Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Hessischen Finanzgerichts vom 6.3.2014 4 K 456/12 wird als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob bei einem inländischen Spezial-Sondervermögen mit nur
einem Anteilsscheininhaber ein Feststellungsverfahren
durchzuführen und in welcher Höhe eine auf der Ebene des
Spezial-Sondervermögens angefallene entwicklungsabhängige
Verwaltungsvergütung („Performance Fee“) als
Werbungskosten abziehbar ist.
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Der B-Fonds war ein
Spezial-Sondervermögen, das im Streitzeitraum 2004/2005 von
der D-KAG verwaltet wurde. Neben dem B-Fonds verwaltete die D-KAG
auch den A-Fonds, der zum 28.2.2006 gemäß § 40 des
Investmentgesetzes (InvG a.F.) auf den B-Fonds verschmolzen wurde.
Seit 2007 wurde der B-Fonds von der aus der Verschmelzung der ...
Kapitalanlagegesellschaft mbh mit der D-KAG hervorgegangenen
Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), der A-GmbH,
verwaltet.
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Einziger Anleger des A-Fonds war bis zur
Verschmelzung der ... e.V. (Anleger). Dem Vermögen des A-Fonds
waren bei der Depotbank überwiegend Aktien und im Übrigen
festverzinsliche Wertpapiere, Genussscheine, Geldmarktpapiere sowie
in geringem Umfang auch Derivate zugeordnet.
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Die D-KAG hatte im Jahr 2003 mit einer in
den Niederlanden ansässigen Gesellschaft (S-BV) eine
Verwaltungsvereinbarung geschlossen, nach der die S-BV die
Verwaltung des dem A-Fonds zugeordneten Vermögens
übernahm. Als Gegenleistung erhielt die S-BV neben der
Basisvergütung bei Überschreitung eines bestimmten
Bewertungsziels des Sondervermögens zusätzlich eine sog.
Performance Fee, die unmittelbar durch das Sondervermögen zu
tragen war. Der Anspruch entstand jährlich, sofern und soweit
sich die verwalteten Vermögenswerte besser entwickelten als
der in den Anlagerichtlinien des Vertrages festgelegte
Vergleichsmaßstab. Die Performance Fee betrug 20 % der die
„Benchmark“ übersteigenden Wertentwicklung
(„Outperformance“), berechnet über einen
rollierenden Drei-Jahres-Zeitraum und bereinigt um die
unabhängig hiervon zu zahlende Basisvergütung von 0,20 %
des durchschnittlichen Vermögensgesamtwertes. Die Zahlung der
Performance Fee war auf 1 % des durchschnittlichen Marktwertes
begrenzt.
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Am 1.7.2005 reichte die D-KAG für den
A-Fonds als dessen damalige gesetzliche Vertreterin beim Beklagten
und Revisionskläger (Finanzamt - FA - ) eine
„Erklärung zur gesonderten Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen der Investmentgesellschaft nach § 13
Abs. 2 InvStG“ für das Geschäftsjahr vom 1.3.2004
bis zum 28.2.2005 ein. Die dem A-Fonds in diesem Geschäftsjahr
aufgrund der Verwaltungsvereinbarung berechnete Performance Fee in
Höhe von insgesamt 239.998 EUR hatte die D-KAG nach den
Feststellungen des Finanzgerichts (FG) bei der Ermittlung der in
der Feststellungserklärung angegebenen ordentlichen
Erträge als Werbungskosten in Abzug gebracht und der
pauschalen 10 %-igen Kürzung nach § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2
des Investmentsteuergesetzes in der im Streitzeitraum geltenden
Fassung (InvStG) unterworfen.
