Die Revisionen des Beklagten und der
Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts
Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 12.5.2011 3
K 147/10 werden als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben der Beklagte zu 90 % und
die Kläger zu 10 % zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten für das
Streitjahr 2006 über die Beurteilung von Austrittszahlungen
aus schweizerischen Pensionskassen und einer Stiftung für
Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung (im Folgenden: Anlagestiftung), in
die der Kläger, Revisionsbeklagte und Revisionskläger
(Kläger) aufgrund seines Arbeitsverhältnisses in der
Schweiz einbezogen war, sowie über die Beurteilung der
Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zu diesen
Altersvorsorgeeinrichtungen.
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Der Kläger und die Klägerin,
Revisionsbeklagte und Revisionskläger (Kläger) wurden im
Streitjahr zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie hatten ihren
Wohnsitz im Inland.
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Der Kläger erzielte aufgrund seiner
Tätigkeit als Informatiker bis zum 30. November des
Streitjahres bei der in X (Schweiz) ansässigen K-AG und ab dem
1. Dezember des Streitjahres bei der ebenfalls in der Schweiz
ansässigen S-AG Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit, die er als Grenzgänger i.S. des Art. 15a des Abkommens
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen
Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem
Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom
11.8.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) in der Fassung
des Änderungsprotokolls vom 21.12.1992 (BGBl II 1993, 1888,
BStBl I 1993, 928) - DBA-Schweiz 1992 - im Inland
versteuerte.
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Er begann seine Tätigkeit für die
K-AG am 1.5.1990. Mit Beginn seiner Tätigkeit war der
Kläger in deren Pensionskasse (im Folgenden: Pensionskasse I)
eingetreten, des Weiteren in deren sog. Pensionskasse II (im
Folgenden: Pensionskasse II) und in deren Stiftung für
Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung (Anlagestiftung). Träger der
Pensionskassen I, II und der Anlagestiftung waren jeweils
privatrechtliche Stiftungen.
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Die Pensionskasse I bezweckte, die
Arbeitnehmer der K-AG und verbundener Gruppenunternehmen im Rahmen
ihres Reglements (im Folgenden: Reglement I) gegen die
wirtschaftlichen Folgen des Erwerbsausfalls infolge von Alter, Tod
und Invalidität zu sichern. Sie gewährte im Rahmen der
Zweckbestimmung die obligatorischen Mindestleistungen nach dem
schweizerischen Bundesgesetz über die berufliche Alters-,
Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25.6.1982 (BVG) und
erbrachte eine über die gesetzlichen Mindestleistungen
hinausgehende überobligatorische Vorsorge. Hauptleistung war
eine Altersrente, daneben standen ergänzende Todesfall- und
Invaliditätsleistungen. In die Pensionskasse I wurden im
Grundsatz alle Arbeitnehmer aufgenommen. Sowohl die K-AG als
Arbeitgeberin als auch die versicherten Arbeitnehmer erbrachten
Beiträge in die Pensionskasse I.
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Die Pensionskasse II bezweckte nach der im
Streitjahr gültigen Fassung des Reglements der Pensionskasse
II (im Folgenden: Reglement II) ebenfalls, die Arbeitnehmer der
K-AG und verbundener Gruppenunternehmen gegen die wirtschaftlichen
Folgen des Erwerbsausfalls infolge von Alter, Tod und
Invalidität zu schützen. Sie erbrachte
ausschließlich eine über die gesetzlichen
(BVG-)Mindestleistungen hinausgehende berufliche Vorsorge (sog.
Überobligatorium). In die Pensionskasse II wurden alle
Arbeitnehmer aufgenommen, die das Alter von 18 Jahren erreicht
hatten und ein im Reglement festgelegtes Gesamteinkommen erhielten.
Die Pensionskasse II erbrachte ihre Leistungen auf der Grundlage
eines Altersguthabens der Mitglieder; sie gewährte als
Hauptleistung eine Altersrente mit ergänzenden Todesfall- und
Invaliditätsleistungen.
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Die Anlagestiftung war eine
„klassische“ Anlagestiftung, die nicht im Bereich der
gesetzlich verpflichtenden betrieblichen Altersvorsorge nach dem
BVG tätig war. Sie bezweckte die Ergänzung der
beruflichen Vorsorge der in ihrem Stiftungsreglement
(Stiftungsreglement 2002 - Reglement III) bezeichneten Mitarbeiter
(sog. Begünstigte) mit den durch die K-AG zugewandten Mitteln
und selbst erwirtschafteten Erträgen. In die Anlagestiftung
zahlten die Arbeitnehmer keine Beiträge. Leistungen an die
Anlagestiftung erbrachte nur die K-AG als Arbeitgeberin aus ihren
Reingewinnen. Aus den der Anlagestiftung zugewendeten Beträgen
der K-AG wurde neben den Vermögenswerten des Anlagestocks das
Stiftungsvermögen gebildet. Der Anlagestock der Stiftung
bestand aus Obligationen, Festgeldanlagen, Aktien, Immobilien und
Edelmetallen. Für die Begünstigten (so auch den
Kläger) wurde auf einem individuellen Konto ein rechnerischer
„Anteil“ am Stiftungsvermögen geführt, der
jährlich fortentwickelt wurde. Die Zuwendungen der K-AG an die
Anlagestiftung wurden in neue Anteile der Begünstigten an der
Anlagestiftung umgerechnet und den vorhandenen Anteilen zu
bestimmten Stichtagen gutgeschrieben. Die Begünstigten waren
an Erträgen und an Kapitalgewinnen sowie Kapitalverlusten, die
aufgrund der Anlage des Stiftungsvermögens erzielt wurden,
beteiligt. Diese Erträge und Verluste wurden den individuellen
Anteilen gutgeschrieben oder belastet. Den Begünstigten der
Anlagestiftung standen bezogen auf den „Wert des
Anteils“ zum jeweils relevanten Stichtag ausschließlich
Kapitalansprüche (Einmalzahlungen) bei Pensionierung, bei
Vorversterben oder in bestimmten Fällen Austrittsleistungen
aufgrund eines vorzeitigen Austritts aus der Anlagestiftung vor dem
Erreichen des Pensionsalters zu.
