Die Revision des Beklagten und die
Anschlussrevision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen
Finanzgerichts vom 25.8.2015 1 K 2519/10 werden als
unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen; die
Kosten der Anschlussrevision trägt die Klägerin.
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I. Die Klägerin, Revisionsbeklagte und
Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin) lieferte in den
Streitjahren 2001 bis 2008 Waren an die Beigeladene.
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In den Streitjahren 2001 und 2002 erfolgten
die Lieferungen über ein in S im Inland gelegenes Lager. Seit
2003 wurden die Lieferungen über ein in U im Inland gelegenes
Lager ausgeführt, das von L betrieben wurde. Die Klägerin
war Auftraggeberin des L.
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Die Warenlieferungen erfolgten auf der
Grundlage sog. zentraler Lieferverträge. Diese regelten die zu
liefernden Gegenstände, die Kaufpreise sowie die Zahlungs- und
Lieferungsbedingungen. Die konkreten Liefermengen und Lieferdaten
ergaben sich erst aus sog. Lieferabrufplänen, die die
Beigeladene der Klägerin häufig täglich
übersandte. Nach den zentralen Lieferverträgen war nur
der Lieferabruf juristisch bindend und führte zu einem
Kaufvertrag. Nach den zum Vertragsbestandteil gewordenen
Allgemeinen Einkaufsbedingungen der Beigeladenen wurden Warenmenge
und Liefertermin erst durch den Lieferabruf festgelegt. Die
Klägerin hatte die erforderliche Kapazität
sicherzustellen, um die Warenmengen einschließlich
Vorschaumengen aus Lieferabrufen erfüllen zu können. Mit
dem Lieferabruf und einem zeitlich nachfolgenden konkretisierten
Feinabruf teilte die Beigeladene der Klägerin verbindlich mit,
welche Warenmengen zu welchem Datum angeliefert werden mussten. Das
Eigentum an den Waren sowie die Gefahr des zufälligen
Untergangs sollten erst zu dem Zeitpunkt und an dem Lieferort
übergehen, der im jeweiligen Liefervertrag bestimmt war. Die
Beigeladene war aber verpflichtet, für die durch den
Lagerhalter verursachten Schäden gegenüber der
Klägerin einzustehen. Für den Fall einer Kündigung
eines Lieferabrufs musste die Beigeladene die aufgrund des Abrufs
bereits eingelagerten Waren bezahlen. Zahlungen waren jeweils zum
25. des auf die Lieferung folgenden Monats fällig. Die
Lieferabrufe enthielten stets Freigaben für die nächsten
zwölf Wochen und bestimmten für diesen Zeitraum
Liefertermine in Abständen von regelmäßig ein bis
zwei Wochen. Die in das Lager in U versandten Waren entsprachen
mengenmäßig dem Bedarf der Beigeladenen in den
nächsten Tagen und Wochen.
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Im Rahmen einer während des
finanzgerichtlichen Verfahrens abgeschlossenen tatsächlichen
Verständigung gingen die Klägerin und der Beklagte,
Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt
- FA - ) davon aus, dass für 95 % der Lieferungen bereits bei
Beginn der Versendung in Spanien verbindliche Bestellungen der
Beigeladenen vorlagen.
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Im Anschluss an ein steuerstrafrechtliches
Ermittlungsverfahren gegen Verantwortliche der Klägerin nahm
das FA an, dass alle über das inländische Lager
ausgeführten Lieferungen trotz der Versendung aus Spanien im
Inland steuerpflichtig seien und erließ dem entsprechende
Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Der hiergegen
eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Demgegenüber gab das Finanzgericht
(FG) der Klage überwiegend statt. Nach seinem in EFG 2015,
2229 = SIS 15 27 24 veröffentlichten Urteil setzt die
Anwendung von § 3 Abs. 6 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) in
Übereinstimmung mit Art. 32 der Richtlinie des Rates vom
28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem
2006/112/EG (MwStSystRL) und Art. 8 Abs. 1 Buchst. a der Sechsten
Richtlinie 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
vom 17.5.1977 (Richtlinie 77/388/EWG) ein Umsatzgeschäft und
damit eine Lieferung gegen Entgelt voraus. Grundlage der Versendung
müsse ein Umsatz sein. Es genüge nicht, dass eine
Versendung erst bei Hinzutreten weiterer Umstände zu einem
Umsatz führe. Auf der Grundlage der übereinstimmenden
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) und des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) könne eine Versendungslieferung
auch bei einer kurzfristigen Einlagerung in ein Lager des
Lieferanten vorliegen, wenn der Kunde als Abnehmer feststehe. Dies
gelte aber nicht für Lieferungen, für die bei Beginn der
Beförderung in Spanien noch kein Umsatzgeschäft
vorgelegen habe, da es an einer verbindlichen Bestellung gefehlt
habe. Ein im Zeitpunkt des Beginns der Beförderung nicht zur
Abnahme verpflichteter und damit nur potentieller Abnehmer sei
einem bereits feststehenden Abnehmer nicht gleichzustellen.
