1
|
I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) ist als GmbH & Co. KG
Organträgerin einer GmbH, die Frisörsalons
betreibt.
|
|
|
2
|
Von Mitte November bis Ende Dezember der
Jahre 1995 bis 1997 (Streitjahre) gaben die Frisörsalons an
ihre Kunden als Weihnachtsgeschenke jeweils einen bzw. ab 1996 zwei
Gutscheine aus. Die Kunden erhielten die Gutscheine bei der
Bezahlung einer Dienstleistung von dem Mitarbeiter, der sie betreut
hatte. Dabei hatte der Mitarbeiter dem Kunden für seine Treue
zu danken und ihn über die Modalitäten der
Gutscheineinlösung zu informieren. Die Gutscheine enthielten
u.a. den Aufdruck „... Dankeschön, daß Sie uns
auch in diesem Jahr die Treue gehalten haben“ sowie
„Gutschein DM 10,- für jede Dienstleistung in allen
Frisör ...
Salons“. Sie waren im Januar bzw. Februar des Folgejahres
gültig und mit einem Stempel des ausgebenden Frisörsalons
versehen. Der Name des Kunden wurde nicht festgehalten. Die
Gutscheine konnten weder bar eingelöst noch kumuliert werden
und verfielen nach Ablauf des Aktionszeitraums
entschädigungslos.
|
|
|
3
|
Für die zu erwartenden
Erlösminderungen wies die GmbH in der Bilanz des Ausgabejahres
Rückstellungen aus, die jeweils in der Bilanz des Folgejahres
wieder aufgelöst wurden. Die Höhe der Rückstellungen
schätzte sie in Anlehnung an die Zahl der gedruckten
Gutscheine.
|
|
|
4
|
Für das Jahr 1995 hatte die GmbH
350.000 Gutscheine drucken lassen, von denen 187.477 verteilt
worden waren. Da lediglich aus einer Region Aufzeichnungen
über die eingelösten Gutscheine vorlagen (82,8 %),
schätzte die GmbH die Gesamtzahl der Rückläufer auf
dieser Grundlage. Die GmbH errechnete eine Zahl von (82,8 % von
187.477 = ca.) 155.230 eingelösten Gutscheinen à 10 DM
und nahm einen Rückstellungsbetrag von 1,5 Mio. DM an.
|
|
|
5
|
Da das Gutscheinsystem von den Stammkunden
ab dem zweiten Jahr verstärkt akzeptiert worden sei, nahm die
GmbH an, dass die Ende 1996 ausgegebenen Gutscheine sämtlich
eingelöst worden seien. Bei 400.000 ausgegebenen Gutscheinen
à 10 DM schätzte sie den Rückstellungsbetrag 1996
auf 4 Mio. DM.
|
|
|
6
|
Für 1997 bildete die GmbH eine
Rückstellung von 6,185 Mio. DM.
|
|
|
7
|
Im Anschluss an Betriebsprüfungen bei
der Klägerin und der GmbH ging der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) davon aus, dass keine
Rückstellungen zu bilden seien, weil die mit der Ausgabe der
Gutscheine verbundenen Erlösminderungen wirtschaftlich nicht
dem Jahr der Ausgabe, sondern dem der Einlösung zuzurechnen
seien. Das FA erhöhte die Gewinne der GmbH und damit auch der
Klägerin entsprechend.