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Im Rahmen einer später
durchgeführten Außenprüfung gelangte der
Prüfer des FA zu der Auffassung, dass sich die
performanceabhängige Vergütung nicht ausschließlich
anhand der erzielten ordentlichen Erträge bemesse, sondern die
im Geschäftsjahr 2004/2005 erzielten steuerfreien
außerordentlichen Erträge (realisierte Kursgewinne nach
Abzug von realisierten Kursverlusten) sowie die nichtsteuerbaren
unrealisierten Kursgewinne erheblichen Einfluss auf die Höhe
der erfolgsabhängigen Vergütung gehabt hätten. Im
Geschäftsjahr 2004/2005 werde der überwiegende Teil
(68,37 %) der Steigerung des Fondsvermögens aus
außerordentlichen Erträgen (nicht steuerbare
Veräußerungsgewinne und nicht realisierte steuerfreie
Kursgewinne) gespeist. In dieser Höhe lägen keine
abzugsfähigen Werbungskosten im Bereich der Ermittlung der
ordentlichen steuerlichen Erträge i.S. des § 3 InvStG
vor. Lediglich in Höhe der verbleibenden 31,63 % bestehe ein
Veranlassungszusammenhang zu steuerpflichtigen ordentlichen
Erträgen. Hieraus ermittelte der Prüfer nicht
abzugsfähige Werbungskosten in Höhe von 164.086,63 EUR
(68,37 % von 239.998 EUR) und entsprechend erhöhte
ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche
Erträge.
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Das FA erließ hiernach am 22.11.2010
einen „Bescheid über die gesonderte - und einheitliche -
Feststellung nach § 15 Abs. 1 InvStG für: A-Fonds“,
der auch den Anleger ausdrücklich benennt. Die
„Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Abs. 1
InvStG“ erfolgte für das „Geschäftsjahr vom
01.03.2004 bis 28.02.2005“ und „die
Endausschüttung 06.05.2005“. Im Adressfeld des
Bescheides ist die Klägerin genannt. Unter „B.
Begründung und Nebenbestimmungen“ wird darauf verwiesen,
dass die Feststellung aufgrund der „bei Ihnen
durchgeführten Außenprüfung (siehe
Prüfungsbericht vom 10.05.2010)“ ergeht und der
Vorbehalt der Nachprüfung „hiermit aufgehoben“
wird.
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8
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Der hiergegen von der Klägerin
eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. Auf die nachfolgende Klage
hob das FG mit in EFG 2014, 1222 = SIS 14 17 27
veröffentlichtem Urteil vom 6.3.2014 4 K 456/12 den
streitgegenständlichen Feststellungsbescheid nebst
Einspruchsentscheidung auf. Der Bescheid sei bereits deshalb
rechtswidrig, weil es an einer Rechtsgrundlage für seinen
Erlass fehle.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision
rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist unbegründet. Das FG
hat den Feststellungsbescheid vom 22.11.2010 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 31.1.2012 zutreffend auf die
zulässige Klage der Klägerin (s. hierzu nachfolgend unter
1.) hin aufgehoben. Zwar ist es rechtsfehlerhaft davon ausgegangen,
die Aufhebung sei geboten, weil es an einer gesetzlichen Grundlage
für den Erlass des Feststellungsbescheides fehle (s. hierzu
nachfolgend unter 2.). Jedoch erweist sich die Entscheidung im
Ergebnis als zutreffend, weil der Feststellungsbescheid nicht
hinreichend bestimmt war (s. hierzu nachfolgend unter 3.). Die
Revision war mithin zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Die ausdrücklich im Namen der
Klägerin erhobene Klage war zulässig.
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a) Zwar kann die Klägerin, die als
Kapitalanlagegesellschaft die gesetzliche Vertreterin des
Spezial-Sondervermögens ist (§ 1 Abs. 2 Satz 2 InvStG,
vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom
2.6.2005 IV C 1 - S 1980 - 1-87/05, BStBl I 2005, 728 = SIS 05 25 04, und vom 18.8.2009 IV C 1 - S 1980 - 1/08/10019, BStBl I 2009,
931 = SIS 09 27 27, jeweils Rz 252; Ackert/Füchsl in Haase,
Investmentsteuergesetz, 2. Aufl., § 15 Rz 309; Haug in
Moritz/Jesch, InvStG, § 15 Rz 80; Geurts in Bordewin/Brandt,
§ 15 InvStG Rz 13), grundsätzlich nicht im eigenen Namen
Belange des Fonds (vgl. z.B. Schäfer in Moritz/Jesch, a.a.O.,
§ 11 Rz 37; Englisch in Berger/Steck/Lübbehüsen,
InvStG, § 11 Rz 16, unter Verweis auf das Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29.1.2003 I R 106/00, BFHE 201, 287 =
SIS 03 22 78, betreffend Fall einer nichtrechtsfähigen
Stiftung) oder des Anlegers geltend machen. Ihre Klagebefugnis
für die auf die Aufhebung des streitigen
Feststellungsbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung
gerichtete Klage folgt im Streitfall jedoch aus dem von dem
angefochtenen Bescheid ihr gegenüber erzeugten Rechtsschein
(vgl. BFH-Urteil vom 17.9.1992 V R 17/86, BFH/NV 1993, 279;
Senatsurteil vom 25.7.2000 VIII R 32/99, BFH/NV 2001, 178 = SIS 01 52 39, m.w.N.).