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Hiergegen wendet sich das FA mit seiner
Revision. Von innergemeinschaftlichen Lieferungen aus Spanien sei
nur auszugehen, wenn die Beigeladene bereits bei der Einlagerung in
das Lieferantenlager die Verfügungsmacht i.S. von § 3
Abs. 1 UStG erhalten habe. Erlange die Beigeladene wie im
Streitfall die Verfügungsmacht erst mit der Entnahme aus dem
Lieferantenlager, liege ein innergemeinschaftliches Verbringen und
eine Inlandslieferung vor. Die Beigeladene habe mit der Einlagerung
in das Lieferantenlager nach ihrer Interessenlage auch noch keine
Verfügungsmacht erlangen wollen.
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Das FA beantragt sinngemäß, das
Urteil des FG aufzuheben, soweit es der Klage stattgegeben
hat.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen und im Wege der Anschlussrevision, das Urteil
des FG aufzuheben, soweit es die Klage abgewiesen hat, sowie die
Umsatzsteuerbescheide 2001 bis 2006 vom 22.6.2009 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 1.9.2010 dahingehend zu ändern,
dass die Umsatzsteuer auf jeweils 0 EUR herabgesetzt wird.
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Das FG habe der Klage zutreffend
stattgegeben, da die Beigeladene die Verfügungsmacht bereits
in Spanien erlangt habe. Zur Begründung ihrer
Anschlussrevision macht sie geltend, dass die Beigeladene auch ohne
verbindliche Bestellung als Abnehmerin festgestanden habe, wie sich
aus den vertraglichen Vereinbarungen ergebe. Soweit das FG die
Klage für Lieferungen ohne Produktionsfreigabe bei Beginn der
Versendung abgewiesen habe, bestehe keine Vergleichbarkeit mit
einem Kauf auf Probe, bei dem Ware unaufgefordert zugesandt werde.
Denn die Versendung dieser Gegenstände sei auf der Grundlage
der von der Beigeladenen mitgeteilten Bedarfsmengen erfolgt. In
Bezug auf diese Vorschaumengen habe zwar keine Abnahmeverpflichtung
bestanden, die Klägerin habe aber sicherstellen müssen,
die als Vorschau mitgeteilten Mengen zeitgerecht liefern zu
können. Bei realistischer Betrachtungsweise habe die
Beigeladene auch insoweit als Abnehmerin festgestanden.
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Die Beigeladene hat sich nicht
geäußert.
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II. Die Revision des FA und die
Anschlussrevision der Klägerin sind unbegründet und daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -
FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, dass sich
der Ort der von der Klägerin unstreitig ausgeführten
Lieferungen nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG bestimmt, wenn die
Person des Abnehmers bereits bei Beginn der Versendung
feststeht.
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1. Die Ortsbestimmung als Versendungslieferung
nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt voraus, dass der Abnehmer
bereits bei Beginn der Versendung feststeht. Unter dieser Bedingung
kann eine Versendungslieferung auch dann vorliegen, wenn der
Liefergegenstand nach dem Beginn der Versendung für kurze Zeit
in einem Auslieferungslager gelagert wird.