|
|
|
8
|
Dagegen erhob die Klägerin am 5.5.2000
nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Die Begründung
reichte sie mit Schriftsatz vom 18.9.2000 ein. Mit Beschluss vom
15.2.2005 setzte das Finanzgericht (FG) den Rechtsstreit im
Hinblick auf zwei vor dem Bundesfinanzhof (BFH) anhängige
Verfahren aus. Nach Wiederaufnahme des Verfahrens nahm die
Klägerin am 24.2.2006 schriftsätzlich Stellung. Mit
Verfügung vom 4.2.2009 bat der Berichterstatter um eine
„ergänzende Stellungnahme“ der Klägerin und
um Klarstellung, „aufgrund welcher Erwägungen (bei dem
vorgenannten Streitgegenstand) jeweils auch das Streitjahr 1997
angefochten wird“ und um Mitteilung, „wann und wie die
Höhe der für die Streitjahre angesetzten
Rückstellungen jeweils ermittelt wurde“. Die
Verfügung verband er mit dem Hinweis „Für die
Erledigung der vorstehenden Punkte wird gemäß § 79
b Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) eine Frist bis zum 5. 3. 2009
gesetzt.“
|
|
|
9
|
Nachdem die Klägerin am 9.2.2009 die
Ausschlussfrist gerügt und hilfsweise deren Verlängerung
beantragt hatte, verlängerte der Berichterstatter die Frist
zunächst bis zum 5.4.2009. Am 1.4.2009 nahm die Klägerin
ergänzend Stellung und trug u.a. erstmals vor, dass die GmbH
aufgrund der Ausgabe der Gutscheine einen Wettbewerbsverstoß
nach damaligem Recht befürchtet und die Rückstellung 1997
aus diesem Grund um einen zusätzlichen Betrag von 600.000 DM
erhöht habe. Sie fügte die Kopie einer Notiz bei, die
folgende Berechnung des zuständigen Mitarbeiters der
Steuerberatung der GmbH zur Rückstellungshöhe
enthielt:
|
|
|
|
|
|
“Gutscheine
|
5.585.000
|
|
|
Risiko aus Wettbewerbsverstoß
(10 % der ausgegebenen Gutscheine) rd.
|
600.000
|
|
|
|
6.185.000“
|
|
|
|
10
|
Das FG wies die Klage ab. Die
Dienstleistungsrabattzusagen seien vor der Einlösung durch
Kunden im jeweiligen Folgejahr weder als Verbindlichkeiten noch als
Rückstellungen zu passivieren. Die Verpflichtung, Kunden im
Folgejahr gegen Vorlage der Gutscheine einen Preisabschlag von 10
DM zu gewähren, könne im Ausgabejahr noch nicht als
gewisse Verbindlichkeit ausgewiesen werden, da sie am
Bilanzstichtag rechtlich noch nicht voll wirksam entstanden und
ungewiss sei, ob und in welcher Höhe sie in Zukunft entstehen
werde. Sie sei auch wirtschaftlich noch nicht im Ausgabejahr
verursacht. Der Preisabschlag mindere allein die Erlöse des
Folgejahres und sei damit wirtschaftlich so eng mit künftigen
Dienstleistungen verknüpft, dass er als Belastung des
Betriebsvermögens im jeweiligen Folgejahr anzusehen sei. Dem
entsprechend seien auch keine Rückstellungen für
ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Auch wegen angeblicher
Risiken aus Wettbewerbsverstößen habe die GmbH keinen
Passivposten von 600.000 DM bilden dürfen. Die Klägerin
habe nicht ausreichend dargetan, geschweige denn belegt, dass die
für die Bildung einer Rückstellung notwendigen
Gründe vorlägen. Das Urteil erging „aufgrund
mündlicher Verhandlung vom 24.8.2009“. Es wurde nicht
verkündet (§ 104 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -
), sondern den Beteiligten am 22.10.2009 zugestellt (§ 104
Abs. 2 Satz 1 FGO). Der zuständigen Geschäftsstelle des
FG wurde das Urteil am 15.10.2009 übermittelt. Es ist in DStRE
2010, 649 veröffentlicht.
|
|
|
11
|
Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie Verstöße gegen
Verfahrensvorschriften (§ 76 Abs. 1, § 79b, § 104
Abs. 2 FGO) und gegen materielles Recht (§§ 242, 247,
249, 266 des Handelsgesetzbuchs - HGB -, § 5 Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes - EStG -, § 7 des
Gewerbesteuergesetzes, § 8 Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes) geltend macht.
