1
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I. Zwischen den Beteiligten ist streitig,
ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin)
Rückstellungen für die Prüfung ihrer
Jahresabschlüsse bilden durfte.
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Die Klägerin, eine KG, ist mit
Gesellschaftsvertrag vom ... 1975 gegründet worden. In §
8 Nr. 1 des Gesellschaftsvertrages heißt es, dass die
Geschäftsführung den Jahresabschluss bis zum 15. Mai des
nachfolgenden Geschäftsjahres aufzustellen habe und der
Jahresabschluss von einem Angehörigen der wirtschafts- oder
steuerberatenden Berufe, auf den sich die Gesellschafter einigen,
zu prüfen sei. Ihre Einkünfte aus Gewerbebetrieb
ermittelte die Klägerin in den Jahren 2001 bis 2004
(Streitjahre) durch Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs.
1 Satz 1 i.V.m. § 5 des Einkommensteuergesetzes in der
für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG).
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In den den Steuererklärungen für
die Streitjahre beigefügten Jahresabschlüssen bildete die
Klägerin jeweils eine Rückstellung für die
Prüfung des Jahresabschlusses, und zwar in ihrer Bilanz zum
31.12.2001 in Höhe von 20.000 DM, in ihrer Bilanz zum
31.12.2002 in Höhe von 9.000 EUR, in ihrer Bilanz zum
31.12.2003 in Höhe von 8.500 EUR und ihrer Bilanz zum
31.12.2004 in Höhe von 7.000 EUR. Ferner löste die
Klägerin in ihren Bilanzen zum 31.12.2002, zum 31.12.2003 und
zum 31.12.2004 die Rückstellung aus dem jeweiligen Vorjahr
auf, indem sie ihre Aufwendungen für die Prüfung ihres
Jahresabschlusses nicht erfolgswirksam als Aufwand
berücksichtigte, sondern auf dem Rückstellungskonto
verbuchte und den zurückgestellten Betrag, soweit er den
tatsächlichen Aufwand überstieg, gewinnerhöhend
erfasste.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte zunächst
erklärungsgemäß die Einkünfte der
Klägerin gesondert und einheitlich fest. Sämtliche
Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung.
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Nach einer Außenprüfung lehnte
das FA die Bildung der Rückstellung für die Prüfung
der Jahresabschlüsse ab und erließ entsprechende
Änderungsbescheide über die gesonderte und einheitliche
Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (im Weiteren
Gewinnfeststellungsbescheide) für die Streitjahre. Die
Nichtanerkennung der Bildung einer Rückstellung für die
Prüfung der Jahresabschlüsse führte im Zusammenspiel
mit der Rückgängigmachung der von der Klägerin
gewinnwirksam vorgenommenen Auflösung der Rückstellungen,
soweit sie den tatsächlichen Aufwand überstiegen, im Jahr
2001 zu einer Gewinnerhöhung von 20.000 DM und in den Jahren
2002 bis 2004 zu einer Gewinnminderung von 1.225,84 EUR (2002), 500
EUR (2003) und 1.500 EUR (2004).
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Die nach erfolglos durchgeführtem
Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als
unbegründet ab. Zur Begründung hat das FG im Wesentlichen
ausgeführt, die Zulässigkeit der Klage sei auch für
die Streitjahre 2002 bis 2004 zu bejahen, obgleich die
Klägerin für diese Streitjahre begehrt habe, ihre
Verluste aus Gewerbebetrieb zu vermindern.
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Die Klägerin habe in ihren Bilanzen
zum 31. Dezember der jeweiligen Streitjahre keine Rückstellung
für die Prüfung ihres Jahresabschlusses bilden
können. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des
Handelsgesetzbuchs in der für die Streitjahre geltenden
Fassung (HGB), der gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
auch für die Steuerbilanz gelte, sei eine Rückstellung
nur für sog. Außenverpflichtungen zu bilden. Nicht
erfasst würden Innenverpflichtungen, d.h. Verpflichtungen, die
sich der Kaufmann selbst auferlegt habe. Im Streitfall läge
nur eine nicht rückstellungsfähige Innenverpflichtung
vor.
