Auf die Revision der Klägerin werden das
Urteil des Finanzgerichts Köln vom 13.03.2019 - 9 K 2216/15 =
SIS 20 13 45 und der Haftungsbescheid vom 07.01.2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28.07.2015 aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens trägt der
Beklagte.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin
der D-AG, die als Kreditinstitut tätig war.
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Die B-KG (KG), ein Unternehmen, das
steuerpflichtige Leistungen erbrachte, hatte am 12.03.2004 zur
Sicherung für ihr gewährte Kredite einer
Sicherungszession von Zahlungsansprüchen aus ihrer
Geschäftstätigkeit zugestimmt. Mehrere Gläubiger der
KG schlossen am 19.11.2004 einen Sicherheitenpoolvertrag. An den
danach zu poolenden Verwertungserlösen war die D-AG, zu deren
Gunsten Grundpfandrechte bestanden, zu 22,28 % beteiligt.
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Aufgrund eines Insolvenzantrags wurde am
01.09.2005 N zunächst zum vorläufigen Insolvenzverwalter
für die KG und mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens
über das Vermögen der KG am 01.11.2005 zum
Insolvenzverwalter bestellt.
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Während des
Insolvenzeröffnungsverfahrens schloss der vorläufige
Insolvenzverwalter mit den Banken, die den Sicherheitenpoolvertrag
abgeschlossen hatten, eine Sicherheitenabgrenzungsvereinbarung mit
Fortführungsregelung, nach der es dem vorläufigen
Verwalter gestattet wurde, Warenbestände zu
veräußern und sich hieraus ergebende Forderungen wie
auch Altforderungen einzuziehen. Als Stichtag der Vereinbarung
wurde unter Bezugnahme auf Altforderungen der 01.09.2005 genannt.
Am 24.08.2006 erteilte der Insolvenzverwalter der Kreissparkasse K
hierüber eine Abrechnung, nach der den Banken unter
Berücksichtigung von Abzugsbeträgen ein Auszahlungsbetrag
aus der bis zur Insolvenzeröffnung erfolgten Einziehung von
„Altforderungen zum 01.09.2005“ in Höhe von
1.477.886,50 EUR zustand, den er auch ausbezahlte. Davon stand der
D-AG ein Teilbetrag von 329.273,11 EUR zu, den sie auch
erhielt.
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Mit Bescheid vom 07.01.2008 nahm der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) die D-AG als
Haftungsschuldnerin nach § 13c des Umsatzsteuergesetzes (UStG)
in Anspruch, da die „festgesetzte Umsatzsteuer 2005 in
Höhe von 306.717,89 EUR nicht entrichtet“ worden sei.
Weitere Ausführungen zu gegenüber der KG ergangenen
Steuerfestsetzungen enthielt der Haftungsbescheid nicht. In dem von
der D-AG vereinnahmten Betrag sei eine Umsatzsteuer in Höhe
von 45.416,98 EUR enthalten. Einspruch und Klage zum Finanzgericht
(FG) hatten keinen Erfolg.
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Das FG begründete sein Urteil damit,
dass die D-AG Abtretungsempfängerin gewesen sei, was sich
entweder aus der Globalzession vom 12.03.2004 oder dem
Sicherheitenpoolvertrag vom 19.11.2004 ergebe. Der Forderungseinzug
durch den Insolvenzverwalter im Rahmen einer stillen Zession stehe
aufgrund der anteiligen Erlösauskehr an die D-AG nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) einer Vereinnahmung durch
die D-AG nicht entgegen. Aus einem
Umsatzsteuer-Überwachungsbogen ergebe sich, dass für die
KG bis zur Insolvenzeröffnung Umsätze vorangemeldet
worden seien und infolgedessen Umsatzsteuer festgesetzt worden sei.
