Auf die Revision der Kläger wird das
Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg,
vom 21.6.2012 10 K 3566/09 = SIS 12 25 98 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate
Augsburg, zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die verheirateten Kläger und
Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2007
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte im
Streitjahr u.a. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit,
die Klägerin war als Aushilfe geringfügig
beschäftigt. Zuvor, bis Anfang März 2006, hatte die
Klägerin einen Einzelhandel betrieben (§ 15 des
Einkommensteuergesetzes - EStG - ), wobei sie ihren Gewinn durch
Betriebsvermögensvergleich ermittelte (§ 4 Abs. 1, §
5 EStG). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war durch
Beschluss des Amtsgerichts - Insolvenzgericht - X-Stadt vom
15.3.2006 über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren
eröffnet worden. Nachdem bei der Schlussverteilung im Jahr
2008 den gegen die Klägerin gerichteten Forderungen in
Höhe von über 1,1 Mio. EUR keinerlei Verteilungsmasse
gegenüberstand, wurde das Insolvenzverfahren durch
Gerichtsbeschluss vom 2.4.2009 aufgehoben. Im Zeitpunkt der
Entscheidung der Vorinstanz (21.6.2012) war über den Antrag
der Klägerin auf Restschuldbefreiung noch nicht
entschieden.
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In der Einkommensteuererklärung 2007
machte die Klägerin bei ihren Einkünften aus
Gewerbebetrieb nachträgliche Betriebsausgaben (§ 24 Nr. 2
i.V.m. § 4 Abs. 4 EStG) in Höhe von 33.545 EUR geltend,
die sich aus folgenden Einzelpositionen zusammensetzten:
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Schuldzinsen für ein Darlehen der
A-Bank, Nr. ..., in Höhe von 7.587,17 EUR,
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Schuldzinsen für ein Darlehen der
B-Bank, Nr. ..., in Höhe von 5.992,82 EUR, das über die
A-Bank abgewickelt wurde (B-Bank 1),
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Schuldzinsen für ein weiteres Darlehen
der B-Bank, Nr. ..., in Höhe von 1.265,95 EUR, das ebenfalls
über die A-Bank abgewickelt wurde (B-Bank 2),
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Schuldzinsen für ein Darlehen der
C-Bank, Nr. ..., in Höhe von 1.149,60 EUR,
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Schuldzinsen für ein Darlehen der
D-Bank, Nr. ..., in Höhe von 16.035,25 EUR (D-Bank 1),
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Schuldzinsen für ein weiteres Darlehen
der D-Bank, Nr. ..., in Höhe von 1.392,61 EUR (D-Bank 2)
und
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nicht näher spezifizierte
„Beratungskosten“ im Zusammenhang mit der Insolvenz der
Klägerin in Höhe von 121,38 EUR.
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Den - unstreitig betrieblich veranlassten -
Schuldzinszahlungen lagen folgende Darlehensverträge
zugrunde:
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Darlehen
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Darlehensnehmer
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Abschluss
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Valuta
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A-Bank
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beide Kläger
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12.12.2000
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nicht festgestellt
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B-Bank 1
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beide Kläger
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2.2.2001
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nicht festgestellt (B-Bank gesamt: 250.000 DM)
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B-Bank 2
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beide Kläger
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2.2.2001
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nicht festgestellt
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C-Bank
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der Kläger
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18.6.2005
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40.000 EUR
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D-Bank 1
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der Kläger
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21.11.2005
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460.000 EUR
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D-Bank 2
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der Kläger
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21.11.2005
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40.000 EUR
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Hinsichtlich der drei vom Kläger
allein geschlossenen Darlehensverträge hatten die Kläger
im Innenverhältnis vorab nachstehende Vereinbarungen
getroffen:
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Mit Vertrag vom 15.6.2005, den die
Kläger als „Darlehensvertrag C“ bezeichneten,
gewährte der Kläger der Klägerin ein Darlehen in
Höhe von 40.000 EUR zur „Bezahlung von
Lieferantenverbindlichkeiten und (als) Betriebsmittelkredit“
(§ 1). Hierzu verpflichtete sich der Kläger, ein Darlehen
bei der C-Bank aufzunehmen und dieses Darlehen zu denselben
Konditionen an die Klägerin weiterzureichen (dabei handelte es
sich um das spätere Darlehen C-Bank). Außerdem wurde
vereinbart, dass die Klägerin die während der Laufzeit
anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der
für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an
die Gläubigerin C-Bank bezahlen könne (§ 2).
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Mit Vertrag vom 2.11.2005, den die
Kläger als „Darlehensvertrag III“ bezeichneten,
gewährte der Kläger der Klägerin ein weiteres
Darlehen in Höhe von 500.000 EUR zur „Umschuldung
(Ablösung der bei der E-Bank bestehenden Konten)“
(§ 1). Hintergrund war, dass die Klägerin in den Jahren
1998 bis 2001 bei der E-Bank für ihr Einzelunternehmen
verschiedene Betriebsmittelkredite für Miete, Löhne,
Wareneinkauf etc. aufgenommen hatte, die u.a. durch
Buchgrundschulden an dem von beiden Klägern bewohnten, jedoch
im Alleineigentum des Klägers stehenden Einfamilienhaus
gesichert waren. In § 2 Abs. 1 des „Darlehensvertrags
III“ vereinbarten die Kläger, dass der Kläger zum
Zwecke der Darlehensgewährung an die Klägerin wiederum
selbst ein Darlehen bei der D-Bank aufnehmen (dabei handelte es
sich um die späteren Darlehen D-Bank 1 und 2) und die D-Bank
im Treuhandverfahren die bestehenden Darlehenskonten bei der E-Bank
ablösen solle. § 2 Abs. 2 des „Darlehensvertrags
III“ lautete:
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„Den Darlehensvertrag mit der D-Bank
haben zwar Herr und Frau X unterschrieben. Intern wird jedoch
vereinbart, dass Herr X gegenüber dieser Bank die
Rückzahlungsverpflichtung allein übernimmt und er den
gesamten Darlehensauszahlungsanspruch gegenüber dieser Bank
als Darlehen an Frau X zu den folgenden Bedingungen zur
Verfügung stellt.“
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Dieser Teil der Vereinbarung kam jedoch
insoweit nicht zur Umsetzung, als auch bei den
Darlehensverträgen D-Bank 1 und 2 ausschließlich der
Kläger als Darlehensnehmer auftrat.
