Ansparrücklage, Existenzgründer, Mini-Beteiligungen an Mitunternehmerschaften: 1. Bei der Beurteilung, ob jemand Existenzgründer ist, sind Gewinneinkünfte aus Beteiligungen an mehreren Mitunternehmerschaften von jeweils weniger als 1 v.H. schädlich; auf die Höhe und die Art der Gewinneinkünfte kommt es nicht an. - 2. Der Gesetzgeber ist bei der Beurteilung, wen er als Existenzgründer i.S. des § 7 g Abs. 7 EStG ansehen will, nicht daran gehindert, allein auf den Bezug von Gewinneinkünften abzustellen. Der Grundsatz der Rechtsformneutralität als Ausprägung des allgemeinen Gleichheitssatzes verlangt nicht, dass Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft und an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) in jeder Beziehung gleich behandelt werden. - Urt.; BFH 2.8.2006, XI R 44/05; SIS 06 41 11
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger), ein ausgebildeter Diplom-Betriebswirt, begann im
Februar 2000 eine selbständige Tätigkeit als
Unternehmensberater. In der im März 2002 für den
Veranlagungszeitraum 2000 eingereichten
Einkommensteuererklärung erklärte er aus dieser
Tätigkeit einen Gewinn von 44.000 DM. Daneben erzielte der
Kläger --wie auch schon in den Vorjahren-- Einkünfte aus
Gewerbebetrieb aus Kommanditbeteiligungen an mehreren
Publikums-GmbH & Co. KG's, die einheitlich und gesondert
festgestellt wurden und alle Verluste auswiesen. Unter Ansatz des
erklärten Gewinns aus der Unternehmensberatertätigkeit
erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
--FA--) unter dem 19.4. 2002 einen Einkommensteuerbescheid für
das Streitjahr 2000, gegen den der Kläger fristgerecht
Einspruch erhob. Im Einspruchsschreiben rügte er, dass
für die Unternehmensberatertätigkeit keine
Betriebsausgaben berücksichtigt worden seien. Im Oktober 2002
reichte der Kläger eine durch einen bevollmächtigten
Steuerberater erstellte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) ein, die einen Gewinn von 38.160 DM
auswies.
Mit Schriftsatz vom 17.3.2003 zeigte der
Kläger an, Ende 2002 noch größere Investitionen
für einen PKW-Kauf und den Kauf von Büroausstattung in
Höhe von 50.000 EUR getätigt zu haben, weswegen
--außerhalb der Gewinnermittlung-- für das Jahr 2000
noch eine Ansparrücklage nach § 7g EStG von insgesamt
40.000 DM zu berücksichtigen sei. Er begründete sein
Begehren auf Bildung einer Ansparrücklage damit, dass er
Existenzgründer nach § 7g Abs. 7 EStG sei und plane, den
Geschäftsbetrieb auszuweiten und vier bis fünf
Angestellte zu beschäftigen. Für das Jahr 2001 wurde im
Jahre 2003 eine Aufstellung der geplanten Investitionen vorgelegt,
wonach sich für das Jahr 2001 eine Ansparrücklage von 83
520 EUR nach § 7g Abs. 7 EStG ergebe. In dieser Aufstellung
waren als geplante Anschaffungen ein repräsentativer
Firmenwagen für ca. 55.000 EUR und ein Firmenwagen für
Mitarbeiter für ca. 30.000 EUR aufgeführt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 11.11.2003
setzte das FA die Einkommensteuer wegen anderer Punkte herab und
wies den Einspruch im Übrigen zurück. Die Klage hatte
keinen Erfolg (vgl. SIS 06 05 32); das Finanzgericht (FG)
führte u.a. aus:
1. Die Voraussetzungen für eine
Rücklagenbildung nach § 7g Abs. 3 und 6 EStG im Jahre
2000 lägen hinsichtlich der angegebenen Investitionen --laut
Eröffnungsbuchung Konto 947 für einen PKW
(Anschaffungskosten 80.000 DM), Büromöbel
(Anschaffungskosten 11.000 DM) und PC-Anlage (Anschaffungskosten
6.500 DM)-- nicht vor. Denn ausweislich des Anlageverzeichnisses
zur Gewinnermittlung 2002 seien bis zum Ende des Wirtschaftsjahres
2002 lediglich gebrauchte Büroausstattungen erworben worden.
Eine etwaige Rücklagenbildung aus dem Jahre 2000 wäre im
Jahre 2002 wieder aufzulösen gewesen.
Der Kläger habe erstmals im
Einspruchsverfahren im Mai 2003 die Bildung einer
Ansparrücklage für das Streitjahr unter Angabe der
Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung beabsichtigt gewesen sei,
beantragt. Die Bildung einer Ansparrücklage für eine
"voraussichtliche" Anschaffung eines Wirtschaftsgutes setze jedoch
eine hinreichende Konkretisierung voraus (vgl. Urteil des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19.9.2002 X R 51/00, BFHE 200, 343,
BStBl II 2004, 184 = SIS 03 07 67).