Der Insolvenzverwalter habe in seiner Abrechnung zwischen dem
Einzug von Altforderungen vor Insolvenzeröffnung und danach
unterschieden. Der Haftungsbetrag werde nur der Höhe nach
gedeckelt. Weiterer Nachweise bedürfe es nicht, da die KG im
Wege der Globalzession im Jahr 2004 alle künftigen Forderungen
an die D-AG als Mitglied des Bankenpools abgetreten habe. Nach dem
Umsatzsteuer-Überwachungsbogen sei einzig die Umsatzsteuer
für Oktober 2005 in Höhe von 91.367,83 EUR offen
geblieben, so dass sich der Haftungsbescheid nur darauf beziehen
könne.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision. Das FG habe die allgemeinen Grundsätze über
die Verteilung der Feststellungslast missachtet. Es hätte
festgestellt werden müssen, aus welchen Umsatzgeschäften
oder Rechtsbeziehungen die vom Insolvenzverwalter eingezogenen
Forderungen mit nachfolgender Weiterleitung an die Klägerin
stammten. Da sie nicht Abtretungsempfängerin gewesen sei, habe
sie hiervon keine Kenntnis gehabt. Nach dem
Akzessorietätsgrundsatz hätte der Haftungsbetrag
aufgeschlüsselt werden müssen. Die
Forderungsindividualisierung sei weder rechtlich noch technisch
unmöglich gewesen. Dies ergebe sich auch aus der
Rechtsprechung zur lohnsteuerrechtlichen Haftung.
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Materiell-rechtlich habe das FG verkannt,
dass der D-AG keine Forderungen abgetreten worden seien. Das FG
habe den Sicherheitenpoolvertrag vom 19.11.2004 fehlerhaft
ausgelegt. Empfänger der Globalzession vom 12.03.2004 sei die
Kreissparkasse K gewesen. Der Sicherheitenpoolvertrag habe nur auf
bereits bestellte Sicherheiten Bezug genommen, ohne zu einer
Übertragung dieser Sicherheiten zu führen. Durch diese
Vereinbarung sei nur schuldrechtlich der Sicherungszweck umgewidmet
worden. Dies habe keine dingliche Wirkung gehabt. Die
Kreissparkasse K habe keine Weiterabtretung erklärt.
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Das FG habe zudem den an den
Sicherheitenpool ausgekehrten Auszahlungsbetrag auf Altforderungen
zum 01.09.2005 bezogen. Aus derartigen Vereinnahmungen könne
sich eine Haftung für den Voranmeldungszeitraum Oktober 2005
nicht ergeben. Eine Haftung der D-AG könne daher nur für
den vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil des Jahres 2005
bestehen.
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Das FG habe zudem die
Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) in Bezug auf das Vorliegen einer
Abtretung durch die KG zugunsten der D-AG verletzt. Nach der
Argumentation des FG hätte nur eine Abtretung an den
Sicherheitenpool, nicht aber an die D-AG als Poolmitglied vorliegen
können. Das FG sei dem Vorbringen, dass eine weitergehende
Tilgung der Steuerschuld erfolgt sei, nicht nachgegangen. Durch die
Nichtberücksichtigung des klaren Inhalts der Akten,
insbesondere der Sicherheitenpoolvereinbarung vom 19.11.2004, habe
das FG auch § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt. Aus diesem
Vertrag ergebe sich keine Abtretung an die D-AG. Gleiches gelte
für die fehlende Kongruenz zwischen der Vereinnahmung der
abgetretenen Forderung und dem Entstehen des
Steueranspruchs.
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Die Klägerin beantragt, das Urteil des
FG und den Haftungsbescheid vom 07.01.2008 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 28.07.2015 aufzuheben.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Mit der Globalabtretung habe die KG die
Inhaberschaft an allen Forderungen übertragen. Der Vortrag
einer fehlenden Abtretung an die D-AG in einem Umfang von 22,28 %
sei nicht nachvollziehbar. Dies ergebe sich auch aus der
Sicherheitenabgrenzungsvereinbarung. Alle damals Beteiligten seien
von einer rechtswirksamen Forderungsübertragung auf alle
Poolbeteiligten ausgegangen. Eine Zahlung an die D-AG ohne
Rechtsgrundlage sei völlig unverständlich.
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Der Forderungseinzug durch den
Insolvenzverwalter stehe der Haftung nicht entgegen. Auf eine
Aufschlüsselung des Haftungsbetrages komme es beim Vorliegen
einer Steuerfestsetzung nicht an.
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II. Die Revision der Klägerin ist
begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage
stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat eine
Haftung der Klägerin unter Verstoß gegen § 13c Abs.
2 Satz 1 UStG bejaht.
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1. Soweit der leistende Unternehmer den
Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen
Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an einen anderen
Unternehmer abgetreten und die festgesetzte Steuer, bei deren
Berechnung dieser Umsatz berücksichtigt worden ist, bei
Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat,
haftet der Abtretungsempfänger gemäß § 13c
Abs. 1 Satz 1 UStG nach Maßgabe des Absatzes 2 für die
in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im
vereinnahmten Betrag enthalten ist. Nach § 13c Abs. 2 Satz 1
UStG ist der Abtretungsempfänger ab dem Zeitpunkt in Anspruch
zu nehmen, in dem die festgesetzte Steuer fällig wird,
frühestens ab dem Zeitpunkt der Vereinnahmung der abgetretenen
Forderung.