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Im gegenseitigen Einvernehmen trat der
Kläger aus dem Arbeitsverhältnis mit der K-AG zum 30.
November des Streitjahres aus. Er schied aufgrund der betreffenden
Reglemente mit der Auflösung seines Arbeitsverhältnisses
auch aus der Anlagestiftung und den Pensionskassen I und II
aus.
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Mit Beginn seiner Tätigkeit für
die S-AG zum 1. Dezember des Streitjahres trat der Kläger in
die Personalvorsorgestiftung der S-AG ein (im Folgenden:
Pensionskasse S). Die Pensionskasse S garantierte nach ihrem
Reglement (Reglement S) die Erbringung der sich nach dem BVG
ergebenden obligatorischen Leistungen. Sie erbrachte daneben auch
überobligatorische Leistungen.
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Zur Ausgestaltung des Systems der
schweizerischen betrieblichen Altersversorgung mit den Elementen
der obligatorischen betrieblichen Altersvorsorge (sog. Säule
2a) und der überobligatorischen Vorsorge (sog. Säule 2b)
hat der Senat in den Entscheidungen vom 26.11.2014 VIII R 38/10 und
VIII R 39/10 (beide zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt)
Ausführungen gemacht, auf die Bezug genommen wird.
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Die mit dem Austritt aus der Pensionskasse
I und II zugunsten des Klägers fällig gewordenen
Freizügigkeitsleistungen (Austrittsleistungen) in Höhe
von 199.968,95 CHF (Austrittsabrechnung der Pensionskasse I per
30.11.2006) und von 18.706,05 CHF (Austrittsabrechnung der
Pensionskasse II per 30.11.2006) wurden von diesen aufgrund einer
gesetzlichen Verpflichtung am 1.12.2006 als Eintrittsleistung
unmittelbar an die Pensionskasse S gezahlt.
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Die Austrittsleistung der Anlagestiftung in
Höhe von 68.006,75 CHF wurde von dieser unmittelbar auf ein
Freizügigkeitskonto des Klägers bei der
Freizügigkeitsstiftung der Kantonalbank B (im Folgenden:
Freizügigkeitsstiftung B) gemäß dem Reglement III
und einer gesetzlichen Verpflichtung überwiesen. Dort wurde
der Betrag noch am 30.11.2006 gutgeschrieben. In der
Austrittsleistung der Anlagestiftung (68.006,75 CHF) waren als sog.
„Vorschuss unverteilter Zuwendungen“ Beträge in
Höhe von 4.254 CHF für den zu erwartenden Zuschuss der
K-AG für das laufende Jahr 2006 und in Höhe von 3.781 CHF
als Zuwendung aus dem Reingewinn des Vorjahres 2005 ausgewiesen.
Diese Beträge wären, wenn der Kläger nicht
ausgeschieden wäre, bei der Anlagestiftung seinem Anteil am
Stiftungsvermögen zum nächsten Stichtag gutgeschrieben
worden.
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In der Steuererklärung für das
Streitjahr erklärten die Kläger weder die
Austrittsleistungen der Pensionskassen I und II noch der
Anlagestiftung als steuerbare Einkünfte.
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Der Beklagte, Revisionskläger und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) behandelte die
Austrittsleistung der Anlagestiftung, die unmittelbar auf das
Freizügigkeitskonto eingezahlt worden war, in Höhe der
gesamten Auszahlung (umgerechnet 43.184 EUR) als Arbeitslohn
für mehrere Jahre. Die Austrittsleistungen der Pensionskassen
I und II unterwarf es nicht der Besteuerung, da aufgrund der
unmittelbaren Übertragung als Eintrittsleistung an die
Pensionskasse S kein Zufluss von Einnahmen beim Kläger
vorliege (Hinweis auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion
Karlsruhe vom 3.9.2007 S 2255 - St 133, juris, unter Tz. 4.2
Buchst. a).
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Dagegen erhoben die Kläger Einspruch.
Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA einen
Änderungsbescheid für das Streitjahr. Es behandelte
weiterhin die Austrittsleistung der Anlagestiftung als Arbeitslohn,
erhöhte aber in derselben Höhe im Bereich der
Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a des
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung
(EStG) die Summe der Altersvorsorgeaufwendungen der Kläger von
22.448 EUR um 43.184 EUR auf 65.632 EUR.
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In der Einspruchsentscheidung vom
10.12.2009 änderte das FA seine Rechtsauffassung zwar. Dennoch
blieb der Einspruch erfolglos. Das FA erfasste nunmehr den in der
Austrittsleistung der Anlagestiftung gezahlten unverteilten
Vorschuss in Höhe von 4.254 CHF als Einnahme des Klägers
aus nichtselbständiger Arbeit. Den übrigen Teil der
Austrittsleistung der Anlagestiftung sah es nicht mehr als Lohn des
Klägers an. Allerdings ging das FA nunmehr davon aus, die
Austrittsleistung der Anlagestiftung enthalte als Auszahlung aus
einer Lebensversicherung auf den Erlebens- oder Todesfall mit
Kapitalwahlrecht in Höhe der Differenz zwischen dem
Auszahlungsbetrag und den Arbeitgeberbeiträgen einen
gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerpflichtigen
Zinsanteil in Höhe von 42.426 CHF (26.940 EUR). Zudem nahm es
einen Zufluss der Austrittsleistung beim Kläger trotz deren
unmittelbarer Auszahlung an die Freizügigkeitsstiftung B an.
