Die Revision der Klägerin gegen das
Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.04.2020 - 5 K 2400/17
U = SIS 20 07 95 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die
Klägerin zu tragen.
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I. Streitig ist die Haftung nach § 13c
des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für die von der X-GmbH (GmbH)
geschuldete Steuer. Die GmbH hatte nach ihren Voranmeldungen, die
nach § 168 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) jeweils einer
Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung
gleichstanden, Umsatzsteuer in Höhe von 7.666,60 EUR für
den Voranmeldungszeitraum Juli 2007 und in Höhe von 27.060 EUR
für den Voranmeldungszeitraum August 2007 zu
entrichten.
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Die GmbH unterhielt mehrere Konten bei der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer
Bank, der sie zudem Forderungen aus steuerpflichtigen
Umsatzgeschäften abgetreten hatte.
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Das von der GmbH bei der Klägerin
unterhaltene Konto xxxx1 (Hauptkonto) wies bei einer Kreditlinie
von 100.000 EUR am 29.06.2007 einen Kontostand in Höhe von ./.
179.176,89 EUR auf. Lastschriften auf das Hauptkonto wurden im
Zeitraum Juli und August 2007 regelmäßig
zurückgebucht. Transferüberweisungen auf ein anderes bei
der Klägerin unterhaltenes Konto wurden demgegenüber
ausgeführt.
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Forderungen aus den im Juli 2007
ausgeführten Umsätzen wurden auf dem Hauptkonto in
Höhe von 100.789,06 EUR vereinnahmt. Forderungen aus den im
August 2007 ausgeführten Umsätzen wurden in Höhe von
55.056,97 EUR auf diesem Konto vereinnahmt.
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Am 20.02.2008 wurde über das
Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren
eröffnet.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) meldete Umsatzsteuer Juli 2007 in Höhe von
7.666,60 EUR und Umsatzsteuer August 2007 in Höhe von 27.060
EUR als Insolvenzforderung zur Insolvenztabelle an.
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Das FA nahm die Klägerin mit
Haftungsbescheid vom 25.11.2008 gemäß § 13c UStG
für Umsatzsteuer Juli 2007 in Höhe von 7.666,60 EUR und
Umsatzsteuer August 2007 in Höhe von 8.790,61 EUR als Haftende
in Anspruch. In der Anlage 1 führte das FA zur Haftung Juli
2007 neun abgetretene Forderungen über im Juli 2007
ausgeführte Lieferungen auf, bei der Haftungsschuld für
August 2007 handelte es sich um vier Forderungen für im August
2007 ausgeführte Lieferungen.
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Der hiergegen eingelegte Einspruch wurde
vom FA mit Einspruchsentscheidung vom 30.06.2017 als
unbegründet zurückgewiesen.
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Zur Umsatzsteuer August 2007 erging nach
§ 185 der Insolvenzordnung i.V.m. § 251 Abs. 3 AO am
30.09.2009 ein Feststellungsbescheid, mit dem das FA das Bestehen
dieses Anspruchs in Höhe von 27.060 EUR feststellte. Eine
Feststellung zur Umsatzsteuer Juli 2007 erfolgte nicht. Am
30.09.2009 erging zudem ein an die Insolvenzverwalterin der GmbH
gerichteter Umsatzsteuerjahresbescheid 2007 mit einer Festsetzung
in Höhe von 100.163,66 EUR und einem sofort fällig
gestellten Zahlbetrag in Höhe von 127.408,45 EUR.
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Auch die Klage zum Finanzgericht (FG) hatte
keinen Erfolg. In dem in EFG 2020, 946 = SIS 20 07 95
veröffentlichten Urteil bestätigte das FG die Haftung der
Klägerin nach § 13c UStG. Die hierfür erforderliche
Vereinnahmung liege bei Gutschriften auf einem Kontokorrentkonto
zwar nicht vor, wenn der abtretende Unternehmer aufgrund einer
Kreditvereinbarung im Rahmen einer vereinbarten Überziehung
nicht daran gehindert sei, frei über den gutgeschriebenen
Betrag zu verfügen. Sei hingegen die Kreditlinie bereits
überschritten und könne das Kreditinstitut weiteren
Verfügungen des Kontoinhabers jederzeit widersprechen, ohne
dass dieser einen Rechtsanspruch auf eine eigene
Verfügungsbefugnis habe, sei von einer Vereinnahmung durch den
Zessionar auszugehen. Im Streitfall habe die GmbH nicht mehr
insgesamt frei über das Hauptkonto verfügen können.
Lastschriften auf diesem Konto seien regelmäßig
zurückgebucht worden. Soweit die GmbH Verfügungen von auf
dem Hauptkonto eingegangenen Beträgen auf ein weiteres Konto
bei der Klägerin habe vornehmen können, habe dies dazu
gedient, von diesem Konto Wareneingangsrechnungen eines Lieferanten
zu begleichen. Hieran habe die Klägerin ein eigenes Interesse
gehabt, da die GmbH so die Vergütungsansprüche aus den
weiteren Aufträgen, die sie so habe abarbeiten können,
habe erlangen können, wobei diese aufgrund von Abtretungen der
Klägerin zugestanden hätten.
