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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) hatte in den Streitjahren (1994 bis 1996) seinen
Wohnsitz in der Schweiz. Im Inland hatte er weder einen Wohnsitz
noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt.
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Der Kläger war in diesen Jahren als
Kommanditist zu 99,75 % am Gesellschaftsvermögen einer GmbH
& Co. KG (KG) mit Sitz in K beteiligt. Die restliche
Beteiligung hielt die Komplementär-GmbH (GmbH), der auch die
Geschäftsführung oblag. Die KG verwaltete Beteiligungen
an Personen- und Kapitalgesellschaften, u.a. an einer AG, und war
zudem zur Buchführung für eine GbR verpflichtet, an der
sie nicht beteiligt war. Diese Verpflichtung ließ sie
für das von der GbR an sie bezahlte Entgelt (12.000 DM
jährlich) von der AG wahrnehmen.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) stellte für die KG auf den 1. Januar der
Jahre 1994 bis 1997 Einheitswerte des Betriebsvermögens fest
und rechnete dem Kläger jeweils einen Anteil am Einheitswert
zu. Die Einsprüche, mit denen sich der Kläger gegen die
Zurechnung von Anteilen an den festgestellten Einheitswerten
wandte, blieben erfolglos.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage durch
das in EFG 2009, 1819 = SIS 09 35 07 veröffentlichte Urteil
mit der Begründung statt, die Anteilszurechnungen hätten
für die Besteuerung des beschränkt
vermögensteuerpflichtigen Klägers keine Bedeutung i.S.
des § 19 Abs. 4 des Bewertungsgesetzes in der seinerzeit
geltenden Fassung (BewG). Die Anteile unterlägen nämlich
nicht der inländischen Vermögensteuer. Sie hätten
zwar zu dem der beschränkten Vermögensteuerpflicht
unterliegenden inländischen Betriebsvermögen gehört.
Das Besteuerungsrecht für die Anteile stehe aber nach dem
Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der
Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen vom 11.8.1971 - DBA-Schweiz - (BGBl II 1972, 1021,
BStBl I 1972, 518) der Schweiz zu.
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Mit der Revision rügt das FA
Verletzung des Art. 3 Abs. 1 Buchst. f, Abs. 2 DBA-Schweiz i.V.m.
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und
§ 19 BewG. Zum einen entspreche die Zurechnung von Anteilen an
den Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG auf den
Kläger schon deshalb den Anforderungen des § 19 Abs. 4
BewG, weil die inländische Vermögensteuerpflicht nicht
offensichtlich auszuschließen sei. Über die Frage, ob
das Besteuerungsrecht der Schweiz oder der Bundesrepublik
Deutschland (Bundesrepublik) zustehe, sei daher nicht im
Feststellungsverfahren, sondern im Besteuerungsverfahren zu
entscheiden. Zum anderen unterlägen die Anteile des
Klägers an den Einheitswerten des Betriebsvermögens der
KG der Besteuerung durch die Bundesrepublik. Der Begriff Betrieb
eines Unternehmens i.S. des Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Schweiz
setze keine aktive Tätigkeit des Unternehmens am Markt voraus,
sondern umfasse auch gewerblich geprägte
Personengesellschaften i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2
EStG.
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Das FA nahm die Revision hinsichtlich des
Bewertungsstichtags 1.1.1997 wieder zurück, weil seit dem Jahr
1997 keine Vermögensteuer mehr erhoben wird.
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Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben, soweit sie die Bewertungsstichtage 1.1.1994 bis
1.1.1996 betrifft, und die Klage insoweit abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF),
das gemäß § 122 Abs. 2 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Verfahren beigetreten ist, teilt
die Auffassung des FA, dass das Besteuerungsrecht für die
Anteile des Klägers an den Einheitswerten des
Betriebsvermögens der KG der Bundesrepublik zustehe. Auch
gewerblich geprägte Personengesellschaften seien Unternehmen
im abkommensrechtlichen Sinn. Soweit sich aus dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28.4.2010 I R 81/09 (BFHE 229, 252 = SIS 10 17 74) etwas anderes ergebe, könne dem nicht gefolgt
werden. Der BFH habe sich lediglich der überwiegend in der
Literatur vertretenen Auffassung angeschlossen, ohne sich vertieft
mit der Problematik auseinander zu setzen. Zudem sei in dem
entschiedenen Fall die Frage der gewerblichen Prägung
letztlich nicht entscheidend gewesen.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat der
Klage zu Recht stattgegeben. Der Zurechnung von Anteilen an den auf
den 1. Januar der Jahre 1994 bis 1996 festgestellten Einheitswerten
des Betriebsvermögens der KG auf den Kläger steht §
19 Abs. 4 BewG entgegen, weil sie für die Besteuerung des
Klägers nicht von Bedeutung ist. Das Besteuerungsrecht steht
nicht der Bundesrepublik, sondern der Schweiz zu.