|
|
|
12
|
Das FG habe gegen § 104 Abs. 2 FGO
verstoßen, weil das Urteil nach der mündlichen
Verhandlung vom 24.8.2009 nicht verkündet, sondern am
22.10.2009 zugestellt, die Urteilsformel jedoch nicht binnen zwei
Wochen nach der mündlichen Verhandlung der
Geschäftsstelle übermittelt worden sei. Den
Prozessbevollmächtigten sei von der zuständigen
Geschäftsstelle am 14. und 23.9.2009 telefonisch die Auskunft
erteilt worden, dass noch keine Entscheidungsformel eingegangen
sei. Auf weitere telefonische Anfrage vom 26.10.2009 habe die
Geschäftsstelle mitgeteilt, dass die Urteilsgründe am
15.10.2009 bei ihr eingegangen seien; der Tenor sei zuvor nicht
isoliert übermittelt worden. Dabei handele es sich um einen
erheblichen Verfahrensverstoß, wie das
Bundesverwaltungsgericht (BVerwG) in ständiger Rechtsprechung
zu § 116 Abs. 2 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO)
entschieden habe; diesen Grundsätzen habe sich der BFH
angeschlossen (BFH-Beschlüsse vom 28.4.1999 V R 49/98, BFH/NV
1999, 1364 = SIS 99 51 79; vom 25.4.2000 VII R 51/99, BFH/NV 2000,
1232 = SIS 00 59 56).
|
|
|
13
|
Der Berichterstatter habe eine
Ausschlussfrist nach § 79b Abs. 2 FGO gesetzt, ohne die als
aufklärungs- oder beweisbedürftig erachteten Punkte so
genau zu bezeichnen, dass es der Klägerin möglich gewesen
wäre, die Anordnung ohne weiteres zu befolgen. Nicht nur das
Setzen der Frist, sondern auch die darauf beruhende
Zurückweisung des Sachvortrags der Klägerin bzw. die
Ablehnung des Vertagungsantrags in der mündlichen Verhandlung
seien deshalb rechtsfehlerhaft.
|
|
|
14
|
Das FG habe außerdem die richterliche
Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 Satz
1 FGO verletzt. Denn es habe die von der Klägerin mit
Schriftsatz vom 1.4.2009 vorgetragenen Umstände der
Rückstellungsbildung 1997, die u.a. auf einem
befürchteten Wettbewerbsverstoß nach damaligem Recht
beruht habe, nicht näher aufgeklärt. Jedenfalls aber
hätte die Klägerin die Umstände des
befürchteten Wettbewerbsverstoßes nach damaligem Recht,
der auf dem Unterlassungsbegehren eines Konkurrenzunternehmens
beruht habe, dargelegt und unter Beweis gestellt. Das gelte auch
für die Ermittlung des betragsmäßigen Risikos in
Höhe von 600.000 DM.
|
|
|
15
|
Das angefochtene Urteil verstoße auch
gegen materielles Recht, weil für die aus der Ausgabe der
Gutscheine resultierenden rechtlichen und wirtschaftlichen
Belastungen Verbindlichkeiten in der geltend gemachten Höhe zu
bilden seien. Durch die Ausgabe der Gutscheine, bei denen es sich
zivilrechtlich um Inhaberpapiere handele, habe die GmbH eine
Außenverpflichtung gegenüber ihren Kunden
begründet. Diese sei durch die Begebung der Gutscheine
entgegen der Auffassung des FG zivilrechtlich bereits voll wirksam
entstanden; eine aufschiebend bedingte Verbindlichkeit liege nicht
vor. Um den Preisnachlass verrechnen zu können, habe es nicht,
wie das FG zu Unrecht ausführe, des Abschlusses eines neuen
Dienstleistungsvertrages bedurft; die Verrechnung des Nachlasses
knüpfe daran zwar unselbstständig an, habe ihre Grundlage
jedoch nicht in dem „neu“ abgeschlossenen
Dienstleistungsvertrag, sondern in der bis zum 31. Dezember des
Altjahres begründeten Verpflichtung der GmbH. Insoweit habe es
sich um eine bloße Fälligkeitsabrede gehandelt, die an
keinerlei Bedingungen im Rechtssinne geknüpft gewesen
sei.