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Hiergegen wendet sich die Klägerin mit
der Revision. Sie habe keine Forderungen vereinnahmt und nicht
aktiv gehandelt. Ihr sei auch nichts zugeflossen. Von ihrem
Einziehungsrecht habe sie keinen Gebrauch gemacht. Es bestehe keine
gesetzliche Vereinnahmungsfiktion bei der Überschreitung eines
Kreditrahmens in einem bestimmten Umfang. Es seien nur einzelne
Lastschriften zurückgebucht worden. Dies sei aber nicht zu
Lasten des Fiskus gegangen. Aufgrund der Anmeldung zur
Insolvenztabelle und des Feststellungsbescheids hätten sich
die Voranmeldungen erledigt und könnten nicht mehr Grundlage
der Haftung sein.
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Die Klägerin beantragt,
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das Urteil des FG und den Haftungsbescheid
vom 25.11.2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.06.2017
aufzuheben.
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Das FA beantragt,
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die Revision zurückzuweisen.
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Das FG habe zur Vereinnahmung zutreffend
entschieden. Vorgänge nach Erlass des Haftungsbescheids
stünden den Voranmeldungen als Haftungsgrundlage nicht
entgegen.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu
Recht die Haftung der Klägerin nach § 13c UStG
bejaht.
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1. Soweit der leistende Unternehmer den
Anspruch auf die Gegenleistung für einen steuerpflichtigen
Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an einen anderen
Unternehmer abgetreten und die festgesetzte Steuer, bei deren
Berechnung dieser Umsatz berücksichtigt worden ist, bei
Fälligkeit nicht oder nicht vollständig entrichtet hat,
haftet der Abtretungsempfänger gemäß § 13c
Abs. 1 Satz 1 UStG nach Maßgabe des Abs. 2 für die in
der Forderung enthaltene Umsatzsteuer, soweit sie im vereinnahmten
Betrag enthalten ist.
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Eine Grundlage hierfür besteht im
Unionsrecht nur insoweit, als Art. 205 der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) die Mitgliedstaaten berechtigt,
in den in den Art. 193 bis 200 sowie 202, 203 und 204 MwStSystRL
genannten Fällen zu bestimmen, dass eine andere Person als der
Steuerschuldner die Steuer gesamtschuldnerisch zu entrichten hat.
§ 13c UStG ist unionsrechtskonform (Jatzke, DStR 2018, 2111,
2113).
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2. Die zwischen den Beteiligten streitigen
Voraussetzungen der Steuerfestsetzung und der Vereinnahmung hat das
FG zutreffend bejaht.
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a) Die von der GmbH für die Monate Juli
und August 2007 abgegebenen Voranmeldungen der GmbH führten
gemäß § 168 Satz 1 AO zu Steuerfestsetzungen unter
Vorbehalt der Nachprüfung. Diese können Grundlage
für die Haftung nach § 13c UStG sein (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 21.11.2013 - V R 21/12, BFHE 244, 70,
BStBl II 2016, 74 = SIS 14 06 91, Leitsatz 1).
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Soweit die Klägerin hiergegen einwendet,
dass sich Vorauszahlungsbescheide mit der Eintragung des
Steueranspruchs als Insolvenzforderung in die Insolvenztabelle oder
dem Erlass eines Feststellungsbescheids erledigen (BFH-Urteil in
BFHE 244, 70, BStBl II 2016, 74 = SIS 14 06 91, Leitsatz 2), ist
dies im Streitfall ohne Bedeutung. Denn ein Feststellungbescheid
ist nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG
(§ 118 Abs. 2 FGO) nur zur Umsatzsteuer August 2007 und dabei
betragsgleich zur Voranmeldung ergangen, sodass sich hieraus keine
Änderung im Vergleich zur bisherigen Festsetzung ergab. Der
eine Zahllast ausweisende Umsatzsteuerjahresbescheid 2007 vom
30.09.2009 ist unerheblich, da dieser nach der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens erging und daher nichtig ist (BFH-Urteil vom
13.05.2009 - XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11 = SIS 09 25 61, unter II.2.a aa). Sonstige erledigende Ereignisse sind nicht
ersichtlich.
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b) Es liegt auch die für die Haftung
erforderliche Vereinnahmung vor.