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In § 2 Abs. 3 und 4 des
„Darlehensvertrags III“ wurde - wie zuvor beim
„Darlehensvertrag C“ - vereinbart, dass der Kläger
das Darlehen zu denselben Konditionen an die Klägerin
weiterreichen werde, die ihm selbst von der D-Bank eingeräumt
würden, und die Klägerin die während der Laufzeit
anfallenden monatlichen Annuitätsraten unter Angabe der
für den Kläger geführten Darlehensnummer direkt an
die D-Bank bezahlen könne.
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Die Gewährung von Kreditsicherheiten
hatte sich der Kläger zwar jeweils in § 4 der beiden
vorgenannten Verträge ausbedungen, aber auch dies gelangte im
Folgenden nicht zur Umsetzung.
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Die streitgegenständlichen
Schuldzinszahlungen erfolgten von dem gemeinsamen Bankkonto der
Kläger bei der A-Bank, das als Oder-Konto (Gemeinschaftskonto
mit Einzelverfügungsbefugnis) geführt wurde. Hinsichtlich
der Einzelheiten der Zahlungsabwicklung hat sich das FG auf die
Feststellungen beschränkt, dass der Kläger auch nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin
uneingeschränkt über das Oder-Konto verfügen konnte,
der Insolvenzverwalter nicht in die Schuldzinszahlungen involviert
war, d.h. diese insbesondere nicht - auch nicht nachträglich -
genehmigt hatte, und die Darlehenszinsen „durch Abbuchung
unter dem Namen des Klägers und unter Angabe der jeweiligen
Nummer der Grund-Darlehen“ entrichtet wurden.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) ließ den nachträglichen
Betriebsausgabenabzug nicht zu. Einspruch und Klage blieben
erfolglos.
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Das FG begründete die von ihm
bestätigte Nichtabziehbarkeit der Schuldzinsen in seinem in
EFG 2012, 1990 = SIS 12 25 98 veröffentlichten Urteil damit,
die Klägerin habe nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens
- tatsächlich - keine Zinszahlungen mehr im Sinne eines
Eigenaufwands geleistet und dies nach insolvenzrechtlichen
Maßstäben auch - rechtlich - nicht mehr wirksam tun
können.
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Demnach seien die Schuldzinszahlungen durch
den Kläger vorgenommen worden, mit der Konsequenz, dass
steuerlich unbeachtlicher Drittaufwand vorliege.
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Was die vom Kläger allein
geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 angehe,
stelle sich die Zurechnungsfrage nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) nicht, weil der Kläger
ausschließlich auf eigene Darlehensverbindlichkeiten geleistet
habe.
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Im Streitfall greife daher weder der
„Grundsatz der selbstgetragenen Kosten“ noch liege ein
„Wirtschaften aus einem Topf“ vor. Im Übrigen
hielten die von den Klägern im Innenverhältnis
geschlossenen Verträge einem Fremdvergleich nicht
stand.
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Hinsichtlich der „Beratungskosten
wegen Insolvenz“ versagte das FG den nachträglichen
Betriebsausgabenabzug, weil die betriebliche Veranlassung der
Kosten weder dem Grunde noch der Höhe nach bewiesen sei.
Außerdem scheide ein Betriebsausgabenabzug auch hier mangels
„Drittleistungswillen“ des Klägers aus.
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Ihre dagegen gerichtete, vom FG wegen
grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision
stützen die Kläger auf die Rüge der Verletzung
materiellen Rechts sowie mehrere Verfahrensrügen.
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In materiell-rechtlicher Hinsicht
beanstanden sie, das FG habe hinsichtlich der Schuldzinszahlungen
auf die vom Kläger allein aufgenommenen Darlehen C-Bank und
D-Bank 1, 2 („1. Gruppe“) die sich aus dem Beschluss
des Großen Senats des BFH vom 23.8.1999 GrS 2/97 (BFHE 189,
160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55) ergebenden
Zurechnungsgrundsätze verkannt. Im Hinblick auf die
Zinszahlungen betreffend die gesamtschuldnerischen Darlehen A-Bank
und B-Bank 1, 2 („2. Gruppe“) sei das BFH-Urteil vom
2.12.1999 IX R 45/95 (BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310 = SIS 00 06 60) unbeachtet geblieben. Unter konsequenter Anwendung dieser
Rechtsprechung komme man im Streitfall „zu dem zwingenden
Ergebnis“, dass sämtliche von dem Oder-Konto erfolgten
Schuldzinszahlungen der Klägerin zuzurechnen und demzufolge
als nachträgliche Betriebsausgaben abziehbar seien.