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b) Der Feststellungsbescheid vom 22.11.2010
weist im Anschriftenfeld die Klägerin als Adressatin aus. Ein
Zusatz, der erkennen lässt, dass die Klägerin den
Feststellungsbescheid lediglich in ihrer Funktion als gesetzliche
Vertreterin eines Spezial-Sondervermögens erhalten sollte,
fehlt. Ein solcher kann auch nicht aus dem Hinweis
„für: A-Fonds“ hergeleitet werden, denn der
A-Fonds war zum Zeitpunkt der Bekanntgabe des Bescheides infolge
der Verschmelzung auf den B-Fonds gemäß § 40 InvG
a.F. (Fall der Gesamtrechtsnachfolge, vgl. § 14 InvStG, sowie
Obermann/Brill/Heeren, DStZ 2009, 152, 156; Ebner, DStZ 2007, 68
f.) vollbeendet. Ferner war die Klägerin selbst nie
gesetzliche Vertreterin des A-Fonds. Der Bescheid erweckt daher den
Anschein, er sei (auch) an die Klägerin als Inhaltsadressatin
gerichtet.
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c) Dieser durch den Feststellungsbescheid
erweckte Anschein wird durch die Einspruchsentscheidung vom
31.1.2012 nicht beseitigt. Dieser ist zwar zu entnehmen, dass es
sich um die Einspruchssache „des A-Fonds vertreten durch
die A-GmbH“ handelt. Da der A-Fonds zu diesem Zeitpunkt
allerdings vollbeendet und die Klägerin nie gesetzliche
Vertreterin des A-Fonds war, bewirkte der Hinweis keine
Klärung, in welcher Funktion die Einspruchsentscheidung der
Klägerin, die im Adressfeld der Einspruchsentscheidung
wiederum ohne Hinweis auf eine Vertreterstellung genannt ist,
bekannt gegeben wurde.
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d) Die Beseitigung des von einem unwirksamen
Feststellungsbescheid ausgehenden Rechtsscheins kann auch - wie im
Streitfall - mit einer Anfechtungsklage erreicht werden (vgl. z.B.
BFH-Urteil vom 22.4.1986 VII R 123/80, BFH/NV 1986, 587).
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2. Die Aufhebung des Feststellungsbescheides
vom 22.11.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.1.2012
war - entgegen der Auffassung des FG - nicht etwa deshalb geboten,
weil es an einer Rechtsgrundlage für dessen Erlass fehlte.
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Eine Gewinnfeststellung gemäß
§ 15 Abs. 1 InvStG ist auch dann durchzuführen, wenn -
wie im Streitfall - an dem Spezial-Sondervermögen nur ein
Anleger beteiligt ist (so auch Senatsurteil vom 17.11.2015 VIII R
55/12, BFHE 252, 372, BStBl II 2016, 400 = SIS 16 05 76; s.a.:
BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27, und in BStBl I
2005, 728 = SIS 05 25 04, jeweils Rz 249; Lübbehüsen in
Berger/Steck/ Lübbehüsen, a.a.O., § 15 Rz 49;
Blümich/Wenzel, InvStG 2004, § 15 Rz 17;
Ackert/Füchsl in Haase, a.a.O., § 15 Rz 302;
Patzner/Kempf in Patzner/Döser/Kempf, Investmentrecht, 3.
Aufl., § 15 Rz 9; unklar: Hamacher in Korn, InvStG, Stand
7/2014, § 15 Rz 10; zweifelnd: Ramackers in Littmann/Bitz/
Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 InvStG Rz 22;
a.A. Haug in Moritz, a.a.O., § 15 Rz 73). Diese Feststellung
wirkt - auch wenn nur ein Anleger beteiligt ist - wie eine
gesonderte und einheitliche Feststellung (a.A. BMF-Schreiben in
BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27, und in BStBl I 2005, 728 = SIS 05 25 04, jeweils Rz 249; Lübbehüsen in
Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 15 Rz 49;
Blümich/Wenzel, a.a.O., § 15 Rz 17; Ackert/Füchsl in
Haase, a.a.O., § 15 Rz 302; Patzner/Kempf in
Patzner/Döser/ Kempf, a.a.O., § 15 Rz 9, die von einer
gesonderten Feststellung entsprechend § 180 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b der Abgabenordnung - AO - ausgehen).