Der Kläger habe durch Abschluss der Vorsorgevereinbarung mit
der Freizügigkeitsstiftung B über diese Austrittsleistung
verfügt.
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Die „übrigen
Vorsorgeaufwendungen“ der Kläger enthielten laut der
Einkommensteuererklärung keine Arbeitnehmerbeiträge zu
den Pensionskassen I, II und S und zur Anlagestiftung. Die
Kläger schöpften aufgrund der dort berücksichtigten
Aufwendungen für Versicherungen den Höchstbetrag
abzugsfähiger übriger Vorsorgeaufwendungen
gemäß § 10 Abs. 4 Sätze 1 bis 3 EStG in
Höhe von 3.900 EUR aus.
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Der dagegen erhobenen Klage gab das
Finanzgericht (FG) mit seinem Urteil vom 12.5.2011 3 K 147/10
weitgehend statt.
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Das FG unterwarf die Austrittsleistung aus
der Anlagestiftung nicht der Besteuerung. Die Austrittsleistung aus
der Anlagestiftung sei dem Kläger entweder aufgrund der
unmittelbaren Einzahlung auf das Freizügigkeitskonto schon
nicht gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen.
Nehme man einen Zufluss der Austrittsleistung aus der
Anlagestiftung beim Kläger an, sei dieser hinsichtlich des
Zinsanteils als Auszahlung aus einer fondsgebundenen
Lebensversicherung gemäß § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG
i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG in der am 31.12.2004
geltenden Fassung (EStG 2004) steuerfrei.
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Das FG saldierte aber zu Lasten der
Kläger gegen die Steuerminderung, die sich aus der
Nichtberücksichtigung der Austrittsleistung ergab:
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Es sah die in der angefochtenen
Steuerfestsetzung berücksichtigte Auszahlung des unverteilten
Vorschusses der K-AG an die Anlagestiftung als steuerpflichtige
Zuwendung an, die zu Einnahmen des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit führe. Auf dieser Grundlage
erhöhte es die Einkünfte des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit neben dem schon erfassten Teilbetrag
von 4.254 CHF um den weiteren unverteilten Vorschuss in Höhe
von 3.781 CHF. Diese Zukunftssicherungsleistungen seien nicht
gemäß § 3 Nr. 62 EStG oder § 3 Nr. 63 EStG
steuerbefreit.
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Die Arbeitgeberbeiträge der K-AG an
die Pensionskassen I und II und der S-AG an deren Pensionskasse
beurteilte das FG nur insoweit gemäß § 3 Nr. 62 Satz
1 EStG als steuerfrei, als diese in das Obligatorium geleistet
worden waren. Nur die Arbeitnehmerbeiträge des Klägers in
das Obligatorium der Pensionskassen I, II und S sah das FG als
Altersvorsorgeaufwendungen in eine gesetzliche ausländische
Rentenversicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
EStG an.
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Die Arbeitgeberbeiträge in das
Überobligatorium waren nach Auffassung des FG nicht
gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG oder § 3 Nr. 63
EStG steuerbefreit.
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Mit ihren Revisionen rügen die
Beteiligten jeweils die Verletzung materiellen
Bundesrechts.
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Das FA ist der Auffassung, der in der
Austrittsleistung der Anlagestiftung enthaltene Zinsanteil in
Höhe von 42.426 CHF (26.940 EUR) sei dem Kläger
gemäß § 11 Abs. 1 EStG im Streitjahr zugeflossen.
Nach Ende der Mitgliedschaft in der Anlagestiftung habe der
Kläger die Möglichkeit gehabt zu bestimmen, ob die
Austrittsleistung als Eintrittsleistung an eine neue Pensionskasse
oder auf ein Freizügigkeitskonto bei einer
Freizügigkeitsstiftung zu transferieren sei. Die Wahl der
Überweisung der Austrittsleistung auf das
Freizügigkeitskonto sei eine Disposition des Klägers, die
zum Zufluss führe. Den in der Austrittsleistung der
Anlagestiftung enthaltenen und zugeflossenen Zinsanteil habe das FG
hilfsweise auch zu Unrecht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6
Satz 2 EStG 2004 als steuerfrei angesehen. Der Verweis der Regelung
auf § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2004 verlange für
die Steuerbefreiung, dass bei Kapitalversicherungen gegen laufende
Beitragsleistung mit Sparanteil der Vertrag für die Dauer von
mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden sein müsse.
Diese Voraussetzung sei nach dem Reglement III nicht erfüllt
gewesen.
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24
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Das FA beantragt, 1. das angefochtene
Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Sache zur weiteren
Verhandlung und Entscheidung an das FG
zurückzuverweisen.
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2. die Revision der Kläger als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die Kläger beantragen,
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1. das angefochtene Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und die Steuerfestsetzung in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 10.12.2009 dahin abzuändern, dass
die gesamte Austrittsleistung nicht als steuerpflichtige Einnahme
aus Kapitalvermögen behandelt wird.
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2. die Revision des FA als unbegründet
zurückzuweisen.