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Die vom FG herangezogenen
insolvenzrechtlichen Bestimmungen seien nicht
entscheidungserheblich. Der betriebliche Zusammenhang der
Schuldzinszahlungen sei nachgewiesen. Die Rechtsfolge aus
§§ 80 Abs. 1, 81 der Insolvenzordnung (InsO) beziehe sich
nur auf das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen. Die
Zahlungen seien jedoch nicht aus der Insolvenzmasse erfolgt. Das FG
habe keine einwandfreie Abgrenzung zwischen der Insolvenzmasse und
den Zinszahlungen getroffen. Demnach sei die Behauptung, nach
Eröffnung des Insolvenzverfahrens habe nur noch der
Insolvenzverwalter wirksame Zahlungen leisten können, nicht
haltbar. Mit der Insolvenzeröffnung verliere der Schuldner
nicht sämtliche Rechte. Gleichermaßen sei die vom FG
herangezogene Interessenlage der Klägerin rechtlich
irrelevant. Entscheidend sei allein der - im Streitfall gegebene -
betriebliche Veranlassungszusammenhang. Was das Oder-Konto
anbetreffe, habe die Vorinstanz zudem verkannt, dass die
diesbezügliche Verfügungsbefugnis nur hinsichtlich des
zur Insolvenzmasse gehörenden Vermögens auf den
Insolvenzverwalter übergegangen sei. Ungeachtet dessen ergebe
sich aus allgemeinen Grundsätzen, dass die Zinszahlungen,
selbst wenn sie - anders als im Streitfall - gegen ein
Verfügungsverbot verstießen, trotzdem steuerlich zu
berücksichtigen seien. Für die Durchführung eines
Fremdvergleichs habe vorliegend weder ein Bedürfnis bestanden
noch seien die Fremdvergleichsgrundsätze verletzt
worden.
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20
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Die Kläger beantragen, das FG-Urteil
aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2007 vom 20.5.2009 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.10.2009 dahingehend zu
ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus
Gewerbebetrieb nachträgliche Betriebsausgaben in Höhe von
33.545 EUR berücksichtigt werden und die Einkommensteuer
entsprechend herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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22
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II. Die Revision ist begründet. Sie
führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur
Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Entgegen der Rechtsauffassung des
FG sind die Schuldzinszahlungen auf die von den Klägern als
Gesamtschuldner aufgenommenen Darlehen dem Grunde nach als
nachträgliche Betriebsausgaben bei den Einkünften der
Klägerin aus Gewerbebetrieb abziehbar. Im Übrigen hat das
FG die Klage zu Recht abgewiesen.
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23
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Die Klägerin hat durch die Eröffnung
des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen nicht generell
die Befugnis verloren, von ihr getätigte bzw. ihr zurechenbare
Aufwendungen als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4
EStG abzuziehen (dazu unter II.1.). Auf Grundlage der
Feststellungen des FG ist im Streitfall jedoch weder von einem
betrieblichen Eigenaufwand der Klägerin auszugehen (dazu unter
II.2.) noch können ihr die auf die vom Kläger allein
aufgenommenen Darlehen C-Bank und D-Bank 1, 2 entfallenden
Schuldzinszahlungen als nachträgliche Betriebsausgaben
zugerechnet werden (dazu unter II.3.). Eine solche Zurechnung kommt
nach der Rechtsprechung des BFH lediglich in Bezug auf die von den
Klägern gemeinsam aufgenommenen gesamtschuldnerischen Darlehen
A-Bank und B-Bank 1, 2 in Betracht, wobei eine - eventuelle -
Unwirksamkeit der diesbezüglichen Abbuchungen nach
insolvenzrechtlichen Maßstäben für die steuerliche
Beurteilung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO) unerheblich ist (dazu unter II.4.a). Dennoch
ist die Sache nicht spruchreif. Im zweiten Rechtsgang wird das FG
zu prüfen haben, inwieweit § 4 Abs. 4a EStG dem
Schuldzinsenabzug entgegensteht (II.4.b).
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Die Beratungskosten hat das FG zu Recht nicht
als nachträgliche Betriebsausgaben anerkannt (II.5.).
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Über die von den Klägern erhobenen
Verfahrensrügen musste der Senat nicht mehr entscheiden, weil
das Urteil bereits aus sachlich-rechtlichen Gründen aufzuheben
und die Sache wegen des einheitlichen Streitgegenstands insgesamt
zurückzuverweisen war.
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1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die
durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine
solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit
dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen
bestimmt sind. Schuldzinsen stehen in einem derartigen Zusammenhang
mit dem Betrieb, wenn sie für eine Verbindlichkeit geleistet
werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum
Betriebsvermögen gehört. Sofern Betriebsausgaben nach
Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs oder
Mitunternehmeranteils entstehen, gehören sie zu den
nachträglichen Einkünften aus der früheren
betrieblichen Tätigkeit i.S. von § 24 Nr. 2 EStG (vgl.
z.B. Senatsurteil vom 28.3.2007 X R 15/04, BFHE 217, 507, BStBl II
2007, 642 = SIS 07 23 48, unter II.1.a, m.w.N.; zusammenfassend
Söhn, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz E
265 ff., E 293 ff.). Dies gilt auch für den Fall einer
zwischenzeitlich eingetretenen Insolvenz des Steuerpflichtigen.
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a) Anders als das FG ausführt, hat die
Klägerin aufgrund des mit der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens gemäß § 80 Abs. 1 InsO
eingetretenen Übergangs der Verwaltungs- und
Verfügungsbefugnis auf den Insolvenzverwalter nicht generell
die originär ihr zustehende Befugnis verloren, von ihr
getätigte bzw. ihr zurechenbare Aufwendungen als
Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG abzuziehen.