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a) Gemäß § 179 Abs. 1 AO
werden die Besteuerungsgrundlagen durch Feststellungsbescheid
gesondert festgestellt, soweit dies in der Abgabenordnung oder
sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist. Die Regelung ist der
einfachgesetzliche Ausdruck des Grundsatzes, dass abgestufte
(mehrstufige) Steuerverwaltungsverfahren entsprechend dem Grundsatz
der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 des
Grundgesetzes) einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung
bedürfen (BFH-Beschluss vom 13.5.2013 I R 39/11, BFHE 241, 1,
BStBl II 2016, 434 = SIS 13 18 00, m.w.N.).
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b) Die danach erforderliche Rechtsgrundlage
für die Durchführung eines Feststellungsverfahrens
für inländische Spezial-Sondervermögen mit nur einem
Anleger ergibt sich aus § 15 Abs. 1 Sätze 3, 4
InvStG.
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Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 3
InvStG gilt bei inländischen Spezial-Sondervermögen
für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen § 180
Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO entsprechend; die
Feststellungserklärung steht einer gesonderten und
einheitlichen Feststellung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gleich. § 15 Abs. 1 Satz 4 InvStG bestimmt, dass § 13
Abs. 1, 3 und 4 InvStG, die die gesonderte Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen bei inländischen
Publikums-Sondervermögen und inländischen
Investmentaktiengesellschaften betreffen, nicht anzuwenden
sind.
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Während § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG
durch die angeordnete entsprechende Anwendung des § 180 Abs. 1
Nr. 2 Buchst. a AO für inländische
Spezial-Sondervermögen, an denen mehrere Anleger beteiligt
sind, eine klare Regelung trifft, fehlt es für den Fall eines
Spezial-Sondervermögens mit nur einem Anleger an einer
solchen. Das Gesetz enthält für diese Fälle weder
einen Verweis auf eine entsprechende Anwendung des § 180 Abs.
1 Nr. 2 Buchst. b AO noch lässt es - ungeachtet der
gesetzgeberischen Intention einer weitgehenden Gleichbehandlung des
Spezial-Sondervermögens mit einer Personengesellschaft (vgl.
BTDrucks 15/1553, 131) - erkennen, dass das Besteuerungsverfahren
allein auf die Anlegerebene verlagert werden soll, wenn nur ein
Anleger vorhanden ist (vgl. Patzner/Kempf in Patzner/
Döser/Kempf, a.a.O., § 15 Rz 9).
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24
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Jedoch bestimmt § 15 Abs. 1 Satz 4
InvStG, dass die in § 13 Abs. 2 InvStG festgeschriebene
Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung auch
für inländische Spezial-Sondervermögen gilt.
Dementsprechend sind inländische Spezial-Sondervermögen
zur Abgabe einer Feststellungserklärung verpflichtet (vgl.
Ackert/Füchsl in Haase, a.a.O., § 15 Rz 295; Haug in
Moritz/Jesch, a.a.O., § 15 Rz 69; BMF-Schreiben in BStBl I
2005, 728 = SIS 05 25 04, und in BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27,
jeweils Rz 251), und zwar unabhängig von der Anzahl der
Anleger. Eine entsprechende Pflicht zur Abgabe einer
Feststellungserklärung ergibt indes nur Sinn, wenn eine
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erfolgt bzw. die
Erklärung einer solchen gleichsteht. Hieraus kann mit
hinreichender Deutlichkeit die Entscheidung des Gesetzgebers
entnommen werden, dass auch die Besteuerungsgrundlagen eines
inländischen Spezial-Sondervermögens mit nur einem
Anleger in einem Feststellungsbescheid festgestellt werden
sollen.
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Dies ist sachgerecht, denn eine
(vollständige) Verlagerung des Besteuerungsverfahrens auf die
Anlegerebene wäre problematisch, weil der Anleger nicht
über die für eine Erklärung der
Besteuerungsgrundlagen notwendigen Informationen verfügt.