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1. Das FG hat zu Recht angenommen, dass
über die Frage, ob der Kläger mit den Anteilen an den
Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG der
inländischen Vermögensteuer unterliegt, im Rahmen der
Prüfung der Rechtmäßigkeit der angefochtenen
Feststellungsbescheide zu entscheiden ist.
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a) Nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 BewG werden
für inländische Gewerbebetriebe (§ 95 BewG)
Einheitswerte festgestellt (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 der
Abgabenordnung - AO - ). In dem Feststellungsbescheid (§ 179
AO) sind gemäß § 19 Abs. 3 Nr. 2 BewG auch
Feststellungen zu treffen über die Zurechnung der
wirtschaftlichen Einheit und bei mehreren Beteiligten über die
Höhe ihrer Anteile. Feststellungen nach § 19 Abs. 1 bis 3
BewG erfolgen gemäß § 19 Abs. 4 BewG nur, wenn und
soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.
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§ 19 Abs. 4 BewG ist eine Ausprägung
des für alle gesonderten Feststellungen von
Besteuerungsgrundlagen geltenden allgemeinen Rechtsgrundsatzes,
dass diese nur getroffen werden dürfen, wenn sie für eine
Besteuerung von Bedeutung sind (BFH-Beschluss vom 30.11.1993 II B
183/92, BFHE 172, 530, BStBl II 1994, 150 = SIS 94 08 18). Wie der
BFH in dieser Entscheidung weiter ausgeführt hat, ist die
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen jedoch nur dann
unzulässig, wenn es unzweifelhaft ist, dass ihr keine
steuerliche Bedeutung mehr zukommt. Solange Zweifel an der
steuerrechtlichen Relevanz der gesonderten Feststellung
bestünden, sei die Feststellung geboten und
rechtmäßig. Zweifel in diesem Sinne seien nicht nur
solche über die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen
einer Steuerbefreiung, sondern auch solche über reine
Rechtsfragen. Bei einem anderen Verständnis käme es zu
einer unzulässigen Verlagerung von Fragen der
Steuerfestsetzung in das Verfahren über die Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen.
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b) Diese Grundsätze stehen der
Entscheidung, dass die dem Kläger zugerechneten Anteile an den
Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG nicht der
inländischen Vermögensteuerpflicht unterliegen und dass
ihm deshalb in den angefochtenen Feststellungsbescheiden die
Anteile nicht zugerechnet werden durften, nicht entgegen. Die
Rechtslage ist nämlich eindeutig (vgl. unten 2.). Allein
daraus, dass die Beteiligten dazu unterschiedliche Auffassungen
vertreten, lassen sich Zweifel an der Rechtslage nicht
herleiten.
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2. Die in den angefochtenen
Feststellungsbescheiden vorgenommene Zurechnung von Anteilen an den
Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG auf den
Kläger ist übereinstimmend mit der Ansicht des FG
rechtswidrig. Das Besteuerungsrecht für die Anteile steht
nicht der Bundesrepublik, sondern der Schweiz zu.
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a) Nach innerstaatlichem Recht unterliegen die
Anteile der Vermögensteuer.
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Der Kläger ist gemäß § 2
Abs. 1 Nr. 1 des Vermögensteuergesetzes in der in den
Streitjahren geltenden Fassung (VStG) beschränkt
steuerpflichtig, weil er in diesen Jahren im Inland weder einen
Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte. Die
beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nach § 2 Abs. 2
VStG nur auf Vermögen der in § 121 BewG genannten Art,
das auf das Inland entfällt.
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Zum Inlandsvermögen gehört nach
§ 121 Abs. 2 Nr. 3 BewG das inländische
Betriebsvermögen. Als solches gilt das Vermögen, das
einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfür im
Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein
ständiger Vertreter bestellt ist. Zum Betriebsvermögen
zählt dabei auch das Vermögen von Gesellschaften, die,
wie die KG, nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich
geprägt sind (§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG).
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Die gewerbliche Prägung der KG ergibt
sich daraus, dass sie keine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs.
1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübte und ausschließlich die GmbH
persönlich haftende Gesellschafterin und zur
Geschäftsführung befugt war. Die bloße
Vermögensverwaltung ist keine gewerbliche Tätigkeit i.S.
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG (BFH-Urteile
vom 9.12.2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294 = SIS 03 17 09, und vom 4.2.2009 II R 41/07, BFHE 225, 85, BStBl II 2009,
600 = SIS 09 19 41).