|
|
|
16
|
Hinzu komme, dass die Verbindlichkeiten,
die aus den ausgegebenen Gutscheinen resultierten, wirtschaftlich
dem Ausgabejahr zuzuordnen seien. Denn diese zielten nicht nur -
wie jedes unternehmerische Handeln - auf zukünftige
Ertragssteigerungen ab, sondern dienten auch als Anreiz für
die Kunden, die Frisörsalons noch im alten Jahr und somit vor
dem Bilanzstichtag zu besuchen. Entsprechend würde ein
gedachter Erwerber die aus den ausgegebenen Gutscheinen
resultierenden Verpflichtungen erwerbspreismindernd
berücksichtigen.
|
|
|
17
|
Hilfsweise seien jedenfalls
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten in der
geltend gemachten Höhe zu bilden. Ungewiss seien
Verbindlichkeiten auch dann, wenn sie aufschiebend oder
auflösend bedingt seien und ungewiss sei, ob die Bedingung
eintrete. Das gelte auch hinsichtlich der Erhöhung um 600.000
DM für das Streitjahr 1997. Aufgrund der damaligen Rechtslage
sei zu befürchten gewesen, dass es durch die Gutscheinaktion
zu einem Wettbewerbsverstoß gekommen sei; jedenfalls habe ein
Unterlassungsbegehren eines Konkurrenzunternehmens
vorgelegen.
|
|
|
18
|
Die Klägerin beantragt, die Bescheide
über die einheitliche und gesonderte Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen 1995 bis 1997, die Bescheide über den
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag 1995 bis 1997 und die
Bescheide über die Zerlegung des einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrags 1995 und 1996 vom 18.5.1999 bzw. 8.12.1999
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5.4.2000 unter Aufhebung
des angefochtenen Urteils dahingehend zu ändern, dass
zusätzliche Verbindlichkeiten bzw. Rückstellungen
für 1995 in Höhe von 1.500.000 DM, für 1996 in
Höhe von 4.000.000 DM und für 1997 in Höhe von
6.185.000 DM angesetzt werden.
|
|
|
19
|
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
|
|
|
20
|
Die Klägerin habe erstmals mit
Schriftsatz vom 1.4.2009 offengelegt, dass in der gebildeten
Rückstellung für 1997 auch ein Betrag von 600.000 DM
„für das Risiko aus einem befürchteten
Wettbewerbsverstoß“ enthalten sei, und insoweit
angekündigt, weitere Unterlagen zu beschaffen und dem FG
kurzfristig vorzulegen. Das FA habe den Sachverhalt als
geklärt angesehen, da insbesondere für den erstmals
geltend gemachten Wettbewerbsverstoß die für die Bildung
von Rückstellungen notwendigen Voraussetzungen ohne die
Vorlage weiterer, von der Klägerin in Aussicht gestellter
Unterlagen nicht erfüllt gewesen seien. Die Revision sei auch
in der Sache unbegründet. Der Ausweis von Passivposten wegen
der Gutscheine und der behaupteten, jedoch nicht belegten Risiken
aus Wettbewerbsverstößen scheide schon dem Grunde nach
aus.
|
|
|
21
|
Der Senat hat Beweis erhoben über die
Frage, wann das Urteil des FG gefällt worden ist, durch
Vernehmung der an dem Urteil beteiligten Berufsrichter und
ehrenamtlichen Richter.
|
|
|
22
|
II. Die Revision der Klägerin ist
hinsichtlich der Bescheide über die Zerlegung des
einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags 1995 und 1996
unzulässig. Im Übrigen ist sie unbegründet und nach
§ 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Ist die Revision
teilweise unzulässig und teilweise unbegründet, kann der
BFH darüber einheitlich durch Urteil entscheiden (u.a.
BFH-Urteil vom 30.6.2011 IV R 30/09, BFH/NV 2011, 2054 = SIS 11 36 54, unter II.A. der Gründe, m.w.N.).
|
|
|
23
|
A. Soweit die Revision gegen die Bescheide
über die Zerlegung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrags
1995 und 1996 gerichtet ist, ist sie unzulässig. Die
Klägerin hat die Revision insoweit nicht begründet
(§ 120 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO). Die Frage,
ob die streitigen Verbindlichkeiten bzw. Rückstellungen zu
bilden waren, kann im Verfahren gegen diese Bescheide nicht
geprüft werden.
|
|
|
24
|
B. Im Übrigen ist die Revision
unbegründet.