Denn die nach Maßgabe von § 80 Abs. 1 i.V.m. § 81
Abs. 1 Satz 1 InsO eintretenden Rechtsfolgen beziehen sich
ausdrücklich nur auf „das zur Insolvenzmasse
gehörende Vermögen“ bzw. „einen
Gegenstand der Insolvenzmasse“ i.S. der §§ 35
ff. InsO. Im Umkehrschluss hierzu ergibt sich zum einen, dass der
Schuldner außerhalb der Insolvenzmasse stehendes -
insolvenzfreies - Vermögen nach wie vor frei verwalten und
uneingeschränkt darüber verfügen darf (vgl. z.B.
Mock in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 80 Rz 8).
Dies betrifft in erster Linie sein gemäß § 36 Abs. 1
InsO i.V.m. §§ 850, 850c der Zivilprozessordnung (ZPO)
unpfändbares Arbeitseinkommen. Mit Recht hat daher der
Bundesgerichtshof (BGH) in seinem Urteil vom 14.1.2010 IX ZR 93/09
(Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht - ZInsO - 2010,
376, unter II.2.a aa) klargestellt, dass freiwillige Zahlungen des
Insolvenzschuldners mit Mitteln, die nicht zur Insolvenzmasse
gehören, nicht durch die §§ 87, 89 InsO untersagt
sind und dadurch insbesondere auch der insolvenzrechtliche
Gleichbehandlungsgrundsatz nicht verletzt wird. Auf die vom FG
herangezogenen, gemäß § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO auch
im insolvenzrechtlichen Kontext entsprechend anwendbaren Regelungen
über die - hier nicht festgestellte - Einrichtung eines
Pfändungsschutzkontos i.S. von § 850k ZPO (s. dazu z.B.
MünchKommInsO/Peters, 3. Aufl., § 36 Rz 45b ff.) kommt es
dabei nicht entscheidend an.
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Zum anderen ist in der
höchstrichterlichen Insolvenzrechtsjudikatur anerkannt, dass
der Schuldner seine Verbindlichkeiten auch durch Einschaltung
(Anweisung) Dritter - d.h. den Einsatz von Mitteln, die nicht (als
- dann - Neuerwerb) in sein haftendes Vermögen gelangt sind -
begleichen darf. Für die insolvenzrechtliche Anfechtbarkeit
derartiger Zahlungen kommt es in der Folge darauf an, ob es sich um
eine Anweisung auf Schuld oder eine Anweisung auf Kredit gehandelt
hat. Im ersten Fall tilgt der Dritte mit der Zahlung an den
Empfänger eine eigene, gegenüber dem Insolvenzschuldner
bestehende Verbindlichkeit, im zweiten Fall nimmt er die Zahlung
ohne bestehende Verpflichtung gegenüber diesem vor, mit der
Konsequenz, dass auch er zu einem Insolvenzgläubiger wird.
Eine Gläubigerbenachteiligung liegt danach allein bei einer
Anweisung auf Schuld vor, weil der Insolvenzschuldner mit der
Zahlung an den Empfänger eine Forderung gegen den Dritten
verliert (zur Frage einer dadurch vermittelten inkongruenten
Deckung s. BGH-Beschluss vom 13.2.2014 1 StR 336/13, ZInsO 2014,
1058, unter III.4.b). Bei einer Anweisung auf Kredit findet
hingegen lediglich ein den Bestand der Insolvenzmasse
unberührt lassender Gläubigerwechsel statt (vgl.
BGH-Urteil vom 21.6.2012 IX ZR 59/11, ZInsO 2012, 1425, unter
III.2.; MünchKommInsO/Kayser, 3. Aufl., § 129 Rz 78 f.,
jeweils m.w.N.; s. zum Ganzen auch Peto/Peto, Zeitschrift für
Verbraucher- und Privat-Insolvenzrecht 2011, 313).
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b) Vor diesem Hintergrund ist nicht
ersichtlich, weshalb einem in Insolvenz geratenen Steuerpflichtigen
nicht jedenfalls in derartigen Konstellationen weiterhin die
Befugnis zustehen sollte, solchen Aufwendungen eine betriebliche
Zweckbestimmung zuzuweisen und damit insoweit steuerlich wirksame
(gegebenenfalls auch nachträgliche) Betriebsausgaben zu
tätigen. Bewegen sich seine Aufwendungen, was Tatfrage ist,
außerhalb dieses Rahmens, können auf Ebene des Zivil-
bzw. Insolvenzrechts zwar die vom FG zur Anwendung gebrachten
Regelungen der §§ 80 Abs. 1, 81 Abs. 1 Satz 1 InsO
eingreifen. Ob bzw. inwieweit dadurch die Befugnis zur Zuweisung
einer betrieblichen Zweckbestimmung suspendiert, d.h. diese
unwirksam wird, muss im Streitfall nicht beantwortet werden. Denn
in einem solchen, von der Vorinstanz angenommenen Fall sind - in
einem zweiten, vom FG verabsäumten Schritt - die sich aus
§§ 40, 41 Abs. 1 AO ergebenden Wertungen in den Blick zu
nehmen. Diese Vorschriften sind Ausdruck der vom Gesetzgeber
bewusst getroffenen und in der AO vor die Klammer gezogenen
Grundsatzentscheidung, die Besteuerung insgesamt wertneutral bzw.
vordergründig an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtet
durchzuführen. Dies führte im Fall der hier
möglichen Kollision des Insolvenzrechts mit dem Steuerrecht
auch nicht zu unauflösbaren Wertungswidersprüchen
innerhalb der Gesamtrechtsordnung. So sieht das Zivilrecht mit den
Regelungen zur Insolvenzanfechtung (§§ 129 ff. InsO)
bereits für im Vorfeld der Insolvenzeröffnung
getätigte Vermögensdispositionen
Reaktionsmöglichkeiten vor, die sich - mit der ab
Eröffnung des Insolvenzverfahrens geltenden Regelung des
§ 81 Abs. 1 Satz 1 InsO korrespondierend - im
Anwendungsbereich des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO („soweit
und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses
Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen
lassen“) ohne Weiteres auch steuerlich hinreichend
nachvollziehen lassen (s. dazu auch Fischer in
Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 41 AO Rz 11 f.).