Soweit sich der Kläger für eine
entsprechende Investitionsabsicht auf die Eröffnungsbuchung
auf Konto 947 für das Jahr 2001 berufe, reiche dies zum
rechtzeitigen Nachweis in der Gewinnermittlung nicht aus. Denn die
Gewinnermittlung 2001 sei am 4.4.2003 erstellt und für den
Veranlagungszeitraum 2000 erstmals am 17.3.2003 die
Berücksichtigung einer Ansparrücklage beantragt worden.
Dies spreche zur Überzeugung des Senats dafür, dass die
Eröffnungsbuchung für das Jahr 2001 auf dem Konto 947
erst im Jahre 2003 tatsächlich erfolgt sei und zuvor die
angeblich im Jahre 2000 bestehende Investitionsabsicht nicht
dokumentiert worden sei. Der Kläger habe in der
mündlichen Verhandlung auch eingeräumt, dass vor 2003
keine Dokumentation erfolgt sei. Da der Kläger damit erstmals
nach Ablauf des zweijährigen Investitionszeitraumes im
Einspruchsverfahren eine Investitionsabsicht geäußert
habe, sei die notwendige Dokumentation der Investitionsabsicht zu
spät erfolgt. Mithin habe von Anfang an die notwendige
Konkretisierung der "voraussichtlichen" Investition hinsichtlich
der künftigen Anschaffungskosten gefehlt. Zudem sei der
für die Geltendmachung des Betriebsausgabenabzugs
unumgängliche "Buchnachweis" nicht rechtzeitig vor Ablauf der
Investitionsfrist zum 31. Dezember 2002 erbracht worden und nunmehr
auch nicht mehr zu erbringen.
2. Die Bildung einer Ansparrücklage
für das Streitjahr sei auch nicht nach § 7g Abs. 7 EStG
statthaft, der für Existenzgründer eine Investitionsfrist
von fünf Jahren eröffne. Denn der Kläger sei kein
Existenzgründer im Sinne des Gesetzes gewesen. Er habe bereits
in den Jahren vor der Betriebseröffnung als Gesellschafter von
Publikums-KG's unstreitig einheitlich und gesondert festgestellte
Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt. Die bereits bei
Betriebseröffnung bestehende Erzielung gewerblicher
Einkünfte --sei es als Einzelunternehmer oder als
Mitunternehmer-- stelle ein sachliches Kriterium dar, das den
Gesetzgeber im Rahmen seines Ermessens bei der Bestimmung des
Kreises der zu Fördernden berechtigt habe, eine
Existenzgründereigenschaft zu verneinen, dies bei Beteiligten
an Kapitalgesellschaften aber erst ab einer bestimmten
Beteiligungshöhe zu tun.
Mit der Revision macht der Kläger
geltend:
1. Während der GmbH-Gesellschafter
Existenzgründer sein könne, sei das bei dem
Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft nicht der Fall. Dies
bedeute einen Verstoß gegen den Grundsatz der
Rechtsformneutralität, der einen Ausfluss des allgemeinen
Gleichheitsgrundsatzes darstelle.
2. Der Existenzgründerbegriff des
§ 7g Abs. 7 EStG müsse verfassungskonform ausgelegt
werden (vgl. Jahndorf, Der Betrieb --DB-- 2005, 1536).
3. Er, der Kläger, sei an mehreren
Publikumsgesellschaften mit Anteilen von jeweils unter 1 v.H.
beteiligt. Er könne innerhalb dieser Gesellschaften kein
unternehmerisches Risiko entfalten; es handele sich um reine
Vermögensverwaltungen. Im Wirtschaftsrecht werde die GmbH
& Co. KG als Kapitalgesellschaft behandelt. Auch im Fall des
§ 15a EStG werde der KG bei der Verlustverrechnung
Kapitalgesellschaftscharakter zugestanden. In anderen Fällen
--wie etwa beim gewerblichen Grundstückshandel-- gehe die
Finanzverwaltung ebenfalls davon aus, dass ein Gesellschafter, der
zu weniger als 10 v.H. beteiligt sei, keinen Einfluss auf das
Betriebsgeschehen nehme.
4. In der Benachteiligung eines GmbH &
Co. KG–Gesellschafters gegenüber dem Gesellschafter
einer Kapitalgesellschaft liege ein Verstoß gegen die
Berufsausübungsfreiheit.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter
Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 19. April 2002 in
der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2003 eine
Ansparrücklage in Höhe von 40.000 DM (20.451,68 EUR) zu
berücksichtigen.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
1. Nach dem eindeutigen Wortlaut des §
7g Abs. 7 EStG sei jede gewerbliche Tätigkeit
schädlich.