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Die von der KG übernommenen
Buchführungsaufgaben hatten auch nicht dazu geführt, dass
die Tätigkeit der KG gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1
EStG als Gewerbebetrieb in vollem Umfang galt. Zum einen hatte die
KG insoweit nicht mit der für das Vorliegen einer gewerblichen
Tätigkeit erforderlichen Absicht, Gewinn zu erzielen,
gehandelt (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG); denn sie hatte die AG mit
der Wahrnehmung dieser Aufgaben beauftragt und dieser dafür
das volle von ihr selbst vereinnahmte Honorar bezahlt. Zum anderen
greift nach Maßgabe des
Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes bei einem
äußerst geringen Anteil der originär gewerblichen
Tätigkeit die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3
Nr. 1 EStG nicht ein (BFH-Urteil vom 11.8.1999 XI R 12/98, BFHE
189, 419, BStBl II 2000, 229 = SIS 99 22 22). Zwischen den
Beteiligten besteht demgemäß zu Recht Einigkeit, dass
die Beurteilung der KG als Gewerbebetrieb ausschließlich auf
§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, nicht aber auf § 15 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 oder Abs. 3 Nr. 1 EStG beruht.
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b) Das Besteuerungsrecht für die dem
Kläger in den angefochtenen Bescheiden zugerechneten Anteile
an den Einheitswerten des Betriebsvermögens der KG steht nicht
der Bundesrepublik, sondern der Schweiz zu.
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aa) Der Kläger fällt für die
Streitjahre unter das DBA-Schweiz, weil er in der Schweiz
ansässig war (Art. 1 DBA-Schweiz).
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bb) Das DBA-Schweiz gilt u.a. für die in
der Bundesrepublik erhobene Vermögensteuer (Art. 2 Abs. 3 Nr.
1 Buchst. c DBA-Schweiz) und die in der Schweiz erhobenen Steuern
vom Vermögen (Art. 2 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b DBA-Schweiz).
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cc) Die Zuweisung des Besteuerungsrechts
für die Vermögensteuer ist in Art. 22 DBA-Schweiz
geregelt. Vermögenswerte, für die Art. 22 Abs. 1 bis 5
DBA-Schweiz keine Regelung enthält, können nach Art. 22
Abs. 6 DBA-Schweiz nur in dem Staat besteuert werden, in dem die
Person ansässig ist, der die Vermögenswerte zuzurechnen
sind.
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dd) Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik
für die Beteiligung einer in der Schweiz ansässigen
Person an einer inländischen gewerblich geprägten
Personengesellschaft kann entgegen der Ansicht des FA und des BMF
nicht aus Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz abgeleitet werden.
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aaa) Nach dieser Vorschrift kann bewegliches
Vermögen, das Betriebsvermögen einer Betriebsstätte
eines Unternehmens darstellt oder das zu einer der Ausübung
eines freien Berufes dienenden festen Einrichtung gehört, in
dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem sich die
Betriebsstätte oder die feste Einrichtung befindet. Der
Begriff „Unternehmen“ im Sinne dieser Vorschrift
ist im DBA-Schweiz nicht definiert, insbesondere auch nicht in
dessen Art. 3 Abs. 1 Buchst. f, und daher nach Art. 3 Abs. 2
DBA-Schweiz für Zwecke der deutschen Besteuerung in der
Bedeutung zu verwenden, die ihm nach dem Recht der Bundesrepublik
über die Steuern zukommt, welche Gegenstand des DBA-Schweiz
sind, soweit der Zusammenhang des DBA-Schweiz nichts anderes
erfordert.
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Der Rückgriff auf das deutsche
Vermögensteuerrecht führt indes nicht weiter; denn weder
das VStG noch §§ 95, 97 und 121 BewG oder andere
Vorschriften des VStG oder des BewG definieren den Begriff
„Unternehmen“.
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bbb) Der Begriff ist danach aus dem
Zusammenhang des DBA-Schweiz heraus auszulegen. Diese Auslegung
ergibt, dass eine vermögensverwaltende Personengesellschaft
auch dann kein „Unternehmen“ i.S. des Art. 22
Abs. 2 DBA-Schweiz ist oder hat, wenn sie i.S. des § 15 Abs. 3
Nr. 2 EStG gewerblich geprägt ist. Die gewerbliche
Prägung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft
spielt abkommensrechtlich keine Rolle.