|
|
|
25
|
1. Die Verfahrensrügen der Klägerin
greifen nicht durch.
|
|
|
26
|
a) Das angefochtene Urteil beruht nicht auf
einer Verletzung der Frist des § 104 Abs. 2 FGO.
|
|
|
27
|
aa) Nach dieser Vorschrift ist statt der
Verkündung die Zustellung des Urteils zulässig; dann ist
das Urteil binnen zwei Wochen nach der mündlichen Verhandlung
der Geschäftsstelle zu übermitteln. Zweck der Regelung
ist es nicht nur, den Beteiligten alsbald Gewissheit über die
getroffene Entscheidung zu verschaffen; sie dient vornehmlich dazu,
den notwendigen Zusammenhang zwischen mündlicher Verhandlung
und Urteil zu wahren und sicherzustellen, dass der Inhalt des
Urteils dem Gesamtergebnis des Verfahrens einschließlich der
in der mündlichen Verhandlung gewonnenen Überzeugung der
beteiligten Richter entspricht (BVerwG-Beschluss vom 6.5.1998 7 B
437/97, BVerwGE 106, 366, zu der gleich lautenden Vorschrift in
§ 116 Abs. 2 VwGO; BFH-Beschluss vom 12.3.2004 VII B 239/02,
BFH/NV 2004, 1114 = SIS 04 30 39, unter II.B.1.a dd der
Gründe).
|
|
|
28
|
Dieser zeitliche Zusammenhang ist in der Regel
nicht gewahrt, wenn das Urteil erst nach Ablauf von zwei Wochen
nach der mündlichen Verhandlung gefällt wird
(BVerwG-Beschlüsse vom 7.7.1998 9 B 931/97, juris; in BVerwGE
106, 366; BVerwG-Urteil vom 11.11.1971 I C 64.67, BVerwGE 39, 51;
gleicher Ansicht BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 1114 = SIS 04 30 39). Das BVerwG hat deshalb ein Urteil wegen eines Verstoßes
gegen § 116 Abs. 2 VwGO in einem Fall aufgehoben, in dem die
Urteilsformel erst dreieinhalb Monate nach Schluss der
mündlichen Verhandlung beschlossen worden war
(BVerwG-Beschluss in BVerwGE 106, 366).
|
|
|
29
|
bb) Nach der Rechtsprechung des BFH liegt zwar
ein Verfahrensmangel vor, wenn der Urteilstenor entgegen der
Vorschrift in § 104 Abs. 2 FGO nicht binnen zwei Wochen der
Geschäftsstelle übergeben wird. Ein solcher
Verfahrensmangel gehört jedoch nicht zu den in § 119 FGO
abschließend aufgeführten absoluten
Revisionsgründen, für die unwiderleglich vermutet wird,
dass das betroffene Urteil darauf beruht (BFH-Urteil vom 22.2.1980
VI R 132/79, BFHE 130, 126, BStBl II 1980, 398 = SIS 80 02 15).
|
|
|
30
|
Der BFH hat wiederholt entschieden, dass der
Verstoß gegen § 104 Abs. 2 FGO eine Revision nicht
begründen kann, solange nicht dargetan oder sonst erkennbar
ist, dass der Urteilstenor bei fristgemäßer Niederlegung
anders als im zugestellten Urteil gelautet hätte (u.a.
BFH-Beschlüsse vom 12.8.2005 VIII B 280/04, BFH/NV 2005, 2234
= SIS 05 48 66; vom 21.12.2004 IX B 42/04, BFHE/NV 2005, 1311 = SIS 05 32 16; vom 23.8.2002 IV B 89/01, BFH/NV 2003, 177 = SIS 03 08 37). Wurde ein fristgerecht gefälltes Urteil lediglich
verspätet der Geschäftsstelle übergeben, beruht es
in der Regel nicht i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO auf diesem
Mangel, sofern die Frist von fünf Monaten für die
Übergabe des vollständig abgefassten Urteils mit
Tatbestand, Entscheidungsgründen und Rechtsmittelbelehrung an
die Geschäftsstelle (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der
obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 27.4.1993 GmS-OGB 1/92,
NJW 1993, 2603, betreffend § 105 Abs. 4 Sätze 2 und 3
FGO) eingehalten ist. Die Frist von fünf Monaten beginnt mit
Ablauf desjenigen Tages, an dem die Entscheidungsformel
spätestens der Geschäftsstelle hätte übergeben
werden müssen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 1114 = SIS 04 30 39, unter II.B.1.a der Gründe, m.w.N.).