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aa) Der BFH hat in seiner bisherigen
Rechtsprechung den Begriff der Vereinnahmung i.S. von § 13c
Abs. 1 Satz 1 UStG nach den Kriterien ausgelegt, die für die
Vereinnahmung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 und
Buchst. b UStG gelten. Danach muss der Abtretungsempfänger
eine Zahlung aus der abgetretenen Forderung erhalten (BFH-Urteil
vom 20.03.2013 - XI R 11/12, BFHE 241, 89, BStBl II 2016, 107 = SIS 13 17 70, Rz 37), was auch im Rahmen einer sog. stillen Zession
durch Gutschrift auf einem Konto erfolgen kann, das der Zedent beim
Zessionar unterhält (BFH-Urteil in BFHE 241, 89, BStBl II
2016, 107 = SIS 13 17 70, Rz 50 f.). Entsprechend der
Rechtsprechung zu § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 und
Buchst. b UStG ist auch für die Vereinnahmung i.S. von §
13c Abs. 1 Satz 1 UStG maßgeblich, dass über die
Gegenleistung (als den zu vereinnahmenden Betrag) wirtschaftlich
verfügt werden kann (vgl. zu § 13 UStG Nieskens in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 13 Rz 326;
Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 13 UStG Rz
53).
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bb) Im hier vorliegenden Fall der
Überweisung auf ein beim Zessionar debitorisch geführtes
Konto des Zedenten kommt es für die Vereinnahmung i.S. von
§ 13c UStG nach dem Kriterium der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht darauf an, ob der Zedent über dieses
Konto bei der Gutschrift hinsichtlich des Überweisungsbetrags
in der Weise verfügungsberechtigt ist, dass er den Betrag der
Gutschrift abheben oder für frei gewählte
Überweisungen nutzen kann, oder ob der Zessionar eine ihm
zustehende Rechtsmacht ausübt, dies zu verhindern.
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Dabei reicht es bereits aus, dass der
Zessionar die ihm zustehende Rechtsmacht, Verfügungen des
Zedenten zu verhindern, in Einzelfällen ausübt,
während er anderen Weisungen des Zedenten Folge leistet. Denn
dann entscheidet der Zessionar, wie mit den Zahlungseingängen
auf dem debitorisch geführten Konto umgegangen wird, sodass
der Zessionar als wirtschaftlich Verfügungsberechtigter
anzusehen ist.
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cc) Danach ist im Streitfall von einer Vereinnahmung
auszugehen. Für das vom Zedenten bei der Klägerin
debitorisch geführte Konto, auf dem die abgetretenen
Beträge vereinnahmt wurden, lag eine erhebliche
Überschreitung der vereinbarten Kreditlinie vor. Nach den
für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs.
2 FGO) führte die Klägerin Belastungsbuchungen in
mehreren Fällen („regelmäßig“)
nicht durch. Aufgrund dieser Rechtsausübung ist in Bezug auf
Gutschriften von Überweisungsbeträgen auf dem Konto der
GmbH von einer wirtschaftlichen Verfügungsmacht der
Klägerin auszugehen. Wie das FG somit zutreffend
entschieden hat, konnte die GmbH über das Hauptkonto nicht
mehr frei verfügen.
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dd) Daher kommt es nicht auf die Frage an, ob
von einer Vereinnahmung bereits dann auszugehen ist, wenn bei einem
Zahlungseingang auf ein Kontokorrentkonto der vereinbarte
Kreditrahmen bereits um mehr als 15 % überschritten ist (so
Abschn. 182b Abs. 24 der Umsatzsteuer-Richtlinien, jetzt: Abschn.
13c.1 Abs. 25 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Ebenso ist
nicht zu entscheiden, ob eine Vereinnahmung vorliegt, wenn die
Kreditlinie bereits überschritten ist und das Kreditinstitut
weiteren Verfügungen des Kontoinhabers (lediglich) jederzeit
widersprechen kann, ohne dass dieser einen Rechtsanspruch auf die
Möglichkeit der Überziehung hat (vgl. hierzu Jatzke, DStR
2018, 2116, und Lippross, UR 2018, 901). Schließlich ist auch
der vom FG als maßgeblich angesehene Umstand der
Weiterüberweisung auf ein anderes Konto im Interesse der
Klägerin unerheblich.
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ee) Die hiergegen gerichteten Einwendungen der
Klägerin greifen nicht durch. Insbesondere reicht für die
Vereinnahmung entgegen der Auffassung der Klägerin die
Entgegennahme eines Geldbetrages aus. Auf ein aktives Handeln, wie
z.B. bei einer Geltendmachung der Forderung kommt es nicht an. Dies
ergibt sich bereits aus der von der BFH-Rechtsprechung anerkannten
Haftung nach § 13c UStG auch im Rahmen der stillen Zession (s.
oben II.2.b aa).
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3. Es liegen auch die weiteren
Haftungsvoraussetzungen des § 13c UStG vor. Insbesondere hatte
die Klägerin Forderungen aus den steuerpflichtigen Leistungen
vereinnahmt, die mit den Voranmeldungen Juli und August 2007
versteuert wurden, wie sich aus der Anlage zum Haftungsbescheid
ergibt.
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4. Die Kostentscheidung beruht auf § 135
Abs. 2 FGO.
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