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Wie der BFH im Urteil in BFHE 229, 252 = SIS 10 17 74 mit überzeugender Begründung ausgeführt
hat, setzt das Vorliegen von „Gewinnen eines
Unternehmens“ im abkommensrechtlichen Sinn (Art. 7 Abs. 1
Satz 1 des Musterabkommens der Organisation für
wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom
Vermögen) bzw. von „gewerblichen Gewinnen eines
Unternehmens“ i.S. des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des Abkommens
zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten
von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur
Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern
vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom
29.8.1989 - DBA-USA 1989 a.F. - (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991,
95) eine ihrer Art nach „unternehmerische“
Tätigkeit voraus (ebenso BFH-Beschluss vom 19.5.2010 I B
191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156 = SIS 10 17 73, unter
II.3.b bb, zu Art. 13 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik
Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung
vom 5.12.1966, BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297; BFH-Urteil vom
9.12.2010 I R 49/09, BFHE 232, 145 = SIS 11 06 12, unter B.I.2.b,
zum Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem
Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der
Steuerverkürzung vom 26.11.1964, BGBl II 1966, 359, in der
Fassung des Revisionsprotokolls vom 23.3.1970, BGBl II 1971, 46,
BStBl I 1971, 140). Es möge zwar der Anweisung in Art. 3 Abs.
2 DBA-USA 1989 a.F. (entspricht im Wesentlichen Art. 3 Abs. 2
DBA-Schweiz) entsprechen, für Zwecke der deutschen Besteuerung
an die Definition der „Einkünfte aus
Gewerbebetrieb“ in § 15 Abs. 2 EStG
anzuknüpfen. Der abkommensrechtliche Begriff
„gewerbliche Gewinne eines Unternehmens“ umfasse
aber nicht Einkünfte aus einer inhaltlich zum Bereich der
Vermögensverwaltung gehörenden und im innerstaatlichen
Recht nur im Wege einer Fiktion gemäß § 15 Abs. 3
Nr. 2 EStG dem Bereich der Gewerblichkeit zugewiesenen
Tätigkeit. Die abkommensrechtliche Aufteilung der
Besteuerungshoheit richte sich in erster Linie an der Art der
Einkunftserzielung aus und weise der systematischen Einordnung der
Einkünfte im nationalen Recht insoweit nur eine Hilfsfunktion
zu. Ein anderes Verständnis würde ohne hinreichenden
Grund die Gefahr fördern, dass Doppelbesteuerungsabkommen in
den einzelnen Vertragsstaaten unterschiedlich ausgelegt
würden, und damit der im Grundsatz angestrebten
Entscheidungsharmonie entgegenwirken. Die Fiktion des § 15
Abs. 3 Nr. 2 EStG sei daher für die abkommensrechtliche
Qualifizierung von Einkünften ohne Bedeutung.
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Entgegen der Ansicht des BMF war diese
Auslegung des DBA-USA 1989 a.F. durch den BFH im Urteil in BFHE
229, 252 = SIS 10 17 74 entscheidungserheblich. Wären die von
der gewerblich geprägten US-amerikanischen
Personengesellschaft erzielten Zinseinkünfte als gewerbliche
Gewinne eines Unternehmens i.S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.
zu beurteilen gewesen, hätten sie der US-amerikanischen
Besteuerung unterlegen. Der angefochtene Feststellungsbescheid, der
vom Besteuerungsrecht der Bundesrepublik ausgegangen war, wäre
dann aufzuheben gewesen.
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Der erkennende Senat schließt sich der
in Einklang mit der überwiegend in der finanzgerichtlichen
Rechtsprechung und in der Literatur vertretenen Auffassung
(Nachweise im BFH-Urteil in BFHE 229, 252 = SIS 10 17 74) stehenden
Ansicht des I. Senats des BFH auch für die Vermögensteuer
an. Der abweichenden Auffassung des BMF (Schreiben vom 16.4.2010,
BStBl I 2010, 354 = SIS 10 09 14 Tz. 2.2.1) kann
übereinstimmend mit der Rechtsprechung des I. Senats des BFH
nicht gefolgt werden.
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Eine vermögensverwaltend tätige
Personengesellschaft, deren Einkünfte lediglich aufgrund der
Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus
Gewerbebetrieb gelten, ist oder hat danach kein Unternehmen i.S.
des Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz. Das Recht, die Beteiligung einer
natürlichen Person an einer solchen Gesellschaft der
Vermögensteuer zu unterwerfen, kann demgemäß nicht
aus dieser Vorschrift abgeleitet werden. Es steht vielmehr
gemäß Art. 22 Abs. 6 DBA-Schweiz dem
Ansässigkeitsstaat zu, soweit sich nicht aus den übrigen
Einzelvorschriften des Art. 22 DBA-Schweiz etwas anderes
ergibt.
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ee) Das Recht, Vermögensteuer für
die Anteile des Klägers an den Einheitswerten des
Betriebsvermögens der KG festzusetzen, steht mithin nach der
Grundregel des Art. 22 Abs. 6 DBA-Schweiz der Schweiz als dem Staat
zu, in dem der Kläger in den Streitjahren ansässig war.
Ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik lässt sich weder aus
Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz noch einer anderen abkommensrechtlichen
Vorschrift ableiten.
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