|
|
|
31
|
cc) Die Tatsachen, die zur Beurteilung der
Frage erforderlich sind, ob ein Verfahrensmangel vorliegt, sind vom
BFH als Revisionsgericht festzustellen (u.a. BFH-Urteil vom
16.3.1983 IV R 147/80, BFHE 138, 143, BStBl II 1983, 476 = SIS 83 14 45). Der BFH kann sie im Wege des Freibeweises ermitteln und
frei würdigen (BFH-Beschlüsse vom 3.6.2008 IX B 2/08,
juris; vom 1.3.1995 III B 84/93, BFH/NV 1995, 990; vom 30.4.1987 V
B 86/86, BFHE 149, 437, BStBl II 1987, 502 = SIS 87 20 57).
|
|
|
32
|
dd) Ausweislich der Niederschrift zur
mündlichen Verhandlung vom 24.8.2009 wurde das Urteil im
Streitfall nicht verkündet (§ 104 Abs. 1 Satz 1 FGO). Das
Urteil wurde der Geschäftsstelle am 15.10.2009
übermittelt und der Klägerin am 22.10.2009 zugestellt
(§ 104 Abs. 2 Halbsatz 1 FGO). Die Vorschrift des § 104
Abs. 2 Halbsatz 2 FGO wurde daher verletzt; dies war nach dem
Ergebnis der Beweisaufnahme zu dieser Zeit gängige Praxis des
FG-Senats.
|
|
|
33
|
ee) Das angefochtene Urteil beruht jedoch
nicht auf diesem Mangel, weil es bereits am Tag der mündlichen
Verhandlung (24.8.2009) gefällt wurde. Dies ergibt sich zur
Überzeugung des erkennenden Senats aus den in diesem Punkt
übereinstimmenden und glaubhaften Zeugenaussagen der
beteiligten Richter und wird durch die vorgelegten Aufzeichnungen
der Vorsitzenden Richterin sowie indirekt der ehrenamtlichen
Richterin X bestätigt. Auch die Klägerin geht nach der
Beweisaufnahme davon aus, dass am Tag der mündlichen
Verhandlung eine Entscheidung ergangen ist. Soweit sie jedoch
meint, bei dieser Entscheidung habe es sich nicht um das Urteil,
sondern (möglicherweise) um einen Beweisbeschluss gehandelt,
folgt ihr der erkennende Senat nicht. Denn für einen solchen,
nicht nur den Aussagen aller Zeugen widersprechenden
Geschehensablauf finden sich keine Anhaltspunkte; er ließe
sich darüber hinaus auch nicht mit dem Inhalt des
angefochtenen Urteils vereinbaren. Im Hinblick auf den Tenor
(Klageabweisung) ist im Streitfall nicht zu besorgen, dass die
Fristüberschreitung zu Abweichungen zwischen dem
gefällten und dem später abgesetzten Urteil geführt
haben könnte.
|
|
|
34
|
b) Die Verfahrensrüge, das FG habe gegen
die §§ 76 Abs. 1, 79, 119 Nr. 3 FGO verstoßen,
indem es das Vorbringen der Klägerin zur Begründung der
Rückstellung wegen des Wettbewerbsverstoßes
zurückgewiesen und die Sachaufklärungspflicht bzw. das
rechtliche Gehör verletzt habe, greift schon deshalb nicht
durch, weil das FG das Vorbringen der Klägerin der
angefochtenen Entscheidung ausweislich der Urteilsgründe zu
Grunde gelegt, es allerdings als unzureichend gewürdigt hat
(Seite 11 der Urteilsreinschrift, unter 2.). Die Klägerin hat
auch keine (weiteren) Tatsachen dargelegt, die sie im Falle einer
Vertagung der mündlichen Verhandlung noch vorgetragen
hätte oder die das FG ihrer Auffassung nach hätte
ermitteln können und sollen. Der Hinweis der Klägerin auf
den Zeitablauf bis zum Ergehen des angefochtenen Urteils
rechtfertigt schon deshalb keine andere Beurteilung, weil die
Klägerin selbst erstmals mit Schreiben vom 1.4.2009 zu
erkennen gegeben hat, dass in der für das Streitjahr 1997
gebildeten Rückstellung ein Betrag von 600.000 DM für ein
Risiko aus Wettbewerbsverstößen enthalten war.