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a) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den
Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer
beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die
Lieferung gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als
ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den
Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Diese
Vorschrift beruht unionsrechtlich auf Art. 32 MwStSystRL (bis
einschließlich 2006: Art. 8 Abs. 1 Buchst. a Richtlinie
77/388/EWG). Wird der Gegenstand vom Lieferer, vom Erwerber oder
von einer dritten Person versandt oder befördert, gilt danach
als Ort der Lieferung der Ort, an dem sich der Gegenstand zum
Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den
Erwerber befindet.
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b) § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG setzt eine
Versendung an den Abnehmer voraus. Dieser muss im Zeitpunkt der
Versendung nach Maßgabe des der Lieferung zugrundeliegenden
Rechtsverhältnisses, aus dem sich die Person des Abnehmers
ergibt (BFH-Urteil vom 25.4.2013 V R 28/11, BFHE 242, 77, BStBl II
2013, 656 = SIS 13 17 46, unter II.2.c aa), feststehen. § 3
Abs. 6 Satz 1 UStG erfordert in Übereinstimmung mit den
unionsrechtlichen Vorgaben (Art. 32 MwStSystRL und zuvor Art. 8
Abs. 1 Buchst. a Richtlinie 77/388/EWG), dass „der
Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder
einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten
befördert oder versendet wird“. Wie sich aus der
Rechtsfolgenanordnung der Vorschrift ergibt, muss „die
Beförderung oder Versendung an den Abnehmer“
erfolgen, der somit bereits beim Beginn der Versendung feststehen
muss. Auch dies stimmt mit Art. 32 MwStSystRL überein. Danach
befindet sich der Lieferort an dem „Ort, an dem sich der
Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder
Beförderung an den Erwerber befindet“.
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c) Kommt es für § 3 Abs. 6 Satz 1
UStG auf die Versendung an einen bei ihrem Beginn bereits
feststehenden Abnehmer an, setzt die Vorschrift auch voraus, dass
die Versendung zu einem Gelangen des Liefergegenstandes an den
Abnehmer führt. Die Versendung darf daher nicht abgebrochen
werden. Dazu reicht eine nur kurzzeitige Lagerung nach dem Beginn
der Versendung nicht aus.
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aa) Nach der Rechtsprechung des BFH gilt eine
Lieferung auch dann gemäß § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG
als bei Beginn der Versendung ausgeführt, wenn die Ware von
dem mit der Versendung Beauftragten zunächst in ein
inländisches Lager gebracht und erst nach Eingang der Zahlung
durch eine Freigabeerklärung des Lieferanten an den Erwerber
herausgegeben wird (BFH-Urteil vom 30.7.2008 XI R 67/07, BFHE 222,
138, BStBl II 2009, 552 = SIS 08 39 10, Leitsätze 1 und 2).
Der BFH hat dies insbesondere damit begründet, dass § 3
Abs. 6 Satz 1 UStG auch anzuwenden ist, wenn es dem Lieferer nach
Beginn der Beförderung oder Versendung noch möglich ist,
über den Gegenstand der Lieferung neu zu disponieren und den
Gegenstand wie im Fall einer sog. Umkartierung an einen anderen
Abnehmer zu liefern (BFH-Urteil in BFHE 222, 138, BStBl II 2009,
552 = SIS 08 39 10, unter II.1.b). Damit kommt es für die
Anwendung dieser Vorschrift nicht darauf an, dass die
Verfügungsmacht bereits mit dem Beginn der Versendung auf den
Abnehmer übergeht, zumal sich der Lieferort dann nach § 3
Abs. 7 Satz 1 UStG (Art. 31 MwStSystRL) bestimmt und die gesonderte
Regelung zur Versendungslieferung gemäß § 3 Abs. 6
Satz 1 UStG überflüssig wäre.
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bb) Dementsprechend ist die Einlagerung in ein
Auslieferungslager nach dem Beginn der Versendung an den Abnehmer
für die Anwendung von § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG ohne
Bedeutung. Wie das FG insoweit zutreffend entschieden hat, steht
der Umstand, dass die für einen von vornherein feststehenden
Abnehmer bestimmten Waren noch für einen kurzen Zeitraum in
einem auf Initiative des Abnehmers eingerichteten Lager
zwischengelagert werden, zumindest unter Berücksichtigung
eines dem Abnehmer vertraglich eingeräumten
uneingeschränkten Zugriffsrechts der Annahme einer Versendung
an den Abnehmer nicht entgegen.