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Zwar seien nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) im Jahresabschluss Rückstellungen
für die gesetzliche Verpflichtung zur Prüfung des
Jahresabschlusses zu bilden. Im Streitfall sei die Klägerin
aber nicht gesetzlich verpflichtet gewesen, ihre
Jahresabschlüsse prüfen zu lassen.
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Auch aus § 8 Nr. 1 des
Gesellschaftsvertrages ergebe sich keine privatrechtliche
Außenverpflichtung der Klägerin. Die im
Gesellschaftsvertrag geregelte Prüfung der
Jahresabschlüsse stelle keine Außenverpflichtung i.S.
des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, sondern eine gesellschaftsinterne
Regelung dar.
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Zudem dürfte für die gesetzlich
nicht angeordnete Prüfung eine Rückstellung auch deshalb
nicht gebildet werden, da sie wirtschaftlich nicht im jeweils
abgelaufenen Wirtschaftsjahr verursacht worden sei.
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Die vollständigen Urteilsgründe
sind in EFG 2011, 1868 = SIS 11 31 39 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 5 Abs. 1
EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB).
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Im Streitfall bestünde eine Pflicht,
eine Rückstellung für die Kosten der
Jahresabschlussprüfung zu bilden, da die Klägerin zur
Durchführung der Prüfung auf Grund einer
privatrechtlichen Vereinbarung, hier § 8 des
Gesellschaftsvertrages, verpflichtet gewesen sei. Es handele sich
bei dieser Regelung nicht um eine Innenverpflichtung, sondern um
eine Verpflichtung gegenüber Dritten, hier den
Gesellschaftern. Die Klägerin als Personenhandelsgesellschaft
sei ein eigenständiges Rechtssubjekt, ihr stünde auch die
Kaufmannseigenschaft gemäß § 6 Abs. 1 HGB zu. Die
Rechtsträgereigenschaft der Personenhandelsgesellschaft werde
auch im Steuerrecht anerkannt. Deshalb würden auch
schuldrechtliche Rechtsbeziehungen zwischen der
Personenhandelsgesellschaft und den Gesellschaftern anerkannt.
Letztere seien daher im Hinblick auf die gesellschaftsvertraglich
begründete Pflicht der Klägerin zur Prüfung des
Jahresabschlusses als Dritte zu qualifizieren, die diesen Anspruch
auch mittels Klage durchsetzen könnten. Da die
Durchführung der Prüfung des Jahresabschlusses auch
einklagbar sei, müsse mit der Inanspruchnahme auch ernsthaft
gerechnet werden.
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Ausgehend von der
gesellschaftsvertraglichen Verpflichtung im
Außenverhältnis sei auch die wirtschaftliche
Verursachung zum jeweiligen Bilanzstichtag zu bejahen. Es
könne insoweit nämlich kein Unterschied bestehen, ob die
Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses auf einer
gesetzlichen oder auf einer privaten Verpflichtung beruhe.
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Unzutreffend sei auch die Annahme des FA,
dass die Prüfung der Aufstellung des Abschlusses nachgelagert
und lediglich der Beschlussfassung über die Feststellung des
Jahresabschlusses vorgeschaltet sei. In der Praxis sei es
nämlich nicht unüblich, dass die Prüfung auch dazu
diene, feststellen zu lassen, ob der selbst aufgestellte
Jahresabschluss ordnungsgemäß erstellt worden sei.
Teilweise werde der Wirtschaftsprüfer neben der Prüfung
auch mit der (teilweisen) Erstellung des Jahresabschlusses
beauftragt. Die Prüfung erfolge dann im Rahmen des
Jahresabschlusses. Für sämtliche Kosten der
Tätigkeit des Prüfers sei daher eine Rückstellung zu
bilden.
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Die Klägerin beantragt
(sinngemäß), die Vorentscheidung und die
Einspruchsentscheidung vom 11.5.2009 aufzuheben und die Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2001 bis 2004, allesamt
vom 16.6.2008, dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte
aus Gewerbebetrieb für das Jahr 2001 um 20.000 DM gemindert
sowie für das Jahr 2002 um 1.225,84 EUR, für das Jahr
2003 um 500 EUR und für das Jahr 2004 um 1.500 EUR erhöht
werden.