|
|
|
35
|
2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
GmbH in den Streitjahren Verbindlichkeiten oder Rückstellungen
weder für die im jeweiligen Folgejahr einzulösenden
Gutscheine noch wegen des Risikos von
Wettbewerbsverstößen bilden durfte.
|
|
|
36
|
a) Verbindlichkeiten hatte die GmbH wegen der
Ausgabe der Gutscheine nicht auszuweisen, weil die darauf
beruhenden Verpflichtungen der GmbH im jeweiligen Ausgabejahr dem
Grunde nach ungewiss waren (vgl. BFH-Urteile vom 22.11.1988 VIII R
62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359 = SIS 89 06 15, unter
II.1.a der Gründe; vom 17.12.1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552,
BStBl II 2000, 116 = SIS 99 07 16, unter 2. der Gründe). Denn
die Belastung der GmbH hing davon ab, ob die Inhaber der Gutscheine
innerhalb des begünstigten Zeitraums des Folgejahres eine
Dienstleistung zu dem durch einen Gutschein ermäßigten
Entgelt in Anspruch nahmen. Eine isolierte Einlösung der
Gutscheine war nicht möglich, weder durch Barauszahlung noch
durch Eintausch gegen eine Sachleistung. Darin unterscheidet sich
der vorliegende Streitfall von dem Urteilsfall in BFHE 155, 322,
BStBl II 1989, 359 = SIS 89 06 15, in dem der BFH bei der Ausgabe
von Gutmünzen sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach
gewisse Verbindlichkeiten angenommen hat.
|
|
|
37
|
Vorliegend war im Ausgabejahr noch ungewiss,
ob und ggf. welche Dienstleistung der jeweilige Kunde im Folgejahr
in Anspruch nehmen würde. Nichts anderes kann für die
versprochene Preisermäßigung einer solchen
Dienstleistung gelten. Diese war daher ebenfalls ungewiss, wie das
FG zutreffend entschieden hat. Der Hinweis der Klägerin auf
die Rechtsnatur der Gutscheine ändert an diesem Zusammenhang
nichts, ebenso wenig der Umstand, dass eine Weitergabe der
Gutscheine an Dritte nicht ausdrücklich ausgeschlossen war.
Das Vorbringen der Klägerin, es habe sich um Inhaberpapiere
gehandelt, ist deshalb unerheblich.
|
|
|
38
|
b) Rückstellungen für ungewisse
Verbindlichkeiten waren weder wegen der Gutscheine noch wegen
möglicher Wettbewerbsverstöße zu bilden.
|
|
|
39
|
aa) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1
HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Rückstellungen
für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Voraussetzung
für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach
ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit
des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach, deren
Höhe zudem ungewiss sein kann (u.a. BFH-Urteil vom 8.9.2011 IV
R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122 = SIS 11 37 21, unter
II.1.a der Gründe). Der Schuldner muss ernsthaft mit der
Inanspruchnahme rechnen, und die Geltendmachung der Verpflichtung
muss nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlich
sein (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 187,
552, BStBl II 2000, 116 = SIS 99 07 16).
|
|
|
40
|
bb) Schließlich muss die ungewisse
Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr wirtschaftlich
verursacht sein, wobei in der Rechtsprechung des BFH nicht
abschließend geklärt ist, ob das Erfordernis der
wirtschaftlichen Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag
auch für rechtlich entstandene und nur der Höhe nach
ungewisse Verbindlichkeiten gilt (BFH-Urteil in BFHE 235, 241,
BStBl II 2012, 122 = SIS 11 37 21, unter II.1.a der
Gründe).