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2. Unabhängig von diesen allgemeinen
Grundsätzen kommt ein Abzug der Schuldzinszahlungen unter dem
Gesichtspunkt eines betrieblichen Eigenaufwands der Klägerin
nicht in Betracht.
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Nach ständiger Finanzrechtsprechung folgt
aus dem Grundprinzip der Besteuerung nach der persönlichen
Leistungsfähigkeit, dass der Steuerpflichtige die von ihm
steuermindernd geltend gemachten Aufwendungen persönlich
getragen haben muss, d.h. seine eigene wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit muss gemindert worden sein. Dies findet
seinen Grund darin, dass die Ermittlung der Einkünfte i.S. des
§ 2 Abs. 1 und 2 EStG subjektbezogen ist. Steuersubjekt ist
der einzelne Steuerpflichtige, und zwar auch im Falle der
Zusammenveranlagung von Eheleuten nach § 26b EStG (vgl. z.B.
Senatsurteil vom 25.6.2008 X R 36/05, BFHE 222, 373 = SIS 08 40 70,
unter II.2.b, m.w.N.).
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Im Streitfall scheidet ein von der
Klägerin in diesem Sinne selbst getragener Aufwand aus.
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a) Die Kläger haben - jenseits
insolvenzrechtlicher Restriktionen - schon auf tatsächlicher
Ebene nicht den erforderlichen Nachweis dafür erbracht, dass
die Klägerin ihr im Streitjahr erwirtschaftetes
pfändungsfreies Arbeitsentgelt in Höhe von maximal 4.800
EUR unmittelbar zur Schuldzinszahlung eingesetzt hat. Mit ihren
dazu in der Begründungsschrift vorgenommenen Verweisen auf
außerhalb des angefochtenen Urteils liegende Umstände
(„Lohnabrechnung der Y-GmbH“) bzw. ihrem
(Beweis-)Angebot zur Vorlage von Kontoauszügen können sie
im Revisionsverfahren nicht mehr gehört werden. Der
sachlich-rechtlichen Beurteilung durch den erkennenden Senat
unterliegt nach den im Übrigen rechtsfehlerfrei getroffenen
Feststellungen des FG allein, dass das allenfalls
geringfügige, der Höhe nach nicht konkret belegte
Einkommen der Klägerin auf das streitgegenständliche
Gemeinschaftskonto geflossen ist, wo es sich mit den Einnahmen des
Klägers (insbesondere dessen Arbeitseinkommen) zu einem
Gesamtguthaben vereinigte. Bei Zahlungen von einem solchen Konto
steht nach der Rechtsprechung des BFH aber kein Eigenaufwand mehr
in Rede. Vielmehr stellt sich dann die Frage, für wessen
Rechnung eine aus den gemeinsamen Mitteln erfolgte Zahlung
geleistet worden ist, d.h. welchem der beiden Ehegatten die von dem
Oder-Konto abgeflossene Aufwendung (als Betriebsausgabe)
zugerechnet werden kann (vgl. - grundlegend - Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 =
SIS 99 20 55, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II
2000, 310 = SIS 00 06 60, unter 1.d). Dies hat auch das FG noch
zutreffend erkannt und seiner weiteren Prüfung unter dem
Oberbegriff „Drittaufwands-Rechtsprechung des
BFH“ zugrunde gelegt (s. dazu unter II.3. und II.4.).
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34
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b) Ein Eigenaufwand der Klägerin kann
auch nicht auf die im Innenverhältnis zwischen ihr und dem
Kläger begründeten Zahlungspflichten gestützt
werden. Zwar ist durch den BFH ebenfalls anerkannt, dass ein
eigener Aufwand des Steuerpflichtigen in seiner gesetzlichen (hier:
gemäß § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuchs - BGB
- in Bezug auf die Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2) oder
individualvertraglich eingegangenen (hier: aufgrund der
privatschriftlichen Darlehensverträge „C“
und „III“ in Bezug auf die Darlehen C-Bank und
D-Bank 1, 2) Verpflichtung zu sehen sein kann, Schuldzinszahlungen
auszugleichen bzw. zu erstatten oder den anderen Teil von einer
solchen Zahlung freizustellen (vgl. Senatsurteile vom 31.5.2005 X R
36/02, BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707 = SIS 05 33 25, unter
II.4.c dd bbb, und in BFHE 222, 373 = SIS 08 40 70, unter II.2.b
bb). Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung
derartiger Verpflichtungen ist jedoch nach der insoweit gebotenen
wirtschaftlichen Betrachtungsweise, dass eine tatsächliche
Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich oder gar
sicher ist (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707
= SIS 05 33 25, unter II.4.c dd bbb). Bereits dies schied nach den
Feststellungen des FG zur Vermögenssituation der Klägerin
hier von vornherein aus. Auf den vom FG angesprochenen Umstand,
dass es sich bei den seit Eröffnung des Insolvenzverfahrens
laufenden Zinsen gemäß § 39 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m.