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Die Behandlung der Austrittsleistung durch
das FG sei zutreffend. Der Kläger habe keinen Anspruch auf
eine Barauszahlung der Austrittsleistung gehabt. Denn er habe die
Schweiz in beruflicher Hinsicht nicht vollständig verlassen,
sondern sei im schweizerischen System der betrieblichen
Altersvorsorge verhaftet geblieben, da er zu einem neuen
schweizerischen Arbeitgeber gewechselt sei. Da die jeweiligen
Altersvorsorgeeinrichtungen betriebsgebunden seien, müssten
Anwartschaften aufgrund der gesetzlichen schweizerischen
Bestimmungen durch Auszahlung und Wiedereinzahlung zwischen den
Vorsorgeeinrichtungen übertragen werden. Es fehle daher am
Zufluss; bei Annahme eines Zuflusses seien die Voraussetzungen der
Steuerbefreiung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG
2004 für die Austrittsleistung der Anlagestiftung
erfüllt.
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Das FG habe zu Unrecht die
Arbeitgeberbeiträge in die Anlagestiftung und die
Pensionskassen in Höhe von 7.206,11 CHF - über den
zwischen den Beteiligten unstreitigen Betrag von 2.642 CHF hinaus -
als weitere steuerpflichtige Lohnzuwendungen des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit beurteilt. Die Auslegung des FG zur
Anwendung des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG gehe fehl, wenn es
für Beiträge im Bereich des Überobligatoriums keine
gesetzliche Beitragspflicht annehme.
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II. Die Revisionen des FA und der Kläger
sind unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass dem
Kläger mit der Austrittsleistung der Anlagestiftung keine
steuerpflichtigen Einkünfte i.S. des § 11 EStG
zugeflossen sind.
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a) Der Kläger hat keine wirtschaftliche
Verfügungsmacht an der Austrittsleistung der Anlagestiftung
erlangt. Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der
Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über
die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat. Der
Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet
sich nach den Umständen des Einzelfalls. Das Innehaben von
Ansprüchen oder Rechten führt nach ständiger
Rechtsprechung den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch
nicht herbei, denn der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der
Erfüllung des Anspruchs gegeben. Fehlt es dem
Steuerpflichtigen an der Wahlmöglichkeit, eine Auszahlung
verlangen zu können, hat er mangels wesentlicher Befugnisse
eines Rechtsinhabers keine wirtschaftliche Verfügungsmacht. Ob
der Steuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich die
wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt hat, ist eine Frage
der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem FG obliegt
(siehe zum Ganzen Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
13.11.2012 VI R 20/10, BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405 = SIS 12 34 00, unter Rz 13 f.).
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Eine solche wirtschaftliche
Verfügungsmacht fehlt nach der Rechtsprechung des BFH, wenn
eine gesetzliche Pflicht zur unmittelbaren Übertragung des
Vorsorgekapitals zwischen den beteiligten Versorgungseinrichtungen
besteht, der Arbeitnehmer die Ansprüche im Zusammenhang mit
dem übertragenen Vorsorgekapital weder verpfänden noch
abtreten darf, ein Anspruch auf die Barauszahlung der
Austrittsleistung kraft Gesetzes nicht bestanden hat, wenn der
Arbeitnehmer im schweizerischen System der betrieblichen
Altersvorsorge verblieben ist und das Vorsorgekapital auch auf dem
Freizügigkeitskonto ausschließlich und unwiderruflich zur
Vorsorge angelegt werden muss (siehe Rz 17 bis 21 des
BFH-Beschlusses in BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405 = SIS 12 34 00).
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32
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b) Die Würdigung des FG, im Streitfall
fehle es an einer wirtschaftlichen Verfügungsmacht des
Klägers in Bezug auf die Austrittsleistung, ist auf dieser
Grundlage nicht zu beanstanden.
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33
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Es hat festgestellt, nach dem Reglement III
sei eine Austrittsleistung, die aufgrund der Beendigung der
Mitgliedschaft in der Anlagestiftung entstehe, auf ein
Freizügigkeitskonto zu überweisen (siehe Rz 17 und 55 der
Vorentscheidung vom 12.5.2011 3 K 147/10). Zudem hat es
ergänzend auf Feststellungen in einer früheren
Entscheidung (Urteil des FG Baden-Württemberg vom 17.12.2009 3
K 154/07, DStRE 2011, 613 = SIS 10 19 62), die die Vorentscheidung
zum BFH-Beschluss in BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405 = SIS 12 34 00 bildete, Bezug genommen.
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34
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Hiernach ist auch für den Streitfall vom
FG bindend festgestellt, dass neben der reglementarischen
Verpflichtung auch eine gesetzliche Pflicht der Anlagestiftung
bestand, das gesamte (obligatorische und überobligatorische)
Vorsorgekapital als Eintrittsleistung auf die Pensionskasse eines
neuen Arbeitgebers in der Schweiz zu übertragen.
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35
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Wenn die in die neue Pensionskasse
eingebrachte Austrittsleistung der Vorsorgeeinrichtungen des
früheren Arbeitgebers - wie im Streitfall die
Austrittsleistungen der Pensionskassen I und II - das Kapital
überstieg, das notwendig war, um einen Anspruch auf die vollen
reglementarischen Leistungen in der Pensionskasse des neuen
Arbeitgebers zu erwerben, bestand ein Wahlrecht, die Vorsorge neben
der Absicherung über die neue Pensionskasse in Form eines
Freizügigkeitskontos oder einer Freizügigkeitspolice
fortzusetzen. Wurde die Eintrittsleistung zur Fortsetzung der
betrieblichen Altersvorsorge auf ein solches
Freizügigkeitskonto oder eine -police eingezahlt, konnten die
Leistungen aus diesen Konten frühestens fünf Jahre vor
und spätestens fünf Jahre nach Erreichen des gesetzlichen
Rentenalters beansprucht werden. Einen Anspruch auf die
Barauszahlung der Austrittsleistung an sich hatte ein Arbeitnehmer
hingegen nur, wenn ein reglementarischer oder gesetzlicher Anspruch
hierauf bestand; dieser wurde aber nur bei einem endgültigen
Verlassen der Schweiz und Ausscheiden aus dem schweizerischen
System der betrieblichen Altersvorsorge gewährt, was im
Streitfall nicht gegeben war.