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Das FA beantragt (sinngemäß),
die Revision zurückzuweisen.
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Aus der gesellschaftsvertraglichen
Vereinbarung der Prüfung des Jahresabschlusses ergebe sich
keine rückstellungspflichtige Außenverpflichtung. Auch
sei der Jahresabschluss nicht von der Klägerin, sondern von
den Prozessbevollmächtigten erstellt worden. Diese hätten
den Jahresabschluss ausweislich der vorliegenden Rechnung sodann
auch geprüft. Im Übrigen verweist das FA auf die
Ausführungen der Vorentscheidung.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Zu Recht - und vom FA nicht beanstandet -
hat das FG die Zulässigkeit der Klage auch im Hinblick auf die
Gewinnfeststellungsbescheide der Jahre 2002 bis 2004 bejaht,
obgleich die vom FA vorgenommene Gewinnermittlung für diese
Jahre zur Feststellung niedrigerer Einkünfte aus
Gewerbebetrieb geführt hat. Es ist anerkannt, dass ein
Steuerpflichtiger durch eine zu niedrige Steuerfestsetzung oder
durch eine zu niedrige Feststellung der Einkünfte
gemäß § 40 Abs. 2 FGO in seinen Rechten verletzt
sein kann, wenn die Festsetzung einer zu niedrigen Steuer oder die
Feststellung zu niedriger Einkünfte Folge eines Bilanzansatzes
ist, der sich in vorhergehenden Veranlagungszeiträumen zu
Ungunsten des Steuerpflichtigen ausgewirkt hat (BFH-Urteil vom
24.10.2006 I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469 = SIS 07 08 83; BFH-Beschluss vom 9.9.2005 IV B 6/04, BFH/NV 2006, 22 = SIS 06 02 33). Dies ist hier der Fall; denn die niedrigere Feststellung
der Gewinne für 2002 bis 2004 ist Folge der Auflösung der
Rückstellung, die für das vorhergehende Jahr 2001 zu
einer höheren Feststellung der Einkünfte geführt
hat. Die Klägerin konnte deshalb auch die Gewinnfeststellungen
2002 bis 2004 in ihr Klagebegehren einbeziehen.
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2. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass
für die Prüfung der Jahresabschlüsse in den Bilanzen
der Streitjahre keine Rückstellung gebildet werden durfte.
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a) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1
HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für
ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche
Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen
gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer
Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch
für die Steuerbilanz (ständige Rechtsprechung, z.B.
Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3.2.1969 GrS 2/68,
BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291 = SIS 69 01 88, unter II.3.a;
BFH-Urteile vom 8.9.2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012,
122 = SIS 11 37 21, Rz 11, sowie vom 17.10.2013 IV R 7/11, BFHE
243, 256, BStBl II 2014, 302 = SIS 13 33 35, jeweils m.w.N.).
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aa) Voraussetzung für die Bildung einer
Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das
Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit
oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen
Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach - deren Höhe
zudem ungewiss sein kann - sowie ihre wirtschaftliche Verursachung
in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss
der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Zudem
darf es sich bei den Aufwendungen nicht um (nachträgliche)
Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts handeln
(BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302 = SIS 13 33 35).
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bb) Des Weiteren setzt das Bestehen einer
Verbindlichkeit den Anspruch eines Dritten im Sinne einer
Außenverpflichtung voraus, die erzwingbar ist (BFH-Urteile
vom 8.11.2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570 = SIS 01 05 12, und vom 29.11.2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008,
557 = SIS 08 13 67). Außenverpflichtung i.S. des § 249
Abs. 1 Satz 1 HGB meint grundsätzlich eine Schuld
gegenüber einer dritten Person. Der Dritte als Gläubiger
muss deshalb regelmäßig einen Anspruch i.S. des §
194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gegen den Steuerpflichtigen
haben; der Dritte muss also das Recht haben, vom Steuerpflichtigen
ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen zu können
(Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 5. Aufl.,
§ 249 Rz 10). Ausreichend ist allerdings auch ein faktischer
Leistungszwang, dem sich der Steuerpflichtige aus sittlichen,
tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht
entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leistung besteht
(u.a. BFH-Urteile vom 29.11.2000 I R 87/99, BFHE 194, 57, BStBl II
2002, 655 = SIS 01 06 56, und vom 10.1.2007 I R 53/05, BFH/NV 2007,
1102 = SIS 07 15 48).