2. Der Gesetzgeber habe zwischen Personen,
die an einer Kapitalgesellschaft beteiligt seien, und Personen, die
gewerblich als Mitunternehmer tätig seien, differenzieren
dürfen. Nicht jede Tätigkeit von untergeordneter
Bedeutung müsse unberücksichtigt bleiben.
II. Die Revision ist gemäß §
126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet
zurückzuweisen. Die Entscheidung des FG ist revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden; die Voraussetzungen für eine
Rücklage nach § 7g EStG sind nicht gegeben.
1. Gemäß § 7g Abs. 6 EStG sind
bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3
EStG ermittelt, die Abs. 3 bis 5 mit Ausnahme von Abs. 3 Nr. 1 mit
der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass die Bildung der
Rücklage als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung
als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln ist; der Zeitraum
zwischen Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die
Rücklage bestanden hat. Gemäß § 7g Abs. 3 Satz
3 Nr. 3 EStG muss die Bildung und Auflösung in der
Buchführung verfolgt werden können. Für sog.
Existenzgründer gelten gemäß § 7g Abs. 7 EStG
Sonderregelungen.
2. Der Kläger war nicht berechtigt, als
sog. Existenzgründer eine Rücklage zu bilden.
a) Gemäß § 7g Abs. 7 Satz 2
Nr. 1 EStG ist eine natürliche Person Existenzgründer,
die innerhalb der letzten fünf Jahre weder an einer
Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Zehntel beteiligt gewesen ist
noch Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG
erzielt hat. Der Kläger hat als Mitunternehmer gewerbliche
Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG erzielt.
b) Der Umstand, dass der Kläger jeweils
zu jeweils weniger als 1 v.H. an Mitunternehmerschaften beteiligt
war, steht der Anwendung dieser Regelung nicht entgegen. Auf die
Höhe und die Art der Gewinneinkünfte kommt es nicht an
(so auch FG Hamburg, Beschluss vom 4.8.2004 III 264/04, EFG 2005,
183 = SIS 05 02 61, rechtskräftig; FG Bremen, Urteil vom
16.3.2005 2 K 179/04 (1), EFG 2005, 1600 = SIS 05 28 86,
rechtskräftig; Sächsisches FG, Urteil vom 25.1.2005 1 K
1489/04, EFG 2005, 941 = SIS 05 20 08, Revision anhängig unter
dem Az. IV R 13/05, jeweils m.w.N.; Schmidt/Drenseck, EStG, 25.
Aufl., § 7g Rz 28; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz.
102; Lambrecht, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7g
Rdnr. H 15; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das
Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 7g Rn 119; Keller in Korn,
§ 7g EStG Rz. 75; B. Meyer in Herrmann/ Heuer/Raupach - HHR -,
§ 7g EStG Anm. 142; teilweise a.A. Jahndorf, DB 2005,
1536).
§ 7g Abs. 7 EStG ist eine
Subventionsnorm, deren Wortlaut trotz kritischer Stimmen in der
Literatur vom Gesetzgeber bislang nicht erweitert wurde. Der
Gesetzgeber hat den Begriff des Existenzgründers von
vornherein zur Vermeidung von unerwünschten Gestaltungen und
Mitnahmeeffekten einschränkend bestimmt (BTDrucks 13/4839, S.
77; s. auch Roland in Bordewin/Brandt, § 7g EStG Rz. 89). Der
Anwendungsbereich der Norm kann daher nicht über die vom
Gesetzgeber gesetzten Grenzen hinaus ausgedehnt werden.
Demgemäß wird es allgemein abgelehnt, im Gesetz nicht
vorgesehene „Bagatellgrenzen“ zu statuieren.
Jedenfalls handelte es sich bei den (negativen) gewerblichen
Einkünften des Klägers der Höhe nach nicht um
Bagatellbeträge; in der Einspruchsentscheidung sind für
den Kläger negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in
Höhe von 46.939 DM angesetzt.
Das BFH-Urteil vom 11.8.1999 XI R 12/98 (BFHE
189, 419, BStBl II 2000, 229 = SIS 99 22 22) steht dieser
Beurteilung nicht entgegen. Diese Entscheidung betraf die Frage, ob
im Rahmen der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eine nur
ganz geringfügige gewerbliche Tätigkeit eine
umqualifizierende Wirkung entfalten kann. § 15 Abs. 3 Nr. 1
EStG lässt eine Aufteilung nicht zu und verlangt eine
einheitliche Beurteilung. Bei dieser Regelung, die von der sonst
differenzierenden (tätigkeitsgebundenen)
Einkünftezuordnung abweicht, hielt es der Senat für
sachgerecht, eine Einschränkung für ganz untergeordnete
Tätigkeiten vorzunehmen. Ähnlich verhält es sich bei
der Beurteilung von Grundstücksverkäufen; bei der
Einkünftequalifikation können bestimmte Tätigkeiten
für die Beurteilung als irrelevant ausgeschieden werden.