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2. Die Haftung nach § 13c Abs. 2 Satz 1
UStG setzt eine Umsatzsteuer voraus, die aufgrund ihrer Festsetzung
fällig ist.
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a) Die fälligkeitsbegründende
Steuerfestsetzung als Haftungsvoraussetzung ergibt sich im
Regelfall aus einer Steueranmeldung (§ 168 Satz 1 der
Abgabenordnung - AO - ), die für den Vorauszahlungszeitraum
(§ 18 Abs. 1 UStG) oder für das Kalenderjahr (§ 18
Abs. 3 UStG) abzugeben ist und dabei
fälligkeitsbegründend wirkt (s. § 18 Abs. 1 Satz 4
und Abs. 4 Satz 1 UStG).
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b) Wie der erkennende Senat bereits
ausdrücklich entschieden hat, kann sich die von § 13c
UStG vorausgesetzte Steuerfestsetzung auch aus einem
Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid ergeben, wobei sich die
Höhe der festgesetzten und bei Fälligkeit nicht
entrichteten Steuer aber auch dann letztlich nach dem
Jahressteuerbescheid bestimmt. Kann ein Jahressteuerbescheid
aufgrund einer Insolvenzeröffnung über das Vermögen
des Unternehmers gemäß § 251 Abs. 2 Satz 1 AO
i.V.m. § 87 der Insolvenzordnung (InsO) nicht mehr ergehen,
erledigt sich der Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid erst durch die
Eintragung der nicht getilgten Jahressteuer in die Insolvenztabelle
(§ 178 Abs. 3 InsO) oder im Falle des Bestreitens durch den
gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zu
erlassenden Feststellungsbescheid (vgl. Senatsurteil vom 21.11.2013
- V R 21/12, BFHE 244, 70, BStBl II 2016, 74 = SIS 14 06 91,
Leitsätze 1 und 2).
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c) Danach reicht für die Inanspruchnahme
des Zessionars als Haftenden nach § 13c Abs. 2 Satz 1 UStG
aus, dass sich die festgesetzte fällige Steuer zunächst
aus einem Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid ergibt, der nach der
Insolvenzeröffnung aufgrund einer späteren Eintragung der
nicht getilgten Jahressteuer in die Insolvenztabelle (§ 178
Abs. 3 InsO) erledigt und hierdurch modifiziert wird.
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3. Im Streitfall fehlt es an einer
festgesetzten fälligen Steuerschuld als
Haftungsvoraussetzung.
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a) Der angefochtene Haftungsbescheid ist zur
Umsatzsteuer 2005 ergangen. Aufgrund des bereits am 01.11.2005
eröffneten Insolvenzverfahrens über das Vermögen der
KG gibt es keine zuvor ergangene Jahressteuerfestsetzung zur
Umsatzsteuer 2005.
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b) Im Gegensatz zur Fallgestaltung des
Senatsurteils in BFHE 244, 70, BStBl II 2016, 74 = SIS 14 06 91 hat
das FA den Haftungsbescheid vom 07.01.2008 nicht auf eine
fällige Steuer gestützt, die sich aus einem vor
Insolvenzeröffnung für das Kalenderjahr 2005 vorliegenden
und im Haftungsbescheid genannten Vorauszahlungsbescheid ergibt.
Eine Bezugnahme auf eine bestimmte Steuerfestsetzung mit
fällig gestellter Steuer ist auch nicht der
Einspruchsentscheidung vom 28.07.2015 zu entnehmen.
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Zudem ist auf der Grundlage der vom FG
getroffenen Feststellungen davon auszugehen, dass „einzig
die Umsatzsteuer für Oktober 2005 in Höhe von 91.367,83
EUR offen geblieben ist (also von der KG nicht gezahlt worden
ist)“ und dass sich „der Haftungsbetrag, der
laut dem angefochtenen Haftungsbescheid ausdrücklich die
Umsatzsteuer 2005 erfasst, nur auf diesen Betrag
beziehen“ kann (FG-Urteil S. 10). Für die
Umsatzsteuer für Oktober 2005 konnte aber nach den
Verhältnissen des Streitfalls im Zeitpunkt der
Insolvenzeröffnung am 01.11.2005 auch noch keine
Steuerfestsetzung nach § 168 Satz 1 AO vorliegen. Im Hinblick
auf diese Besonderheit des Streitfalls hat der erkennende Senat in
der Streitsache auch nicht zu entscheiden, ob der angefochtene
Haftungsbescheid in der Weise auszulegen sein könnte, dass er
sich auf eine andere als fällig festgesetzte
Vorauszahlungsschuld des Jahres 2005 beziehen könnte.