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cc) Von den Rückstellungen für
Außenverpflichtungen abzugrenzen sind
Aufwandsrückstellungen, denen keine Verpflichtung
gegenüber einem Dritten zugrunde liegt. In der Steuerbilanz
sind Aufwandsrückstellungen unzulässig (nunmehr auch in
der Handelsbilanz gemäß § 249 Abs. 2 HBG i.d.F. des
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.5.2009, BGBl 2009,
1102), soweit nicht gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1
HGB handelsrechtlich eine Passivierungspflicht besteht (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557 = SIS 08 13 67,
m.w.N.). Die Voraussetzungen des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB
(unterlassene Instandhaltung mit dreimonatiger und
Abraumbeseitigung mit einjähriger Nachholfrist) sind im
Streitfall offensichtlich nicht erfüllt.
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b) Ausgehend von diesen Grundsätzen lagen
die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung
für die Prüfung der Jahresabschlüsse zu den hier
streitigen Bilanzstichtagen nicht vor.
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aa) Zwischen den Beteiligten ist nicht
streitig, dass eine gesetzliche (öffentlich-rechtliche)
Verpflichtung zur Prüfung der Jahresabschlüsse weder nach
§ 1 Abs. 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 des
Publizitätsgesetzes noch nach den Vorschriften des HGB,
insbesondere § 264a Abs. 1 i.V.m. §§ 316 ff. HGB,
bestanden hat. Der Senat teilt diese Auffassung und sieht deshalb
von weiteren Ausführungen ab.
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bb) Die in § 8 Nr. 1 des
Gesellschaftsvertrages vorgesehene Verpflichtung zur Prüfung
des Jahresabschlusses rechtfertigt die Bildung einer
Rückstellung ebenfalls nicht.
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Nach § 8 Nr. 1 Satz 2 des
Gesellschaftsvertrages ist der Jahresabschluss, der
gemäß § 8 Nr. 1 Satz 1 des Gesellschaftsvertrages
von der Geschäftsführung bis zum 15. Mai des
nachfolgenden Geschäftsjahres aufzustellen ist, von einem
Angehörigen der wirtschafts- oder steuerberatenden Berufe, auf
den sich die Gesellschafter einigen, zu prüfen. Diese
Prüfung dient, wie sich § 8 Nrn. 2 und 3 des
Gesellschaftsvertrages entnehmen lässt, als Grundlage für
die Feststellung des Jahresabschlusses durch die
Gesellschafterversammlung. Der geprüfte Jahresabschluss bildet
sodann seinerseits die Grundlage u.a. für die von der
Gesellschafterversammlung zu treffenden
Gewinnverwendungsbeschlüsse.
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Die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung
zur Prüfung des Jahresabschlusses beruht allerdings
ausschließlich auf einer freiwilligen gesellschaftsinternen
Vereinbarung. Diese regelt die besonderen formalen Anforderungen,
die der Jahresabschluss über die gesetzlichen Anforderungen
hinaus erfüllen muss. Durch die formalisierte
Prüfungsverpflichtung durch einen objektiven Dritten werden im
Ergebnis die Kontrollrechte und Ansprüche der einzelnen
Gesellschafter gestärkt. Die Selbstverpflichtung dient damit
ausschließlich dem einzelnen Gesellschafter. Der aus dem
Gesellschaftsvertrag dem einzelnen Gesellschafter erwachsene
Anspruch auf Durchführung des formalisierten
Prüfungsverfahrens kann naturgemäß nur innerhalb
des Gesellschafterverbundes geltend gemacht und durchgesetzt
werden. Er stellt daher keine Außenverpflichtung i.S. des
§ 249 HGB dar (ebenso Döllerer, DStZ 1980, 357;
Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 920
„Jahresabschluss“; Schmidt/Weber-Grellet, EStG,
33. Aufl., § 5 Rz 550 „Jahresabschluss“;
Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 704
„Jahresabschluss, Buchführung“; anderer
Ansicht Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung,
a.a.O., § 249 Rz 118; Schubert in Beck Bil-Komm., 9. Aufl.,
§ 249 Rz 100 „Jahresabschluss“;
Rechnungslegungshinweis des Instituts der Wirtschaftsprüfer
vom 23.6.2010 - IDW RH - HFA 1.009, IDW-Fachnachrichten 2010, 354,
Tz. 6).