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36
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c) Auf die Frage, ob im Fall eines Zuflusses
der Austrittsleistung beim Kläger ein darin enthaltener
Zinsanteil gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Sätze 2 und
4 EStG 2004 steuerbefreit wäre (vgl. Senatsurteil vom
26.11.2014 VIII R 31/10, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt) kommt es im Streitfall nicht an.
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37
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2. Die Revision der Kläger ist
unbegründet, da das FG zu Recht die Einkünfte des
Klägers aus nichtselbständiger Arbeit auf der Grundlage
nicht steuerbefreiter Arbeitgeberbeiträge erhöht und die
bei den Klägern als Altersvorsorgeaufwendungen
abzugsfähigen Sonderausgaben aufgrund der
Arbeitnehmerbeiträge in das Obligatorium der Pensionskassen I,
II und S zutreffend bestimmt hat.
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a) Der Revisionsantrag der Kläger, der
sich nach seinem Wortlaut auf die „Steuerfreistellung der
Austrittsleistung“ bezieht, welche das FG den
Klägern bereits gewährt hat, ist auf Grundlage der
Revisionsbegründung und des Vortrags in der mündlichen
Verhandlung in der Weise zu verstehen, dass sich die Kläger
gegen die Erhöhung der Einkünfte des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit wehren, die das FG vorgenommen hat,
weil es die Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskassen I, II, S
und die Anlagestiftung nur teilweise gemäß § 3 Nr.
62 EStG und § 3 Nr. 63 EStG als steuerfrei angesehen hat.
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39
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Das FG hat in Rz 122 der Vorentscheidung vom
12.5.2011 3 K 147/10 zur Ermittlung der Unterliegensquote der
Kläger ausgeführt, diese ermittle sich nach dem Antrag
der Kläger vor dem FG, die Austrittsleistung der
Anlagestiftung weder bei den steuerpflichtigen Einnahmen noch
bei den Sonderausgaben anzusetzen. Diesem Antrag ist das FG
weitgehend gefolgt. Es hat zu Lasten der Kläger die Einnahmen
des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit nicht um die
weitere Zuwendung der K-AG an die Anlagestiftung von 3.781 CHF und
um die steuerpflichtigen Arbeitgeberbeiträge an die
Pensionskassen I, II und S in Höhe von 4.564,11 CHF
erhöht.
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40
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Ausweislich des vor dem FG gestellten und von
diesem so verstandenen Klageantrags war zwischen den Beteiligten
somit schon im finanzgerichtlichen Verfahren nicht mehr streitig,
dass die Altersvorsorgeaufwendungen der Kläger im
angefochtenen Bescheid um 68.006 CHF (43.184 EUR) zu kürzen
waren, wenn ein Zufluss der Austrittsleistung beim Kläger
verneint wird (siehe auch Rz 26, 72 der Vorentscheidung vom
12.5.2011 3 K 147/10). Über diese Kürzung der
Altersvorsorgeaufwendungen ist somit nicht zu entscheiden. Der
Senat teilt im Übrigen diese Auffassung der Beteiligten (siehe
auch Tz. 4.2 Buchst. a der Verfügung der Oberfinanzdirektion
Karlsruhe vom 3.9.2007 S 2255 - St 133 = SIS 08 11 86).
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41
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b) Zutreffend hat das FG die
„unverteilten Vorschüsse“, die die K-AG im
Streitjahr als Zukunftssicherungsleistungen zugunsten des
Klägers an die Anlagestiftung überwiesen hat, als
Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit
angesehen, die vorbehaltlich einer Steuerbefreiung gemäß
§ 3 Nr. 62 EStG oder § 3 Nr. 63 EStG steuerpflichtig
sind. Im Einzelnen handelte es sich um Teilbeträge in
Höhe von 4.254 CHF (den auf den Kläger entfallenden
erwartbaren Zuschuss aus dem Reingewinn der K-AG) und in Höhe
von 3.781 CHF (Zuwendung der K-AG aus dem Reingewinn 2005 an die
Anlagestiftung, siehe Rz 18, 40 bis 43 der Vorentscheidung vom
12.5.2011 3 K 147/10).
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42
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Wie der erkennende Senat in den Urteilen vom
26.11.2014 VIII R 31/10 und VIII R 39/10 (beide zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt) ausgeführt hat, sind
Zukunftssicherungsleistungen, die der Arbeitgeber an eine rechtlich
selbständige schweizerische Anlagestiftung leistet, als
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit steuerbar, wenn
dem Arbeitnehmer gegen die Anlagestiftung - wie im Streitfall dem
Kläger - auf Grundlage des Stiftungsreglements ein
unentziehbarer individueller Rechtsanspruch auf Leistung (hier: die
Einmalzahlung in den im Reglement III vorgesehenen Fällen)
zusteht (vgl. auch BFH-Urteile vom 11.12.2008 VI R 9/05, BFHE 224,
70, BStBl II 2009, 385 = SIS 09 05 70; vom 24.9.2013 VI R 6/11,
BFHE 243, 210 = SIS 13 34 22, für Arbeitgeberbeiträge in
eine schweizerische Pensionskasse).