§ 174 Abs. 3 InsO um lediglich nachrangige
Insolvenzforderungen handelte, kommt es demnach ebenso wenig an,
wie darauf, dass die Passivierung entsprechender
Zinsverbindlichkeiten bzw. -rückstellungen nur zulasten des
letzten laufenden Gewinns der Klägerin möglich gewesen
wäre (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 124, BStBl II 2005, 707 =
SIS 05 33 25, unter II.4.c dd bbb). Dahinstehen kann in diesem
Kontext schließlich, ob die Darlehensverträge
„C“ und „III“ darüber
hinaus noch einem Fremdvergleich zu unterziehen waren bzw. einem
solchen standhielten.
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3. Hinsichtlich der vom Kläger allein
geschlossenen Darlehensverträge C-Bank und D-Bank 1, 2 kommt
eine Zurechnung der Schuldzinszahlungen an die Klägerin weder
unter dem Gesichtspunkt einer Abkürzung des Zahlungswegs noch
unter dem Aspekt des abgekürzten Vertragswegs in Betracht.
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a) Eine Abkürzung des Zahlungswegs liegt
nicht vor.
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Dies hätte die Zuwendung eines
Geldbetrages an die Klägerin dergestalt vorausgesetzt, dass
der Kläger im Einvernehmen mit der Klägerin deren Schuld
tilgt (§ 267 BGB), anstatt ihr den Geldbetrag unmittelbar zu
geben, bzw. - anders gewendet - der Kläger hätte für
Rechnung der Klägerin an deren Gläubiger leisten
müssen (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE
189, 160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55, unter C.IV.1.c aa, und
BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310 = SIS 00 06 60,
unter 1.c). Im Streitfall war der Kläger jedoch - entgegen
ursprünglicher Planung - alleiniger Darlehensnehmer und
Schuldner der an die C- bzw. D-Bank geleisteten Zinszahlungen.
Folglich wurden durch die Abbuchungen zugunsten der Banken keine
Verbindlichkeiten der Klägerin, sondern ausschließlich
eigene Verbindlichkeiten des Klägers für dessen eigene
Rechnung beglichen (vgl. auch Senatsurteile in BFHE 210, 124, BStBl
II 2005, 707 = SIS 05 33 25, unter II.4.c bb, und in BFHE 222, 373
= SIS 08 40 70, unter II.3.c bb aaa).
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Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus,
dass die Kläger in den von ihnen untereinander geschlossenen
Darlehensverträgen „C“ und
„III“ eine Drittleistungsermächtigung der
Klägerin vereinbart haben und die Abbuchungen von dem
Gemeinschaftskonto erfolgten. Die vom Großen Senat des BFH in
seinem Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 = SIS 99 20 55, unter C.V.1. aufgestellten besonderen
Zurechnungsgrundsätze bei Aufwendungen von Ehegatten aus
gemeinsamen Mitteln betreffen nämlich nur Schuldzinsen
für ein zulasten beider Ehegatten aufgenommenes
gesamtschuldnerisches Darlehen. Sie sind auf Schuldzinsen für
Darlehen, die ein Ehegatte im Verhältnis zum Darlehensgeber
allein, d.h. ausschließlich auf eigene Rechnung, aufgenommen
hat, nicht (auch nicht unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten)
übertragbar. Diese restriktive Handhabung gilt selbst dann,
wenn das Darlehen - wie vorliegend - allein der Refinanzierung des
anderen Ehegatten dient (BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II 2000,
310 = SIS 00 06 60, unter 1.e). Die weiteren Einzelheiten der
Zahlungsabwicklung und der vom FG vorgenommene Fremdvergleich sind
mithin auch in diesem Punkt rechtlich ohne Belang.
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b) Die Schuldzinszahlungen an die C- und
D-Bank können der Klägerin nicht über die Figur des
abgekürzten Vertragswegs zugerechnet werden.
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In dieser Konstellation schließt der
Dritte (hier: der Kläger) in eigenem Namen für den
Steuerpflichtigen (hier: die Klägerin) einen Vertrag und
leistet selbst die geschuldeten Zahlungen. Wie bei der
Abkürzung des Zahlungswegs bezwecken Vertrag und Leistung eine
Zuwendung an den Steuerpflichtigen (vgl. wiederum Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 =
SIS 99 20 55, unter C.IV.1.c bb). Nach der Rechtsprechung des
erkennenden Senats ist eine Zurechnung der Aufwendungen des Dritten
an den Steuerpflichtigen zwar auch in solchen Fällen
grundsätzlich denkbar. Speziell bei Zinszahlungen aufgrund von
Kreditverhältnissen setzt dies jedoch voraus, dass der
Steuerpflichtige im Rahmen eines echten oder unechten Vertrages
zugunsten Dritter in die Darlehensvereinbarung miteinbezogen ist.
Nur dann hat er - wie beim abgekürzten Zahlungsweg - einen
Rechtsanspruch auf die vertraglich geschuldete Leistung (vgl.
§ 328 BGB) bzw. ist insofern zumindest empfangszuständig
i.S. von § 362 Abs. 2 i.V.m. § 185 BGB. Andernfalls fehlt
es an der für die steuerliche Berücksichtigung
erforderlichen Leistung an den Steuerpflichtigen
(Leistungsnähe) und an der Zahlung der geschuldeten Zinsen
für Rechnung des Steuerpflichtigen durch den Dritten (vgl.
Senatsurteil in BFHE 222, 373 = SIS 08 40 70, unter II.3.c bb
bbb).