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Eine Einlagerung für den beim Beginn der
Versendung bereits feststehenden Abnehmer - wie im Streitfall - nur
für kurze Zeit, um den produktionsbedingt beim Abnehmer
für die nächsten Tage und Wochen benötigten
Warenbedarf zu decken, unterbricht noch nicht die im Streitfall in
Spanien begonnenen Versendungen.
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cc) Dies stimmt mit der Rechtsprechung des
EuGH überein. Der EuGH stellt für eine Versendungs- oder
Beförderungslieferung, die zu einer innergemeinschaftlichen
Lieferung und einem korrespondierenden innergemeinschaftlichen
Erwerb führt, darauf ab, „ob ein zeitlicher und
sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des in Rede
stehenden Gegenstands und seiner Beförderung sowie ein
kontinuierlicher Ablauf des Vorgangs gegeben sind“
(EuGH-Urteil X vom 18.11.2010 C-84/09, EU:C:2010:693, Rz 33). Der
danach erforderliche zeitliche und sachliche Zusammenhang als
kontinuierlicher Ablauf wird durch eine von vornherein nur
vorübergehende Einlagerung auf kurze Zeit wie im Streitfall
nicht beeinträchtigt.
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dd) Soweit die Finanzverwaltung
demgegenüber in Abschn. 1a.2 Abs. 6 Satz 1 des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (ebenso Oberfinanzdirektion
Frankfurt a.M. vom 15.12.2015, UR 2016, 454) davon ausgeht, dass
anstelle einer entgeltlichen Lieferung aus dem
Bestimmungsmitgliedstaat in das Inland eine nicht nur
vorübergehende Verwendung und damit ein
innergemeinschaftliches Verbringen i.S. von § 1a Abs. 2 UStG
auch dann vorliege, wenn der Unternehmer den Gegenstand mit der
konkreten Absicht in den Bestimmungsmitgliedstaat verbringt, ihn
dort (unverändert) weiterzuliefern (z.B. Verbringen in ein
Auslieferungs- oder Konsignationslager), schließt sich der
erkennende Senat dem aus den vorstehend dargelegten Gründen
nicht an.
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2. Danach kann das FA nicht mit Erfolg geltend
machen, dass es für § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG erforderlich
ist, dass der Abnehmer bereits mit der Einlagerung die
Verfügungsmacht i.S. von § 3 Abs. 1 UStG erhält.
Dies ist bereits deshalb unzutreffend, da es sich dann bei § 3
Abs. 6 Satz 1 UStG um eine neben § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG
überflüssige Regelung handeln würde (s. oben II.1.c
aa).
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3. Auch das Vorbringen der Klägerin, mit
dem sie geltend macht, dass die Person des Abnehmers nicht bereits
bei Beginn der Versendung feststehen müsse, greift nicht
durch. Die Versendungslieferung erfordert bereits nach dem Wortlaut
von § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG und Art. 32 MwStSystRL eine
Versendung an einen Abnehmer. Die im Zeitpunkt der Versendung nur
wahrscheinliche Begründung einer Abnehmerstellung ist einer
tatsächlichen Abnehmerstellung nicht gleichzustellen.
Ansonsten drohen Beurteilungsschwierigkeiten im Hinblick auf den
Grad einer dann erforderlichen Wahrscheinlichkeitsprüfung.
Derartige Nachteile lassen sich nicht durch einen im Schrifttum
angenommenen Vereinfachungszweck (Frye, UR 2013, 889 ff., und
Stadie, in Rau/Dürrwächter, UStG, § 1a Rz 63 ff.)
ausgleichen. Ob es bei Beginn der Versendung an einem feststehenden
Abnehmer fehlt, da eine unaufgeforderte Warenzusendung im Rahmen
eines zu diesem Zeitpunkt lediglich vom Versender einseitig
beabsichtigten Kaufs auf Probe vorliegt (vgl. BFH-Urteil vom
6.12.2007 V R 24/05, BFHE 219, 476, BStBl II 2009, 490 = SIS 08 11 74), oder ob der Abnehmer wie im Streitfall aus anderen
Gründen bei Beginn der Versendung noch nicht verbindlich
feststeht, ist ohne Bedeutung.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO.
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