Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil
des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 15.1.2015 5 K 5381/13 =
SIS 16 10 18 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten darüber,
ob im An- und Verkauf von Telefonkarten ein
Vermittlungsgeschäft oder ein Eigenhandel liegt.
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Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin) ist eine inländische GmbH, die Telefonkarten
an gewerbliche Abnehmer veräußert. Die Klägerin
erwarb die Karten bei verschiedenen Telefonanbietern, die in
Drittländern und dem EU-Ausland ansässig sind. Sie
bezahlte die Karten sofort und behielt die beim
anschließenden Verkauf der Karten vereinnahmten Beträge
vollständig für sich ein, ohne eine Abrechnung mit den
Lieferanten vorzunehmen.
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Auf den Telefonkarten waren eine
Servicenummer sowie eine PIN-Nummer aufgedruckt, mit deren Hilfe
die Endkunden im Rahmen des erworbenen Guthabens
Telefongespräche über einen Provider führen konnten.
Die Karten trugen verschiedene Markennamen, die keinen Bezug zum
Namen des Telefonanbieters haben. Ein Hinweis auf den Namen des
Anbieters befand sich nur bei den nicht im Online-Handel
vertriebenen Karten, auf denen auf der Rückseite in kleiner
Schrift die Bezeichnung „service provided by ...“
enthalten war. Bei der Bestellung mussten die Kunden den von der
Klägerin verwendeten Allgemeinen Geschäftsbedingungen
(AGB) zustimmen, aus denen sich ergab, dass die Klägerin als
Vermittlerin handelte.
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Die Klägerin ging davon aus, nur
Vermittlungsleistungen erbracht zu haben. Zur Bestimmung der zu
versteuernden Vermittlungsprovision zog sie aus den vollen
Nennwerten, die sie den Abnehmern der Karten in Rechnung gestellt
hatte, einen fiktiven prozentualen Anteil als Vermittlungsprovision
ab und unterwarf diese in ihrer Steuererklärung der
Umsatzsteuer. Nach den vom Finanzgericht (FG) wiedergegebenen
Feststellungen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung machte sie
weiter aus den Ausgangsrechnungen einen Vorsteuerabzug geltend,
sodass „im Ergebnis in den Abrechnungspapieren eine Rechnung
über die Lieferung von Telefonkarten sowie eine Gutschrift
über die angenommene Vermittlungsleistung“
zusammengefasst worden seien. Hinsichtlich des Einkaufs der
Telefonkarten sei entsprechend verfahren worden. Die
Eingangsrechnungen hätten die Karten-Nennwerte als
nichtsteuerbare Leistung ausgewiesen.
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Das ursprünglich zuständige
Finanzamt folgte dem nicht. Die Klägerin habe bei den
Kartenverkäufern nicht hinreichend deutlich gemacht, dass sie
die Leistungen in fremden Namen und für fremde Rechnung
erbringe, sodass keine Vermittlungsleistung der Klägerin
anzunehmen sei. Das Finanzamt setzte mit Bescheid vom 21.8.2013 die
Umsatzsteuer 2010 (Streitjahr) in Höhe von ... EUR fest, was
zu einer Zahllast von ... EUR führte.
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Das FG gab der Klage mit dem in EFG 2016,
684 = SIS 16 10 18 veröffentlichten Urteil statt. Die
Klägerin habe - worauf sie in ihren AGB ausdrücklich
hingewiesen habe - Vermittlungsleistungen und keine eigenen
Telekommunikationsleistungen erbracht. Zwar spreche der Anschein
wegen des Verkaufs der Karten in ihrem Ladengeschäft und der
Online-Plattform für ein Eigengeschäft.
„Entscheidungserheblich“ sei jedoch, dass die Kunden
aus ihrer Sicht unter keinem denkbaren Gesichtspunkt davon ausgehen
würden, dass die Klägerin die
Telekommunikationsleistungen selbst erbringen würde, weil
hierzu nur der Provider in der Lage gewesen sei. Die Entscheidung
des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Lebara vom
3.5.2012 C-520/10 (EU:C:2012:264 = SIS 12 11 64) sei nicht
vergleichbar, weil dort auf den Telefonkarten der Name des
Anbieters nicht erkennbar gewesen sei.
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Hiergegen wendet sich das Finanzamt mit der
Revision. Das FG sei bei der Abgrenzung von
Telekommunikationsleistungen zu Vermittlungsleistungen von einem zu
engen Begriff der Telekommunikationsleistung ausgegangen, weil
hierunter nicht nur die Übertragung von Signalen falle,
sondern auch alle Dienstleistungen gehörten, mit denen eine
solche Übertragung ermöglicht werde (EuGH-Urteil Lebara,
EU:C:2012:264 = SIS 12 11 64, Rz 35). Zudem habe das FG
festgestellt, dass die Klägerin die von ihr bei den Anbietern
gekauften Karten sofort bezahlt und die von ihren Kunden
entrichteten Beträge selbst einbehalten und nicht - wie bei
einem Handeln auf fremde Rechnung - weitergeleitet habe. Die
Vermittlungsklausel in den AGB habe nur einen Eigenhandel verdecken
sollen.
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Das Finanzamt beantragt, das Urteil des FG
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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II. A. An der Revision beteiligt ist das
Finanzamt X, weil dieses durch die Verordnung über besondere
Zuständigkeitsregelungen sachlich und örtlich für
die Klägerin zuständig geworden ist.