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26
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Dem dargelegten Verständnis entspricht es
auch, dass das Spezial-Sondervermögen als Zweckvermögen
i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes
(KStG) gilt (vgl. § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG), d.h. ihm eine
Steuerrechtsfähigkeit zuerkannt wird und dementsprechend keine
steuerpflichtigen Einkünfte der Anleger, sondern die
jeweiligen Besteuerungsgrundlagen betragsmäßig sowohl
für das gesamte Spezial-Sondervermögen als auch für
den einzelnen Anleger festzustellen sind (vgl. auch BMF-Schreiben
in BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27, Rz 250; so auch Bödecker
in Bödecker/Ernst/Hartmann, InvStG § 15 Rz 43;
Patzner/Kempf in Patzner/Döser/Kempf, a.a.O., § 15 Rz
8).
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Vor diesem Hintergrund kann auch aus § 15
Abs. 1 Satz 4 InvStG, der die Anwendung des § 13 Abs. 1 InvStG
ausschließt, nicht hergeleitet werden, dass die Feststellung
der Besteuerungsgrundlagen nicht auch gegenüber dem
Spezial-Sondervermögen erfolgt. Sie erfolgt in diesen
Fällen vielmehr nicht nur gegenüber dem
Spezial-Sondervermögen, sondern auch gegenüber den
Anlegern.
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c) Die danach gebotene gesonderte Feststellung
der Besteuerungsgrundlagen steht entsprechend § 180 Abs. 1 Nr.
2 Buchst. a AO i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG einer
gesonderten und einheitlichen Feststellung gleich, wobei die
allgemeinen Vorschriften der Abgabenordnung anzuwenden sind (z.B.
Patzner/Kempf in Patzner/Döser/Kempf, a.a.O., § 15 Rz 8).
Sie wirkt - anders als die Feststellung gemäß § 13
InvStG - grundsätzlich wie ein Grundlagenbescheid für die
Besteuerung der Anleger (vgl. z.B. Lübbehüsen in
Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 15 Rz 59). Die
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen wirkt auch bei der
Beteiligung nur eines Anlegers wie eine einheitliche Feststellung
gegenüber dem Anleger und dem Spezial-Sondervermögen
(a.A. „nur“ gesonderte Feststellung
gemäß § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO:
BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 931 = SIS 09 27 27, und in BStBl I
2005, 782, jeweils Rz 249; Lübbehüsen in
Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 15 Rz 49;
Blümich/Wenzel, a.a.O., § 15 Rz 17; Ackert/Füchsl in
Haase, a.a.O., § 15 Rz 302; Patzner/Kempf in
Patzner/Döser/Kempf, a.a.O., § 15 Rz 9).
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29
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3. Die Entscheidung des FG erweist sich
gleichwohl im Ergebnis als zutreffend. Der Feststellungsbescheid
vom 22.11.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31.1.2012
ist inhaltlich nicht hinreichend bestimmt, denn er lässt nicht
erkennen, an welche Inhaltsadressaten er sich richtet. Er war daher
aufzuheben.
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a) § 119 Abs. 1 AO setzt u.a. voraus,
dass der Bescheid die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag
bezeichnet und angibt, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1
Satz 2 AO). Welche konkreten Anforderungen in dieser Hinsicht an
den jeweiligen Steuerbescheid zu stellen sind, hängt nach
ständiger Rechtsprechung des BFH von den Umständen des
Einzelfalles ab (Senatsbeschluss vom 3.4.2007 VIII B 110/06, BFH/NV
2007, 1273 = SIS 07 19 85, m.w.N.). Die Angabe des
Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil jedes
Verwaltungsakts, da unzweifelhaft feststehen muss, gegenüber
wem der Einzelfall geregelt werden soll. Ein Verwaltungsakt muss
daher klar erkennen lassen, an wen er sich richtet (vgl. z.B.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.10.1985 GrS 4/84,
BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230 = SIS 86 06 17). Sind mehrere
Personen in einem Verwaltungsakt bezeichnet, muss klar sein,
welcher von ihnen Inhalts- und welcher Bekanntgabeadressat sein
soll (vgl. Klein/Ratschow, AO, 13. Aufl., § 119 Rz 19). Ist
der Inhaltsadressat nicht hinreichend bestimmt angegeben, ist der
Verwaltungsakt nichtig, ohne dass der Mangel in der
Einspruchsentscheidung geheilt werden könnte (z.B. BFH-Urteil
vom 30.9.2015 II R 31/13, BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637 = SIS 15 26 30, m.w.N.).