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So aber liegt die Sache hier. Die
Klägerin war offenkundig nicht im Rahmen eines echten oder
unechten Vertrages zugunsten Dritter in die Darlehensverträge
C-Bank und D-Bank 1, 2 eingebunden.
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4. Allerdings sind der Klägerin
diejenigen Schuldzinszahlungen als nachträgliche
Betriebsausgaben zurechenbar, welche die gemeinsam mit dem
Kläger aufgenommenen Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2
betreffen.
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Haben Ehegatten gemeinsam ein
gesamtschuldnerisches Darlehen aufgenommen, das den betrieblichen
Zwecken nur eines von ihnen zu dienen bestimmt ist, sind die darauf
entfallenden Schuldzinsen bei Zahlung von einem Gemeinschaftskonto,
zu dessen Guthaben beide Ehegatten beigetragen haben, nach der
Rechtsprechung des BFH in vollem Umfang als für Rechnung
desjenigen Ehegatten aufgewendet anzusehen, mit dessen Erwerb das
Darlehen in Zusammenhang steht. Dies gilt unabhängig davon,
aus welchen Mitteln die Zahlung im Einzelfall stammt, sofern keine
besonderen Vereinbarungen getroffen worden sind (Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 =
SIS 99 20 55, unter C.V., und BFH-Urteil in BFHE 191, 24, BStBl II
2000, 310 = SIS 00 06 60, unter 1.d).
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a) Entgegen der von der Vorinstanz vertretenen
Auffassung haben diese besonderen - allein für die steuerliche
Beurteilung maßgeblichen - Zurechnungsgrundsätze durch
die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das
Vermögen der Klägerin keine Einschränkung erfahren.
Zwar hat das FG keine näheren Feststellungen dazu getroffen,
wie die streitgegenständlichen Abbuchungen im Einzelnen zu
Stande gekommen sind, d.h. durch wen sie auf Seiten der Kläger
veranlasst bzw. autorisiert wurden, wann dies geschehen ist und wie
diese in das für das Streitjahr maßgebliche
Regelungssystem der §§ 676a ff. BGB (mit Wirkung zum
31.10.2009 ersetzt durch die §§ 675c ff. BGB) einzuordnen
waren (vgl. Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 68. Aufl.,
§ 676a Rz 4 ff., § 676f Rz 26 ff.), bzw. wie sich der
Insolvenzverwalter zu dem Gemeinschaftsguthaben positioniert hat
(s. dazu z.B. Hanseatisches Oberlandesgericht Hamburg, Urteil vom
19.10.2007 1 U 136/06, Neue Zeitschrift für Insolvenz- und
Sanierungsrecht 2008, 436, unter II.4., und Amtsgericht Köln,
Urteil vom 27.12.2010.142 C 338/10, ZInsO 2011, 1260, unter II.,
jeweils m.w.N., betreffend die Anwendbarkeit von § 84 InsO).
Diese für die insolvenzrechtliche Beurteilung der Abbuchungen
unter Umständen entscheidenden Details (vgl. z.B. Peters,
a.a.O., § 35 Rz 398b; Mock, a.a.O., § 81 Rz 17; Sinz in
Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 116 Rz 20 f.,
jeweils m.w.N.) können im Streitfall jedoch offenbleiben. Denn
selbst wenn man danach zu dem Ergebnis kommen müsste, dass die
Schuldzinszahlungen von dem Oder-Konto der Kläger nach
zivilrechtlichen Maßstäben unwirksam wären,
änderte dies vorliegend an ihrer steuerlichen
Abzugsfähigkeit auf Seiten der Klägerin nichts.
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Dann nämlich läge ein Anwendungsfall
des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO vor (ebenso BFH-Urteil vom
21.11.2013 V R 21/12, BFHE 244, 70 = SIS 14 06 91, unter II.4.b,
zur Insolvenzanfechtung). Nach dieser Vorschrift ist die
Unwirksamkeit eines Rechtsgeschäfts für die Besteuerung
unerheblich, soweit und solange die Beteiligten dessen
wirtschaftliches Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen lassen.
Diese Voraussetzungen erkennt der Senat vorliegend als gegeben.
Insbesondere kann nach den vom FG getroffenen Feststellungen davon
ausgegangen werden, dass den Schuldzinszahlungen
rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen den involvierten
Privatrechtssubjekten und nicht lediglich außerhalb des
Anwendungsbereichs von § 41 Abs. 1 Satz 1 AO stehende Realakte
zugrunde lagen (vgl. Palandt/Sprau, a.a.O., § 676a Rz 4 ff.,
§ 676f Rz 26 ff.). Außerdem ließen der Kläger
und der Insolvenzverwalter, auf den die
Kontoverfügungsbefugnis der Klägerin nach Maßgabe
von § 116 Satz 3 InsO in der im Streitjahr geltenden Fassung
i.V.m. § 80 Abs. 1 InsO übergegangen war (im Einzelnen
Peters, a.a.O., § 35 Rz 398b), das wirtschaftliche Ergebnis
dieser Rechtsgeschäfte unstreitig bestehen. Auf Seiten des
Klägers bedurfte es keiner über die Einrichtung und
Führung des Ehegatten-Oder-Kontos hinausgehenden
Betätigung seines
„Drittleistungswillens“.