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c) Ab dem Zeitpunkt der
Insolvenzeröffnung kommt eine fälligkeitsbegründende
Steuerfestsetzung nicht in Betracht. Denn der hier streitige und
als Insolvenzforderung entstandene Steueranspruch kann im
eröffneten Verfahren gemäß § 251 Abs. 2 Satz 1
AO nicht durch Steuerbescheid festgesetzt werden (BFH-Urteil vom
13.05.2009 - XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11 = SIS 09 25 61).
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d) Im Übrigen bewirkt die Eintragung des
Umsatzsteueranspruchs für das Kalenderjahr zur
Insolvenztabelle (§ 178 Abs. 3 InsO) auch unter
Berücksichtigung von § 41 Abs. 1 InsO keine
Fälligkeit zu Lasten des Zessionars bei der Haftung nach
§ 13c UStG.
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aa) Im Gegensatz zur Fallgestaltung des
Senatsurteils in BFHE 244, 70, BStBl II 2016, 74 = SIS 14 06 91
kann im Streitfall die Möglichkeit eines Tabelleneintrags
(§ 178 Abs. 3 InsO) zu einer Jahresumsatzsteuer (hier: 2005)
außer Betracht bleiben. Zwar kann ein derartiger
Tabelleneintrag eine zuvor durch Vorauszahlungsbescheid fällig
festgesetzte Umsatzsteuer erledigen und modifizieren (s. oben unter
II.2.b). Fehlt es aber wie im Streitfall an einem
Vorauszahlungsbescheid als Haftungsgrundlage, vermag der
bloße Tabelleneintrag auch unter Berücksichtigung von
§ 41 Abs. 1 InsO, wonach nicht fällige Forderungen als
fällig gelten, die nach § 13c Abs. 2 Satz 1 UStG
erforderliche Fälligkeit nicht zu begründen.
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Denn § 41 Abs. 1 InsO wirkt nur
gegenüber dem Insolvenzschuldner und berührt daher nicht
die Mithaftung von Gesamtschuldnern und Bürgen, wie der
Bundesgerichtshof (BGH) zur Vorgängerregelung in § 65 der
Konkursordnung ausdrücklich entschieden hat (BGH-Urteil vom
08.02.2000 - XI ZR 313/98, NJW 2000, 1408). Hieran hält das
Schrifttum auch unter der Geltung von § 41 InsO fest (vgl.
z.B. MüKoInsO/Bitter, 4. Aufl., § 41 Rz 32;
Uhlenbruck/Knof, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 41 Rz 17, und
Henckel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 41 Rz 14). Dem
schließt sich der erkennende Senat für Zwecke der
Haftung nach § 13c UStG ebenso wie Haunhorst in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 13c, Rz 25, in Bezug auf
die Haftung des vom Insolvenzschuldner personenverschiedenen
Zessionars an.
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bb) Dabei hat der erkennende Senat nicht zu
entscheiden, welche Bedeutung Abschn. 13c.1 Abs. 17 Satz 2 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (zuvor Abschn. 182b Abs. 17 Satz 2
der Umsatzsteuer-Richtlinien) zukommen könnte. Danach gilt die
Umsatzsteuer nach § 41 Abs. 1 InsO insoweit als fällig
i.S. des § 13c UStG, als sie durch den Insolvenzverwalter oder
durch den Insolvenzschuldner für Zeiträume vor
Eröffnung des Insolvenzverfahrens angemeldet worden ist. Im
Hinblick auf die BFH-Rechtsprechung (s. oben unter II.3.c)
könnte dem allenfalls Bedeutung für eine im
Haftungsbescheid benannte Steueranmeldung für einen
Voranmeldungszeitraum vor der Insolvenzeröffnung zukommen, an
der es hier jedoch fehlt (s. oben unter II.3.b).
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4. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben und
der Klage stattzugeben. Auf die Frage, ob überhaupt eine
Abtretung an die Klägerin vorliegt, die das FG entgegen der
Aktenlage bejaht hat, und auf die geltend gemachten
Verfahrensfehler kommt es nicht an.
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5. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 1 FGO.
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