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31
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Ein Verwaltungsakt ist auch unwirksam, wenn er
sich gegen ein nicht oder nicht mehr existierendes Steuersubjekt
richtet. Das ist u.a. dann der Fall, wenn (Inhalts-)Adressat des
Verwaltungsakts eine Gesellschaft ist, die bei Erlass des
Verwaltungsakts durch Umwandlung erloschen war. Ein Bescheid ist
nach dem Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge an den Rechtsnachfolger
zu richten; ein nach dem Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge an den
Rechtsvorgänger gerichteter Bescheid ist allenfalls dann
wirksam, wenn er mit dem Zusatz versehen ist, „zu
Händen des Rechtsnachfolgers...“ (z.B. Beschluss des
Großen Senats des BFH in BFHE 145, 110, BStBl II 1986, 230 =
SIS 86 06 17).
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32
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Auch Feststellungsbescheide müssen
hinreichend deutlich erkennen lassen, für wen sie inhaltlich
bestimmt sind (BFH-Urteil in BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637 =
SIS 15 26 30, m.w.N.). Inhaltsadressat eines
Feststellungsbescheides ist der Feststellungsbeteiligte, gegen den
sich die Feststellungen richten (vgl. § 181 Abs. 1 Satz 1
i.V.m. § 157 Abs. 1 Satz 2 AO). Der Feststellungsbeteiligte
ist regelmäßig identisch mit demjenigen, dem der
Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung zuzurechnen ist
(vgl. § 179 Abs. 2 Satz 1 AO; BFH-Urteil in BFHE 250, 505,
BStBl II 2016, 637 = SIS 15 26 30, m.w.N.).
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33
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b) Welchen Regelungsinhalt ein Verwaltungsakt
hat, ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der
Auslegung zu ermitteln. Maßgebend für die Auslegung
eines Verwaltungsakts ist der objektive Erklärungsinhalt der
Regelung, wie ihn der Empfänger nach den ihm bekannten
Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben
verstehen konnte. Es kommt grundsätzlich nicht darauf an, was
die Finanzbehörde erklären wollte oder wie ein
außenstehender Dritter den Verwaltungsakt auffassen konnte.
Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende
Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer
auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung
durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht
benachteiligt werden darf (z.B. Senatsurteil vom 27.10.2015 VIII R
59/13, BFH/NV 2016, 726 = SIS 16 07 07, m.w.N.). Zur Auslegung ist
auch das Revisionsgericht befugt, wenn die tatsächlichen
Feststellungen des FG hierfür ausreichen (vgl. Senatsurteil in
BFH/NV 2016, 726 = SIS 16 07 07, m.w.N.).
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34
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c) Nach diesen Grundsätzen ist der
Feststellungsbescheid vom 22.11.2010 zu unbestimmt. Er lässt
nicht hinreichend deutlich erkennen, an welche Inhaltsadressaten er
gerichtet ist.
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35
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Der Feststellungsbescheid benennt - neben dem
Anleger (zum Anleger als Inhaltsadressaten vgl.
Lübbehüsen in Berger/Steck/ Lübbehüsen, a.a.O.,
§ 15 Rz 59, 65) - mit dem A-Fonds ein
Spezial-Sondervermögen als (weiteren) möglichen
Feststellungsbeteiligten. Der A-Fonds existierte jedoch zum
Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides nicht mehr. Ihm ist auch
nicht zu entnehmen, dass er an den B-Fonds als Rechtsnachfolger des
A-Fonds gerichtet war, denn der B-Fonds ist nicht erwähnt.
Zudem ist unklar, ob der Bescheid an die Klägerin als
(weitere) Feststellungsbeteiligte gerichtet war. Dies ist nicht
etwa ausgeschlossen, weil der Bescheid den Hinweis
„für: A-Fonds“ enthält und eine
Kapitalanlagegesellschaft als gesetzliche Vertreterin des
Spezial-Sondervermögens nicht Feststellungsbeteiligte ist.
Denn zum einen existierte der A-Fonds im Zeitpunkt des Erlasses des
Bescheides nicht mehr und zum anderen hat die Klägerin den
A-Fonds nicht verwaltet, war also nicht dessen gesetzliche
Vertreterin.