Im Unterschied dazu ist der Gesetzgeber bei
der Beurteilung, wen er als Existenzgründer i.S. des § 7g
Abs. 7 EStG ansehen will, nicht daran gehindert, allein auf den
Bezug gewerblicher Einkünfte abzustellen. Auch derjenige, der
als geringfügig beteiligter Mitunternehmer gewerbliche
Einkünfte bezieht, ist gewerblich tätig, so dass der
Gesetzgeber berechtigt ist, ihn aus dem besonderen
Förderungsrahmen für Existenzgründer herauszunehmen.
Die Regelung knüpft systemgerecht an die
einkommensteuerrechtliche Qualifizierung an; danach ist auch der
gewerblich tätig, der als Gesellschafter einer gewerblich
geprägten Personengesellschaft Mitunternehmer ist.
c) Ebenso wenig folgt aus der
Unschädlichkeit der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
bis zu einem Zehntel, dass Entsprechendes für die Beteiligung
an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) gelten
müsse. Auch insoweit folgt die gesetzliche Regelung den
einkommensteuerrechtlichen Vorgaben und Wertungen. Nach § 17
Abs. 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung
führt die Veräußerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft nur zu gewerblichen Einkünften, wenn der
Veräußerer zu mindestens 10 v.H. beteiligt war. Bei der
Veräußerung von Beteiligungen an einer
Mitunternehmerschaft bestehen keine vergleichbaren Grenzen (vgl.
§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Nach der Konzeption des EStG, das der
personalistischen Struktur der Personengesellschaft einerseits und
der eher kapitalistischen Struktur der Kapitalgesellschaft
andererseits Rechnung zu tragen versucht, unterscheidet sich der
Mitunternehmer von dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft;
der Gesetzgeber ist nicht gehindert, diese Unterschiede auch bei
der Definition des Existenzgründers zu
berücksichtigen.
Insbesondere ist der Gesetzgeber in diesem
Zusammenhang berechtigt, die Einordnung der Einkünfte aus
einer Beteiligung an einer GmbH & Co. KG (vgl. § 15 Abs. 3
Nr. 2 EStG) auch der Definition eines Existenzgründers
zugrunde zu legen. Entgegen der Auffassung des Klägers
verlangt der Grundsatz der Rechtsformneutralität als
Ausprägung des allgemeinen Gleichheitssatzes (dazu Hey in
Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., § 18 Rz. 532; HHR/Hey,
Einf. KSt Anm. 37 ff., 109) nicht, dass Beteiligungen an einer
Kapitalgesellschaft und an einer Personengesellschaft
(Mitunternehmerschaft) in jeder Beziehung gleich behandelt werden
(vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - des
2. Senats vom 21.6.2006 2 BvL 2/99, DStR 2006, 1316 = SIS 06 33 60).
Die Befolgung dieser
einkommensteuerrechtlichen Systematik verstößt unter
Beachtung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit
nicht gegen die Freiheit der Berufsausübung. Bloße
Berufsausübungsregelungen werden bereits durch
vernünftige und sachgerechte Erwägungen des Gemeinwohls
legitimiert (BverfG-Entscheidung vom 5.12.1995 1 BvR 2011/94,
BVerfGE 93, 362, 369).
3. Zutreffend hat das FG entschieden, dass
auch nach der allgemeinen Regelung des § 7g Abs. 3 und 6 EStG
eine Rücklage nicht zu bilden war. Nach den gemäß
§ 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG ist die
künftige Anschaffung erst im Jahr 2003 dokumentiert worden. Zu
dieser Zeit war aber der Zeitpunkt, bis zu dem die Investition
hätte vorgenommen bzw. die Rücklage hätte wieder
aufgelöst werden müssen (§ 7g Abs. 4 Satz 2 EStG),
bereits abgelaufen, so dass die Bildung einer Rücklage nicht
mehr in Betracht kam; der mit der Bildung einer Rücklage
bezweckte Erfolg konnte nicht mehr erreicht werden (BFH-Urteil vom
6.3.2003 IV R 23/01, BFHE 202, 250, BStBl II 2004, 187 = SIS 03 37 78). Im Übrigen fehlen zeitnahe Aufzeichnungen; die
erforderlichen Angaben müssen spätestens bei Abgabe der
Steuererklärung vorhanden sein (vgl. BFH-Beschluss vom
24.5.2005 X B 137/04, BFH/NV 2005, 1563 = SIS 05 37 16; BFH-Urteil
vom 13.12.2005 XI R 52/04, BFHE 212, 208, BStBl II 2006, 462 = SIS 06 20 00).