dass
der vorläufige Insolvenzverwalter die der Klägerin von
der GmbH abgetretenen Forderungen in Höhe von 102.548,27 EUR
eingezogen und diesen Betrag mit der darin enthaltenen Umsatzsteuer
in Höhe von 16.373,26 EUR durch die Überweisung von
250.000 EUR zur Abgeltung der Absonderungsrechte der Klägerin
weitergeleitet hat. Dadurch konnte die Klägerin über den
eingezogenen Forderungsbetrag einschließlich Umsatzsteuer
verfügen.
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44
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Die Weiterleitung des Betrags von 102.548,27
EUR an die Klägerin entsprach im Übrigen - ohne dass es
darauf für die Anwendung des § 13c UStG ankommt - der
Rechtslage. Denn der vorläufige Insolvenzverwalter hatte
aufgrund richterlicher Ermächtigung die der Klägerin zur
Sicherheit abgetretenen Forderungen vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens eingezogen, so dass ihr ein Anspruch auf
Herausgabe der Erlöse zustand (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 184,
101, NJW 2010, 2585, Leitsatz und Rz 30 ff.).
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45
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c) Ohne Erfolg wendet die Klägerin ein,
dass der anteilig in dem Vergleichsbetrag enthaltene und an sie
weitergeleitete Forderungsbetrag in Höhe von 102.548,27 EUR
ein reiner Nettobetrag sei.
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46
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Die Umsatzsteuer ist zivilrechtlich - wovon
auch die Gesetzesbegründung zu § 13c UStG (BTDrucks
15/1562, 46) ausgeht - ein unselbständiger Teil des
abgetretenen Forderungsbetrags. Jeder Teil der abgetretenen
Forderung und des vereinnahmten Betrags enthält i.S. des
§ 13c UStG einen durch die Höhe des Steuersatzes
bestimmten Umsatzsteueranteil (vgl. BGH-Urteil vom 17.1.2007 VIII
ZR 171/06, BGHZ 170, 311, UR 2007, 505 = SIS 07 23 36, unter II.2.;
Bunjes/Leonard, a.a.O., § 13c Rz 20; Leipold in
Sölch/Ringleb, a.a.O., § 13c Rz 35; ebenso Abschn. 13c.1.
Abs. 7 UStAE; Hahne, BB 2003, 2720, 2722; Haunhorst, UVR 2004, 377,
378; a.A. Siebert, Der Umsatz-Steuer-Berater 2004, 279, 284).
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Es ist daher nicht zulässig, die
Abtretung einer Forderung auf einen Nettobetrag der Forderung zu
beschränken (vgl. Bunjes/ Leonard, a.a.O., § 13c Rz 20;
Hahne, BB 2003, 2720, 2722; Haunhorst, UVR 2004, 377, 378; de
Weerth, ZInsO 2004, 190, 192).
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Ebenso war es dem vorläufigen
Insolvenzverwalter und der Klägerin nicht möglich - wie
das FG zu Recht darlegt - eine zivilrechtliche Vereinbarung zu
treffen, nach der es sich bei der Zahlung zur Abgeltung der
Absonderungsrechte um einen Nettobetrag ohne Umsatzsteuer handeln
sollte. Die Haftung gemäß § 13c UStG erstreckt sich
daher auf den Teil des vereinnahmten Forderungsbetrags (16.373,26
EUR), der auf die geschuldete Umsatzsteuer entfällt (vgl. auch
Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 13c
Rz 6).
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Im Übrigen bestand keine Berechtigung des
vorläufigen Insolvenzverwalters, vor Weiterleitung des
Forderungsbetrags die Umsatzsteuer abzuziehen. Es handelte sich bei
der fraglichen Umsatzsteuer nicht um eine Masseverbindlichkeit,
sondern um eine Insolvenzforderung (§ 38 InsO), da der den
Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand vollständig
vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens verwirklicht und
damit abgeschlossen war (vgl. dazu BFH-Urteile vom 30.4.2009 V R
1/06, BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138 = SIS 09 26 33, und in BFHE
232, 301, BStBl II 2011, 996 = SIS 11 11 55).
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d) Es kommt - entgegen der Auffassung der
Klägerin - im Streitfall nicht darauf an, ob es sich um eine
so genannte „stille Zession“ handelt.
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Hat der Abtretungsempfänger den
Forderungsbetrag vereinnahmt, ist es unerheblich, ob die Abtretung
offengelegt worden ist (im Ergebnis ebenso Blesinger in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 13c UStG Rz 14; Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 13c Rz 48;
Bunjes/Leonard, a.a.O., § 13c Rz 34; Leipold in
Sölch/Ringleb, a.a.O., § 13c UStG Rz 38; a.A. Hahne, UR
2006, 433, 435 f.). Dies folgt aus dem weiten Gesetzeswortlaut, der
hinsichtlich der Abtretung keine Einschränkungen enthält,
und dem dargelegten Sinn und Zweck des § 13c UStG.
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Entgegen der Auffassung der Klägerin
lässt sich dem BGH-Urteil in BGHZ 184, 101, NJW 2010, 2585
nicht entnehmen, eine haftungsbegründende Vereinnahmung i.S.
des § 13c UStG setze voraus, dass die Abtretung gegenüber
dem Schuldner offen zu legen sei und der Zessionar die Forderung
selbst einziehe. Die von der Klägerin dafür in Bezug
genommenen Ausführungen des BGH unter Rz 28 seines Urteils
betreffen (lediglich) die - hier nicht relevante - Frage, wie ein
vorläufiger Insolvenzverwalter die von ihm eingezogenen
Beträge verwahren muss.