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36
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Die in den Erläuterungen des
Feststellungsbescheides enthaltene Bezugnahme auf den
Außenprüfungsbericht führt zu keinem anderen
Ergebnis. Dabei kann dahinstehen, ob bzw. inwieweit eine
entsprechende Bezugnahme grundsätzlich geeignet ist,
Mängel in der Bezeichnung der Feststellungsbeteiligten zu
beseitigen, denn jedenfalls im Streitfall genügt der Verweis
hierfür nicht. Der Bericht über die
Außenprüfung erwähnt zwar die Verschmelzung des
A-Fonds auf den B-Fonds, schafft aber darüber hinaus keine
Klarheit. Ihm lässt sich nicht entnehmen, dass der B-Fonds
Rechtsnachfolger des A-Fonds geworden ist. Zudem bezeichnet er die
Klägerin als „gesetzlichen Vertreter“ des
A-Fonds, obwohl dieser während der Prüfung bereits nicht
mehr existierte und die Klägerin nie gesetzliche Vertreterin
des A-Fonds war.
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Dass die Klägerin aufgrund ihrer
Fachkenntnisse und der ihr vorliegenden Informationen u.U.
hätte erkennen können, dass der Feststellungsbescheid -
neben dem Anleger - als weiteren Feststellungsbeteiligten den
B-Fonds, als Rechtsnachfolger des A-Fonds, vertreten durch die
Klägerin als gesetzliche Vertreterin hätte bezeichnen
müssen, führt zu keinem anderen Ergebnis. Es kommt nicht
darauf an, ob die Klägerin hätte wissen können,
welchen Inhalt der Feststellungsbescheid richtigerweise hätte
haben müssen, sondern darauf, wie die Klägerin den
objektiven Erklärungsinhalt des Feststellungsbescheides nach
den ihr bekannten Umständen verstehen konnte.
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Auch in der Einspruchsentscheidung vom
31.1.2012 ist keine nachträgliche Klar- bzw. Richtigstellung
in Bezug auf die Inhaltsadressaten des Feststellungsbescheides
erfolgt. Eine solche hätte zudem keine heilende Wirkung gehabt
(vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 145,
110, BStBl II 1986, 230 = SIS 86 06 17).
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4. Nach der im Ergebnis zutreffenden Aufhebung
des Feststellungsbescheides vom 22.11.2010 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 31.1.2012 durch das FG entfaltet die
Feststellungserklärung vom 1.7.2005, die einer gesonderten und
einheitlichen Feststellung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung
gleichsteht (§ 15 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 InvStG), (erneut)
Wirkung. Daher weist der Senat aus prozessökonomischen
Gründen darauf hin, dass diese in Bezug auf die streitige
Performance Fee keinen Rechtsfehler erkennen lässt. Bei der
Performance Fee handelt es sich um mittelbare Werbungskosten i.S.
des § 3 Abs. 3 Satz 2 InvStG (sog. Gemeinkosten).
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a) § 3 InvStG regelt (auch) für
gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG i.V.m. § 1
Abs. 1 Nr. 5 KStG, § 33 Abs. 1 AO steuerpflichtige und nach
§ 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG von der Körperschaft- und
Gewerbesteuer befreite inländische Spezial-Sondervermögen
i.S. des § 2 Abs. 3, §§ 91 ff. InvG a.F., wie auf
der Ebene des Investmentvermögens die für die Besteuerung
der Anleger maßgeblichen Erträge zu ermitteln sind. Er
schreibt fest, dass bei deren Ermittlung § 2 Abs. 2 Nr. 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) sinngemäß anzuwenden
(§ 3 Abs. 1 InvStG) ist. Dementsprechend sind die Erträge
des Investmentvermögens mittels Überschussrechnung zu
ermitteln und es gilt das Zufluss-Abfluss-Prinzip des § 11
EStG mit den in § 3 Abs. 2 InvStG näher beschriebenen
Einschränkungen. § 3 InvStG knüpft an den
ertragsteuerlichen Begriff der Werbungskosten in § 9 EStG an
(vgl. z.B. Lübbehüsen in Berger/Steck/
Lübbehüsen, a.a.O., § 3 Rz 22), enthält jedoch
in Abs. 3 Sonderregelungen für die Zuordnung der
Werbungskosten.