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43
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Die anschließende Auszahlung der
Austrittsleistung führt dann jedoch nicht mehr zu
Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (vgl. z.B.
BFH-Entscheidungen vom 6.10.2010 VI R 15/08, BFH/NV 2011, 39 = SIS 10 39 65, zu „Taggeldern“ aus einer
schweizerischen Invalidenversicherung für einen
Grenzgänger; vom 15.11.2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550 = SIS 08 13 99, zu Krankentagegeldern aus einer schweizerischen
Betriebskrankenkasse; in BFHE 239, 399, BStBl II 2013, 405 = SIS 12 34 00, unter II.2.).
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44
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c) Diese Zukunftssicherungsleistungen der K-AG
an die Anlagestiftung waren nicht gemäß § 3 Nr. 62
EStG oder § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit.
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45
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aa) Zur Steuerfreistellung von
Arbeitgeberbeiträgen in schweizerische Pensionskassen hat der
VI. Senat des BFH mit Urteil in BFHE 243, 210 = SIS 13 34 22
für die Streitjahre bis einschließlich 2001 entschieden,
dass obligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer
schweizerischen Pensionskasse sowie Arbeitgeberleistungen auf
Grundlage der schweizerischen Alters- und
Hinterlassenenversicherung (AHV) und der schweizerischen
Invalidenversicherung (IV) gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1
EStG steuerfrei sind. Überobligatorische
Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse
sind hingegen als Beiträge i.S. des § 3 Nr. 62 Satz 4 1.
Halbsatz EStG nur innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 62 Satz 3
EStG steuerfrei; auf die danach steuerfreien Arbeitgeberleistungen
sind die gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien
Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers anzurechnen. Dieser
Rechtsprechung zur unterschiedlichen Behandlung obligatorischer und
überobligatorischer Arbeitgeberbeiträge hat sich der
erkennende Senat für Arbeitgeberbeiträge in die
Pensionskasse privater Arbeitgeber für die Rechtslage nach dem
Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes (AltEinkG) vom
5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427, BStBl I 2004, 554) angeschlossen. Zur
Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf das Urteil vom
26.11.2014 VIII R 39/10 (zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt, unter III.2. und 3.) Bezug.
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bb) Auf dieser Grundlage sind auch die
Arbeitgeberbeiträge der K-AG in die Anlagestiftung, die
ausschließlich im Bereich der überobligatorischen
betrieblichen Altersvorsorge tätig war, nicht gemäß
§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG als gesetzlich geschuldete
Arbeitgeberbeiträge steuerbefreit. Dies hat das FG ohne
Rechtsfehler entschieden. Die Verpflichtung zur Leistung dieser
Beiträge beruhte - wie bei Beiträgen in das
Überobligatorium bei einer Pensionskasse - auf einer
privatrechtlichen Vorsorgevereinbarung des Klägers mit der
Anlagestiftung und nicht auf einer gesetzlichen Anordnung (siehe Rz
44 bis 46 der Vorentscheidung vom 12.5.2011 3 K 147/10).
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cc) Zutreffend hat das FG auch die
Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 62 Satz 4 EStG, der
Arbeitgeberbeiträge zu (schweizerischen)
„Pensionskassen“ erfasst, mangels einer
Vergleichbarkeit der Anlagestiftung mit einer Pensionskasse nicht
auf die in die Anlagestiftung geleisteten Arbeitgeberbeiträge
angewendet. Nach den Feststellungen des FG war die Anlagestiftung
als Stiftung für Mitarbeiter-Gewinnbeteiligung
ausschließlich im überobligatorischen Bereich tätig
und hatte im schweizerischen System der betrieblichen
Altersvorsorge neben den Pensionskassen nur eine
Ergänzungsfunktion; im Unterschied zu den Pensionskassen
unterlagen die Arbeitnehmer auch keiner Beitragspflicht.
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48
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dd) Es ist ferner nicht zu beanstanden, dass
das FG die Arbeitgeberbeiträge der K-AG an die Anlagestiftung
(die „unverteilten Vorschüsse“) nicht als
gemäß § 3 Nr. 62 Sätze 2 und 3 EStG steuerfrei
gestellte Arbeitgeberbeiträge beurteilt hat. Eine
Steuerfreistellung der Arbeitgeberbeiträge der K-AG scheitert
im Streitfall daran, dass diese gemäß § 3 Nr. 62
Satz 2 EStG bei inländischen Arbeitnehmern eine Befreiung von
der Versicherungspflicht in der inländischen gesetzlichen
Rentenversicherung voraussetzt. Bei sinngemäßer
Übertragung auf den Streitfall ist für die
Inanspruchnahme der Steuerbefreiung eine Befreiung des
Arbeitnehmers von der ausländischen gesetzlichen
Rentenversicherung erforderlich (siehe Rz 47 der Vorentscheidung
vom 12.5.2011 3 K 147/10 mit Bezugnahme auf Rz 97 und 98 des
Urteils des FG Baden-Württemberg vom 18.11.2010 3 K 273/07,
juris = SIS 11 08 01). Der Kläger war von der Beitragspflicht
zur schweizerischen gesetzlichen Rentenversicherung (AHV/IV) jedoch
nicht befreit. Hinzu tritt, dass § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG nur
„Zuschüsse“ erfasst, was eine eigene
Beitragspflicht des Arbeitnehmers verlangt, die der Arbeitgeber
bezuschusst (siehe Bergkemper in Herrmann/Heuer/Raupach, § 3
Nr. 62 EStG Rz 6). Eine eigene Beitragspflicht des Klägers zur
Anlagestiftung bestand jedoch nicht.