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B. Die Revision ist begründet. Die
Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das
FG-Urteil ist aufzuheben, weil es die Maßstäbe für
die Abgrenzung von Eigengeschäft und Vermittlungsleistungen
rechtsfehlerhaft angewandt und dadurch § 1 Abs. 1 Nr. 1,
§ 3 Abs. 9, § 3 Abs. 11 des Umsatzsteuergesetzes i.d.F.
des Streitjahres 2010 (UStG) verletzt.
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1. Bei einem Handeln im Namen des Vertretenen
ist umsatzsteuerrechtlich die dem Leistungsempfänger erbrachte
Leistung grundsätzlich dem Vertretenen zuzurechnen. Ein
Handeln in fremdem Namen kann sich auch aus den Umständen
ergeben; es setzt nicht voraus, dass der Name des Vertretenen bei
Vertragsschluss genannt wird. Ein Vertreter liefert dagegen selbst,
wenn durch sein Handeln in fremdem Namen lediglich verdeckt wird,
dass er und nicht der Vertretene die Lieferung erbringt (vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16.3.2000 V R 44/99, BFHE
191, 97, BStBl II 2000, 361 = SIS 00 08 05).
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a) Diesen Maßstäben widerspricht
die Vorentscheidung. Das FG hat es unterlassen, die erforderlichen
Feststellungen zu den Rechtsverhältnissen zu treffen, die den
streitigen Leistungen zugrunde liegen. Es hat insbesondere nicht
geprüft, ob, mit welchem Inhalt und gegenüber wem die von
der Klägerin verwendeten AGB, nach denen sie lediglich als
Vermittlerin tätig geworden ist, in die den Leistungen
zugrunde liegenden Rechtsverhältnisse einbezogen worden
sind.
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b) Das FG hat ferner unzutreffend nicht
berücksichtigt, dass die Klägerin nach den bisher
getroffenen Feststellungen die von ihr verkauften Telefonkarten auf
eigene Rechnung selbst von den Telefonanbietern erworben hatte.
Sollte dies zutreffend sein, wäre die Klägerin selbst bei
einem mit ihren Kunden vereinbarten Handeln im fremden Namen ohne
Vertretungsmacht tätig geworden, so dass zivilrechtlich ein
Eigengeschäft nach §§ 177, 179 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs vorläge, das umsatzsteuerrechtlich zu einer
Leistung durch den vollmachtlosen Vertreter führen würde
(vgl. dazu aus der Sicht des Abnehmers BFH-Urteil vom 25.4.2013 V R
28/11, BFHE 242, 77, BStBl II 2013, 656 = SIS 13 17 46, Rz 26).
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c) Rechtsfehlerhaft ist überdies die
Annahme des FG, die Kunden der Klägerin könnten unter
keinem denkbaren Gesichtspunkt davon ausgehen, dass die
Klägerin die Telekommunikationsdienstleistungen selbst
erbringen würde. Dafür fehlt jegliche Grundlage. Auch
wenn die Klägerin aus Sicht der Kunden nicht in der Lage war,
die technische Übertragungsleistung zu erbringen, können
Telefonkarten im einzelnen Fall durchaus wie eine Ware gehandelt
werden. Denn nach dem Urteil des EuGH Lebara (EU:C:2012:264 = SIS 12 11 64, Rz 35 ff.) ist der Begriff der Telekommunikationsleistung
als Dienstleistung weit auszulegen. Darunter sind gemäß
Art. 24 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das
gemeinsame Mehrwertsteuersystem nicht nur die Übertragung von
Signalen, sondern auch alle Leistungen zu verstehen, durch die eine
solche Übertragung ermöglicht wird. Dies ist vorliegend
der Fall, weil die Klägerin durch den Weiterverkauf von
Telefonkarten dem Kunden ein (verbilligtes) Telefonieren im Netz
des jeweiligen Anbieters ermöglicht. Die technische
Möglichkeit zur Erbringung der Telefonleistung ist nach dem
weiten Begriff der Telekommunikationsdienstleistung keine
Voraussetzung für ein Eigengeschäft.
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2. Da das FG-Urteil von anderen
Rechtsgrundsätzen ausgeht, ist es aufzuheben. Die Sache ist
nicht spruchreif. Der erkennende Senat kann aufgrund fehlender
Feststellungen insbesondere zu den Rechtsverhältnissen nicht
selbst entscheiden, ob die Klägerin als Vermittlerin oder als
Eigenhändlerin anzusehen ist. Das FG wird diese Feststellungen
in einer neuen Verhandlung und Entscheidung nachzuholen haben.
Ferner wird zu prüfen sein, ob bei einem Ankauf der
Telefonkarten aus einem Drittland oder dem übrigen
Gemeinschaftsgebiet der Ankauf überhaupt steuerbar ist, weil
der Leistungsort für eine sonstige Leistung an einen
Unternehmer nach § 3a Abs. 2 UStG der Sitz der Klägerin
ist. Für diese steuerbare Leistung ist zwar gemäß
§ 13b Abs. 1 und 5 UStG die Umsatzsteuer von der Klägerin
als Leistungsempfängerin einzubehalten; sie ist aber nach
§ 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt. Ebenso
ist die Steuerbarkeit der Ausgangsumsätze zu
überprüfen.
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3. Die Übertragung der Kostenentscheidung
beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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