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Soweit das FA auf eine der Klägerin
zwischenzeitlich erteilte Restschuldbefreiung verweist, welche dazu
geführt habe, dass durch die Zinszahlungen keine gemeinsamen
Verbindlichkeiten der Kläger bedient worden seien, verkennt
es, dass es seinerseits mit diesem neuen Tatsachenvortrag
gemäß § 118 Abs. 2 FGO im Revisionsverfahren nicht
gehört werden kann. Ungeachtet dessen änderte eine
spätere Restschuldbefreiung nichts daran, dass die im
Streitjahr erfolgten Abbuchungen für gemeinschaftliche
Zinsschulden der Ehegatten einkommensteuerrechtlich der
Klägerin zurechenbar sind. Denn die Erteilung der
Restschuldbefreiung führt nicht etwa zu einem (gar in die
Vergangenheit zurückwirkenden) Erlöschen der
Verbindlichkeiten des Insolvenzschuldners. Die nicht erfüllten
Forderungen werden stattdessen ab dem Zeitpunkt der Rechtskraft des
Beschlusses des Insolvenzgerichts, mit dem die Restschuldbefreiung
erteilt wird (§ 300 InsO), in unvollkommene Verbindlichkeiten
(sog. Naturalobligationen) umgewandelt, deren Erfüllung von da
ab - d.h. ex nunc - freiwillig möglich ist, jedoch nicht mehr
erzwungen werden kann (vgl. z.B. MünchKommInsO/Stephan, 3.
Aufl., § 300 Rz 37 und § 301 Rz 18). Im Fall der
Kläger wird daher allenfalls in Bezug auf künftige
Streitjahre ab Erteilung einer Restschuldbefreiung näher zu
prüfen sein, ob eventuelle weitere Schuldzinszahlungen noch in
dem von § 4 Abs. 4 EStG geforderten Veranlassungszusammenhang
stehen.
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b) Die Sache ist indessen insoweit nicht
spruchreif, als das FG - auf dem Boden seiner bisherigen
Rechtsauffassung konsequent - keine Feststellungen getroffen hat,
die die Ermittlung etwaiger Überentnahmen i.S. von § 4
Abs. 4a EStG ermöglichen. Diese können auch dann den
Abzug von an sich der betrieblichen Sphäre zuzuordnenden
Schuldzinszahlungen beschränken, wenn es sich bei den
Aufwendungen um nachträgliche Betriebsausgaben handelt (vgl.
Horn in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 24 EStG Rz 85,
m.w.N.; allgemein zur insoweit zweistufigen Prüfung z.B.
Senatsurteil vom 23.3.2011 X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011,
753 = SIS 11 23 89, unter B.I.1.). Dem steht der von den
Klägern im Schriftsatz vom 1.2.2016 nachgereichte Auszug aus
der Kommentierung von Heinicke in Schmidt (EStG, 34. Aufl., §
4 Rz 522) nicht entgegen. Auch danach können als
Überentnahmen zu qualifizierende Schuldzinszahlungen dem
Grunde nach (gegebenenfalls nachträgliche) Betriebsausgaben
darstellen; § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG beschränke lediglich
deren Abzug durch die gesetzliche Fiktion, dass insoweit keine
Betriebsausgaben vorlägen (ob dem dogmatisch-konstruktiv zu
folgen ist, braucht der Senat hier nicht zu entscheiden). Die von
Heinicke postulierte Fiktion wäre aber erst gar nicht
erforderlich, wenn - was nicht der Fall ist - die Auffassung der
Kläger zuträfe, dass im Umfang etwaiger
Überentnahmen nicht von einer betrieblichen Veranlassung der
Zinszahlungen auszugehen sei.
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Im Zusammenhang mit der Frage nach dem
Vorliegen von Überentnahmen wird das FG daher im zweiten
Rechtsgang u.a. Gelegenheit haben festzustellen, zu welchem
Zeitpunkt die Betriebsaufgabe der Klägerin bzw. ab wann ein -
eventueller - Übergang zur Liebhaberei (s. auch dazu HHR/Horn,
§ 24 EStG Rz 85 a.E.) erfolgt ist und ob in Bezug auf die
Darlehen A-Bank und B-Bank 1, 2 möglicherweise
Investitionsdarlehen i.S. von § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG
vorliegen. Zudem wird es die besonderen Anwendungsvorschriften in
§ 52 Abs. 11 Sätze 2 und 3 EStG in der im Streitjahr
geltenden Fassung bzw. - aktuell - § 52 Abs. 6 Sätze 6
und 7 EStG in den Blick nehmen müssen.
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5. Dass das FG die betriebliche Veranlassung
der „Beratungskosten wegen Insolvenz“ für
nicht erwiesen erachtet hat, ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden. Insofern sind die Kläger der ihnen obliegenden
Darlegungs- und Beweislast nicht nachgekommen (s. dazu z.B.
BFH-Urteil vom 17.7.1980 IV R 140/77, BFHE 131, 336, BStBl II 1981,
14 = SIS 81 04 12, unter 2., m.w.N.). Eine verfahrensrechtliche
Beanstandung haben sie insoweit nicht geltend gemacht.
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III. 1. Ihren mit der Revisionseinlegung
gestellten Antrag, die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten
für das Vorverfahren für notwendig zu erklären,
haben die Kläger in der - gemäß § 121 Satz 1
i.V.m. § 92 Abs. 3 FGO maßgeblichen - mündlichen
Verhandlung vor dem Senat nicht wiederholt. Er wäre im
Revisionsverfahren ohnedies unzulässig, weil die Entscheidung
nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO sachlich zum
Kostenfestsetzungsverfahren gehört und deshalb das FG als
Gericht des ersten Rechtszugs hierfür zuständig ist
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10.2.2015
IX R 18/14, BFHE 249, 195 = SIS 15 13 73, unter II.5.).
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2. Die Übertragung der Kostenentscheidung
auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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