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Unerheblich ist, dass der einzelne
Gesellschafter die Verpflichtung der Klägerin, den
Jahresabschluss prüfen zu lassen, einklagen kann. Denn die
Einklagbarkeit der Verpflichtung ist für sich gesehen nicht
geeignet, die freiwillige Selbstverpflichtung als eine
Außenverpflichtung erscheinen zu lassen, die gemäß
§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB zurückgestellt werden
könnte. Insoweit stehen sich die einzelnen Gesellschafter,
denen ein entsprechendes Klagerecht zusteht, und die
Personengesellschaft nicht als fremde Dritte i.S. des § 249
HGB gegenüber.
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Dem steht nicht entgegen, dass eine
Personengesellschaft, wie hier die Klägerin, zivilrechtlich
als selbständiges Rechtssubjekt anerkannt und auch
steuerrechtlich die Selbständigkeit (Rechtszuständigkeit)
der Personengesellschaft jedenfalls partiell anerkannt ist. Die
steuerrechtliche Anerkennung der eigenen Rechtszuständigkeit
der Personengesellschaft hat insbesondere zur Folge, dass
schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und
ihren Gesellschaftern anerkannt und wie Geschäfte unter
fremden Dritten behandelt werden, sofern sie einem Fremdvergleich
standhalten (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
25.2.1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 = SIS 91 08 21). Zwar ist auch der Gesellschaftsvertrag ein
Schuldverhältnis, durch den schuldrechtliche Beziehungen
zwischen den Gesellschaftern und zwischen Gesellschaftern und
Gesellschaft begründet werden. Durch den Gesellschaftsvertrag
werden aber neben, ergänzend zu oder abweichend von den
gesetzlichen Bestimmungen lediglich Rechte und Pflichten im
Innenverhältnis der Gesellschaft begründet. Dass die im
Gesellschaftsvertrag begründeten Rechte einklagbar sind, kann
nicht darüber hinwegtäuschen, dass die Gesellschafter
sich diesen Regelungen freiwillig unterworfen und damit lediglich
die Organisationsstruktur für das auf einen gemeinschaftlichen
Zweck ausgerichtete Handeln der Gesellschaft festgelegt haben.
Davon zu unterscheiden sind die Schuldverhältnisse im
Außenverhältnis, in denen die Gesellschaft als Einheit
mit dem einzelnen Gesellschafter kontrahiert, wie etwa Kauf-,
Darlehens- und Arbeitsverträge. Nur bei diesen
Rechtsgeschäften wird eine Außenverpflichtung i.S. des
§ 249 HGB begründet.
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3. Die Sache ist spruchreif. Das FG hat
für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend
festgestellt, dass die vom FA nicht anerkannten und hier
streitgegenständlichen Rückstellungen
ausschließlich für die Kosten der
Jahresabschlussprüfung und nicht für die Kosten der
Erstellung des Jahresabschlusses gebildet worden sind. Dies war
zwischen den Beteiligten im FG-Verfahren nicht streitig. Soweit das
Vorbringen der Klägerin im Revisionsverfahren dahin zu
verstehen sein sollte, dass die Rückstellung im Wesentlichen
für die Kosten der Erstellung des Jahresabschlusses gebildet
worden sei, weil die Jahresabschlussprüfung mit der
Aufstellung des Jahresabschlusses verzahnt gewesen sei, handelt es
sich um neues tatsächliches Vorbringen, mit dem die
Klägerin im Revisionsverfahren nicht gehört werden
kann.
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