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ee) Schließlich ist auch die
Würdigung des FG, eine Steuerbefreiung gemäß §
3 Nr. 63 EStG scheide für die Arbeitgeberbeiträge in die
Anlagestiftung aus, zutreffend. Denn selbst wenn das
Vorsorgeverhältnis des Klägers als ausländische
Direktversicherung im Sinne des Gesetzes zur Verbesserung der
betrieblichen Altersversorgung - BetrAVG - (§ 1b Abs. 2 Satz 1
BetrAVG) und i.S. des § 3 Nr. 63 EStG zu qualifizieren
wäre, scheitert eine Anwendung des § 3 Nr. 63 EStG an den
von der Anlagestiftung eingeräumten
Auszahlungsmöglichkeiten. Diese gewährte nach ihrem
Reglement ausschließlich Einmalzahlungen (vgl. Rz 52 der
Vorentscheidung vom 12.5.2011 3 K 147/10), das Gesetz lässt
als Auszahlungsformen jedoch nur die Gewährung einer Rente
oder Leistungen aufgrund eines Auszahlungsplanes zu (siehe hierzu
auch Tz. 312, 314 des Schreibens des Bundesministeriums der
Finanzen vom 24.7.2013 IV C 3 - S 2015/11/10002, BStBl I 2013, 1022
= SIS 13 24 91).
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50
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ff) Die Erhöhung der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit des Klägers um die
steuerpflichtigen Zukunftssicherungsleistungen der K-AG in
Höhe der „unverteilten Vorschüsse“ ist
daher zutreffend. Für die bereits in der angefochtenen
Steuerfestsetzung erfolgte Erhöhung des vom Kläger
erklärten Bruttolohns um 4.254 CHF auf 185.171 CHF (Rz 18 der
Vorentscheidung vom 12.5.2011 3 K 147/10) war dies zwischen den
Beteiligten schon im FG-Verfahren nicht streitig. Auch die weitere
Erhöhung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
um den zweiten „unverteilten Vorschuss“ von
3.781 CHF (Rz 42 der Vorentscheidung vom 12.5.2011 3 K 147/10) und
damit auf 188.952 CHF durch das FG begegnet daher entgegen der
Auffassung der Kläger keinen rechtlichen Bedenken.
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d) Die Beurteilung der
Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskassen I, II und die
Anlagestiftung durch das FG ist ebenfalls nicht zu beanstanden.
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52
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aa) Das FG hat die Pensionskassen I und S als
sog. umhüllende Pensionskassen eingeordnet, die eine
Absicherung des Klägers im Obligatorium und im
Überobligatorium gewährleisteten; die Pensionskasse II
bot nur eine überobligatorische Absicherung an (siehe Rz 90,
95, 103 und 106 der Vorentscheidung vom 12.5.2011 3 K 147/10). Auf
dieser Grundlage hat das FG bei der Anwendung des § 3 Nr. 62
Sätze 1 und 4 EStG zwischen Arbeitgeberbeiträgen, die in
das Obligatorium der Pensionskassen I und S geleistet wurden und
überobligatorischen Arbeitgeberbeiträgen, die an die
Pensionskasse I, II und S geleistet wurden, unterschieden. Im
Einzelnen ist das FG für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2
FGO) davon ausgegangen, dass die gesamten Arbeitgeberbeiträge
an die Pensionskassen I, II und S im Streitjahr 11.317,98 CHF
betragen haben (Rz 88 der Vorentscheidung vom 12.5.2011 3 K 147/10)
und hiervon 4.111,87 CHF in das Obligatorium (Rz 91, 102 der
Vorentscheidung vom 12.5.2011 3 K 147/10) und 7.206,11 CHF in das
Überobligatorium der Pensionskassen (Rz 91 der Vorentscheidung
vom 12.5.2011 3 K 147/10) geleistet wurden.
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53
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bb) Die Beurteilung des FG, nur die
obligatorischen Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 4.111,87
CHF seien gemäß § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG
steuerbefreit, teilt der Senat. Denn nur das Obligatorium im Rahmen
einer schweizerischen umhüllenden Pensionskasse ist ein
öffentlich-rechtliches Rechtsverhältnis mit einer
gesetzlichen Beitragspflicht, während die
überobligatorische Vorsorgevereinbarung ein privatrechtliches
Vorsorgeverhältnis darstellt und die Arbeitgeberbeiträge
in das Überobligatorium der Pensionskasse somit auf
vertraglicher Grundlage geschuldet wurden. Zur Vermeidung von
Wiederholungen nimmt der Senat Bezug auf die Ausführungen oben
unter II.2.c und im Senatsurteil vom 26.11.2014 VIII R 39/10 (zur
amtlichen Veröffentlichung bestimmt, dort unter III.2. und
3.).
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54
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cc) Hinsichtlich der überobligatorischen
Arbeitgeberbeiträge in Höhe von 7.206,11 CHF hat das FG
im Ergebnis zu Recht eine Steuerfreistellung gemäß §
3 Nr. 62 Satz 4 EStG verneint, obwohl es sich um Beiträge zu
Pensionskassen im Sinne der Regelung handelt. Denn auf diese
freiwilligen (vertraglich geschuldeten) Arbeitgeberbeiträge in
Höhe von 7.206,11 CHF sind gemäß § 3 Nr. 62
Satz 4 2. Halbsatz EStG die gesetzlichen Pflichtbeiträge, die
die Arbeitgeber des Klägers in die AHV/IV und das Obligatorium
der Pensionskassen geleistet haben, anzurechnen (siehe Senatsurteil
vom 26.11.2014 VIII R 39/10, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt, dort unter III.2., und BFH-Urteil in BFHE 243, 210 = SIS 13 34 22, unter Rz 26 ff.). Diese anrechenbaren
Arbeitgeberbeiträge in die AHV/IV (8.890 CHF) und in das
Obligatorium (4.111,87 CHF) überstiegen die Beiträge in
das Überobligatorium (7.206,11 CHF) und schließen eine
weiter gehende Steuerfreistellung der Beiträge aus.