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e) Eine abweichende rechtliche Beurteilung
folgt nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996
= SIS 11 11 55. Denn der dort der Entscheidung zugrundeliegende
Sachverhalt ist mit dem vorliegenden nicht vergleichbar (gl. A.
Büchter-Hole, EFG 2012, 2171, 2172).
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Nach dem Urteil des BFH in BFHE 232, 301,
BStBl II 2011, 996 = SIS 11 11 55 begründet die
Entgeltvereinnahmung durch den Insolvenzverwalter nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens für eine vor der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte Leistung
nicht nur bei der Ist-, sondern auch bei der Sollbesteuerung eine
Masseverbindlichkeit i.S. von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Im
Streitfall wurde hingegen das Entgelt durch den
„schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter
vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vereinnahmt.
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Dem BFH-Urteil in BFHE 232, 301, BStBl II
2011, 996 = SIS 11 11 55 kommt auch nicht die von
Wagner/Köhler, BB 2011, 1510 angenommene Bedeutung bei, dass
im Fall der Entgeltsvereinnahmung durch den vorläufigen
Insolvenzverwalter die Umsatzsteuer eine Masseverbindlichkeit
darstelle, wenn er zum Forderungseinzug ermächtigt werde, und
die bei abgetretenen Forderungen durch die Vereinnahmung
endgültig ausgelöste Umsatzsteuer stets von dem an den
Zessionar auszukehrenden Erlös nach § 171 Abs. 2 Satz 3
InsO abzuziehen sei.
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f) Der mit Wirkung zum 1.1.2011 in Kraft
getretene § 55 Abs. 4 InsO, wonach Verbindlichkeiten des
Insolvenzschuldners aus dem Steuerschuldverhältnis, die von
einem vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit
Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters
begründet worden sind, nach Eröffnung des
Insolvenzverfahrens als Masseverbindlichkeit gelten, ist im
Streitfall nicht anwendbar. Denn der Antrag auf Eröffnung des
Insolvenzverfahrens ist am 12.3.2009 und damit vor dem 1.1.2011
(Art. 103e des Einführungsgesetzes zur Insolvenzordnung)
gestellt worden.
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3. Auch die übrigen Voraussetzungen
für die Haftung gemäß § 13c UStG sind - wie das
FG zu Recht ausführt - gegeben.
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Den abgetretenen Forderungen liegen - wie
zwischen den Beteiligten unstreitig ist - steuerpflichtige
Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG zugrunde. Sowohl
die GmbH als auch die Klägerin sind Unternehmer i.S. des
§ 2 UStG. Die GmbH hat als leistender Unternehmer die
festgesetzte Steuer, bei deren Berechnung diese Umsätze
berücksichtigt worden sind, bei Fälligkeit nicht
entrichtet. Dies ergibt sich aus dem Haftungsbescheid sowie der
Einspruchsentscheidung und ist ebenfalls nicht streitig.
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4. Ohne Erfolg wendet die Klägerin ein,
dass die auf § 13c UStG gestützte Haftungsinanspruchnahme
gegen das Rechtsstaatsgebot verstoße.
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a) Das Rechtsstaatsgebot verlangt nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, dass die Verwaltung
Steuerpflichtige nur aufgrund solcher Gesetze belasten darf, die
nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß hinreichend bestimmt
und begrenzt sind, so dass die Eingriffe messbar und in gewissem
Umfang für den Einzelnen voraussehbar und berechenbar werden
(vgl. Beschluss vom 14.8.1996 2 BvR 2088/93, NJW 1996, 3146,
m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 226, 183, BStBl II 2010, 520 = SIS 09 30 33, unter II.2.a).
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Auch nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH) müssen Rechtsakte der
Gemeinschaft eindeutig sein, und ihre Anwendung muss für die
Betroffenen vorhersehbar sein (vgl. Urteil vom 16.9.2008 C-288/07 -
Isle of Wight Council -, Slg. 2008, I-7203, UR 2008, 816 = SIS 08 38 55, Rz 47, m.w.N.). Dieses Gebot der Rechtssicherheit gilt in
besonderem Maße, wenn es sich um eine Regelung handelt, die
sich finanziell belastend auswirken kann, denn die Betroffenen
müssen in der Lage sein, den Umfang der ihnen damit
auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen (vgl. EuGH-Urteil -
Isle of Wight Council - in Slg. 2008, I-7203, UR 2008, 816 = SIS 08 38 55, Rz 47, m.w.N.). Der Grundsatz der Rechtssicherheit, der Teil
der Gemeinschaftsrechtsordnung ist, muss sowohl von den
Gemeinschaftsorganen als auch von den Mitgliedstaaten bei der
Ausübung der Befugnisse, die ihnen die
Gemeinschaftsrichtlinien einräumen, beachtet werden (vgl.
EuGH-Urteil - Isle of Wight Council - in Slg. 2008, I-7203, UR
2008, 816 = SIS 08 38 55, Rz 48, m.w.N.; BFH-Urteil in BFHE 226,
183, BStBl II 2010, 520 = SIS 09 30 33, unter II.2.a).
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b) Die gesetzliche Regelung des § 13c
UStG genügt den dargestellten rechtsstaatlichen Anforderungen.
§ 13c UStG ist nach Inhalt, Gegenstand, Zweck und Ausmaß
hinreichend bestimmt und begrenzt, so dass die Eingriffe messbar
und in gewissem Umfang für den Einzelnen voraussehbar und
berechenbar werden. Es lässt sich anhand des Gesetzeswortlauts
hinreichend erkennen, dass in Fällen der vorliegenden Art eine
Haftung nach § 13c UStG eintritt.
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