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§ 3 InvStG unterscheidet zwischen
Werbungskosten des Investmentvermögens, die nicht in einem
unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen stehen
(sog. Gemeinkosten) und solchen, die in einem unmittelbaren
Zusammenhang mit Einnahmen stehen (sog. Einzelkosten). Die sog.
Gemeinkosten sind nach dem in § 3 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 4
InvStG geregelten Verfahren zu behandeln, während die sog.
Einzelkosten konkret zuzuordnen sind (vgl. Köhler in
Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 3 Rz 80).
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Ob Werbungskosten in diesem Sinne in einem
unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einnahmen
stehen, ist unter Rückgriff auf die zu § 3c Abs. 1 EStG
entwickelten Grundsätze zu klären (vgl.
Lübbehüsen in Berger/Steck/ Lübbehüsen, a.a.O.,
§ 3 Rz 23; Köhler in Berger/Steck/ Lübbehüsen,
a.a.O., § 3 Rz 87, m.w.N.; Feyerabend/Mielke/ Rieger, Recht
der Finanzinstrumente 2011, 191, 194; vgl. auch BMF-Schreiben in
BStBl I 2005, 728 = SIS 05 25 04, Rz 45). Ein unmittelbarer
wirtschaftlicher Zusammenhang setzt voraus, dass die Einnahmen und
die Aufwendungen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind
(BFH-Urteil vom 20.10.2004 I R 11/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005,
581 = SIS 05 08 25, zu § 3c EStG). Das bedeutet nicht, dass
ein finaler oder zeitlicher Zusammenhang zwischen Einnahme und
Ausgabe erforderlich ist, wohl aber dass eine eindeutige, klar
abgrenzbare Beziehung zwischen Ausgabe und Einnahme besteht (vgl.
Köhler in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 3
Rz 87; Feierabend in Moritz/Jesch, a.a.O., § 3 Rz 121;
BFH-Urteil in BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581 = SIS 05 08 25, zu
§ 3c EStG). Demgegenüber besteht ein lediglich
mittelbarer Zusammenhang mit Einnahmen u.a. dann, wenn Ausgaben
auch und nicht aufteilbar im Zusammenhang mit anderen Einnahmen
stehen (BFH-Urteil in BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581 = SIS 05 08 25, zu § 3c EStG). Zu solchen mittelbaren Werbungskosten
gehören z.B. Depotbankgebühren, Prüfungs- und
Veröffentlichungskosten oder auch Verwaltungskosten (vgl.
Köhler in Berger/Steck/Lübbehüsen, a.a.O., § 3
Rz 99; Wassermeyer, DB 2003, 2085, 2087).
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b) Nach diesen Grundsätzen handelt es
sich bei der Performance Fee dem Grunde nach um Werbungskosten. Es
liegen Gemeinkosten vor, die der Regelung des § 3 Abs. 3 Satz
2 InvStG unterfallen, da ein unmittelbarer wirtschaftlicher
Zusammenhang zwischen der Performance Fee und bestimmten Einnahmen
fehlt.
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Nach den Feststellungen des FG standen dem
Verwalter die Basisvergütung und die Performance Fee als
Gegenleistung für ein ganzes Paket von Leistungen zu, die eine
möglichst erfolgreiche Vermögensanlage zum Ziel hatten.
Dabei war die Gesamtvergütung nicht pauschal - z.B. nach
Zeitaufwand - bemessen, sondern von einer positiven
Fondsentwicklung abhängig. Die Höhe der
Basisvergütung orientierte sich an dem Vermögensstand des
Fonds zum Jahresende, der Anfall der Performance Fee war an die
Entwicklung des verwalteten Vermögens im Vergleich zu
bestimmten Indizes geknüpft.
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Weder Basisvergütung noch Performance Fee
knüpfen demnach an einzelne Erträge oder Wertsteigerungen
an. Die Performance Fee hing von der - sich nach Saldierung
ergebenden - Gesamtentwicklung des verwalteten Vermögens im
Verhältnis zum Vergleichsindex, nicht aber von der Entwicklung
einzelner Vermögenswerte bzw. Erträge ab. Es fehlt daher
an einer eindeutigen, klar abgrenzbaren Beziehung zwischen Ausgabe
und Einnahme und somit auch zu steuerfreien Einnahmen des
Fonds.
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5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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