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dd) Wie der Senat zudem im Senatsurteil vom
26.11.2014 VIII R 39/10 (zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt, dort unter III.3.b) bereits entschieden hat, sind
Arbeitgeberbeiträge zu einer schweizerischen Pensionskasse
nach der im Streitjahr ebenfalls geltenden Rechtslage auch nicht
gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerbefreit.
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56
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ee) Damit hat das FG im Ergebnis zu Recht die
vollen überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge (7.206,11
CHF) als steuerpflichtige Zukunftssicherungsleistungen behandelt,
die die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger
Arbeit erhöhen. Von diesen 7.206,11 CHF wurden bereits 2.642
CHF im angefochtenen Bescheid berücksichtigt (Differenz
4.564,11 CHF). Die Einkünfte des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit sind daher auf ... CHF zu
erhöhen. Diese Einkünfte unterliegen nach den
Grenzgängerregelungen des DBA-Schweiz 1992 der
inländischen Besteuerung, was zwischen den Beteiligten nicht
streitig ist.
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57
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e) Der Senat bestätigt die
Vorentscheidung auch im Hinblick auf die Höhe der als
Sonderausgaben abzugsfähigen obligatorischen
Arbeitnehmerbeiträge in die Pensionskassen I, II und S.
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58
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aa) Wie der Senat in der Entscheidung vom
26.11.2014 (VIII R 39/10, zur amtlichen Veröffentlichung
bestimmt, dort unter IV.2.) näher ausgeführt hat, kommen
nach dem Inkrafttreten des AltEinkG als
„Altersvorsorgeaufwendungen“ gemäß
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG (Beiträge zu
gesetzlichen Rentenversicherungen) nur Arbeitnehmerbeiträge in
das Obligatorium einer schweizerischen umhüllenden
Pensionskasse und zur AHV/IV in Betracht. Die
Altersvorsorgeaufwendungen der Kläger sind danach im
Streitfall in Höhe von 1.982 EUR abziehbar.
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59
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Gesamtsumme der Altersvorsorgeaufwendungen
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4.111,87 CHF
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Arbeitnehmerbeitrag in das Obligatorium der
Pensionskassen I, II und S gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. a EStG
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Rz 102 der Vorentscheidung
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+
4.111,87 CHF
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Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei
gestellte Arbeitgeberbeiträge in die Pensionskassen;
anzusetzen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
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Rz 91 der Vorentscheidung und oben unter
II.2.d bb
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+ 8.890
CHF
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Arbeitgeberpflichtbeitrag zur AHV/IV,
anzusetzen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a
EStG
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Rz 26 der Vorentscheidung und oben unter
II.2.c aa
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+ 8.890
CHF
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Arbeitnehmerbeitrag in die AHV/IV
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Rz 26 der Vorentscheidung
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Gesamte Altersvorsorgeaufwendungen = 26.003,74
CHF
Dies entspricht im Streitjahr 16.512 EUR
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Ermittlung der abziehbaren Sonderausgaben
gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG
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Gesamtbetrag
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16.512
EUR
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davon 62 % (§ 10 Abs. 3 Satz 6 EStG)
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10.237
EUR
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Abzüglich des Arbeitgeberanteils zur
gesetzlichen Rentenversicherung (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG)
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./.
8.255 EUR
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Arbeitgeberbeitrag in die AHV/IV (8.890 CHF) +
Arbeitgeberbeitrag in das Obligatorium der Pensionskasse (4.111,87
CHF) = 13.001,87 CHF (8.255 EUR)
vgl. Rz 121 der Vorentscheidung
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verbleiben
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1.982
EUR
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60
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bb) Die Arbeitnehmerbeiträge des
Klägers in das Überobligatorium stellen hingegen keine
Altersvorsorgeaufwendungen, sondern allenfalls Beiträge des
Klägers gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG
dar.
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61
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Die Kläger haben aber bereits mit
Vorsorgeaufwendungen, die keine (überobligatorischen)
Beiträge in die Pensionskassen I, II und S, aber andere
Versicherungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und
b EStG betrafen, den Höchstbetrag gemäß § 10
Abs. 4 Sätze 1 bis 3 EStG in Höhe von 3.900 EUR
ausgeschöpft. In dieser Höhe wurden übrige
Vorsorgeaufwendungen auch als Sonderausgaben in der angefochtenen
Steuerfestsetzung vom 10.12.2009 bereits berücksichtigt.
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62
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Ob die weiteren Überlegungen des FG unter
Rz 103 bis 115 der Vorentscheidung vom 12.5.2011 3 K 147/10 zur
Beurteilung der überobligatorischen Vorsorgevereinbarungen des
Klägers mit den Pensionskassen I, II und S und zur Höhe
der übrigen Vorsorgeaufwendungen zutreffend sind, kann mangels
steuerlicher Auswirkung dahinstehen.
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63
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3. Im Ergebnis hat das FG damit zu Recht die
Austrittsleistung aus der Anlagestiftung nicht der Besteuerung
unterworfen, die Einnahmen des Klägers aus
nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... EUR ermittelt
sowie abziehbare Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 1.982
EUR und abziehbare „übrige Sonderausgaben“
in Höhe von 3.900 EUR berücksichtigt.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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