|
|
|
41
|
cc) Die GmbH durfte wegen der Gutscheine keine
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bilden,
weil die darauf beruhenden Verbindlichkeiten im Ausgabejahr weder
rechtlich entstanden und nur der Höhe nach ungewiss noch
wirtschaftlich verursacht waren. Denn sie beinhalteten einen
Preisnachlass nicht für bereits bezogene, sondern für
künftige Dienstleistungen.
|
|
|
42
|
(1) Der Anspruch auf
Preisermäßigung war rechtlich unselbstständig. Denn
er knüpfte zwingend an die Inanspruchnahme einer
Dienstleistung im begünstigten Zeitraum des Folgejahres an und
setzte die Entstehung eines Zahlungsanspruchs der GmbH im Folgejahr
voraus. Diese Voraussetzungen waren im Jahr der Ausgabe der
Gutscheine noch nicht erfüllt. Das Entstehen der
entsprechenden Verbindlichkeit war dem Grunde nach ungewiss (s.
oben unter II.B.2.a). Der Tatbestand, an den die Leistungspflicht -
die Verrechnung des im Gutschein ausgewiesenen Betrages -
geknüpft war, war damit im Ausgabejahr noch nicht
verwirklicht; die Verpflichtung war daher in dem für die
Bilanzierung maßgeblichen Sinne rechtlich noch nicht
entstanden (vgl. BFH-Urteil vom 27.1.2010 I R 103/08, BFHE 228, 91,
BStBl II 2010, 614 = SIS 10 05 59, unter II.2.c aa der
Gründe). Die Bildung einer Rückstellung wegen einer
rechtlich bereits entstandenen, der Höhe nach ungewissen
Verbindlichkeit kam daher nicht in Betracht.
|
|
|
43
|
(2) Die mit den Gutscheinen versprochene
Preisminderung für künftige, im
Begünstigungszeitraum in Anspruch zu nehmende Dienstleistungen
wurde nicht bereits durch das Versprechen im Ausgabejahr, sondern
erst durch die Dienstleistung im Folgejahr, für die die
Preisminderung gewährt wurde, wirtschaftlich verursacht. Denn
sie bezog sich (nur) auf das Entgelt für die künftige
Dienstleistung. Der Anspruch auf Preisermäßigung kann
wirtschaftlich aber nicht schon früher verursacht sein als das
Geschäft, auf das er sich bezieht. Insofern unterscheidet sich
der Streitfall auch von dem Sachverhalt, der dem BFH-Urteil vom
4.12.1959 III 317/59 S (BFHE 70, 212, BStBl III 1960, 80 = SIS 60 00 50) zu Grunde liegt. Denn die Ausgabe der Rabattmarken im
damaligen Urteilsfall betraf die Gewährung eines Nachlasses
auf schon getätigte Einkäufe (vgl. BFH-Urteil in BFHE 70,
212, BStBl III 1960, 80 = SIS 60 00 50, unter I. der Gründe);
dem entsprechend war der Rabattbetrag mit dem Erreichen des
Mindesteinkaufs auszuzahlen. Ein solcher Anspruch wurde den Kunden
im Streitfall nicht eingeräumt.
|
|
|
44
|
(3) Der Umstand, dass die GmbH Gutscheine nur
an solche Kunden ausgab, die zuvor eine Dienstleistung in Anspruch
genommen hatten, rechtfertigt es nicht, die erst für eine
künftige Dienstleistung versprochene Preisminderung
wirtschaftlich schon der früheren, voll bezahlten
Dienstleistung zuzuordnen. Denn die im Folgejahr entstehende
Verpflichtung zur Bezahlung eines (Dienstleistungs-)Entgelts und -
daran anknüpfend - die Preisminderung setzte voraus, dass eine
weitere Dienstleistung im Begünstigungszeitraum in Anspruch
genommen und der Gutschein vorgelegt wurde. Insofern verhält
es sich ähnlich wie in dem vom BFH mit Urteil vom 6.12.1978 I
R 35/78 (BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262 = SIS 79 01 32)
entschiedenen Fall, wonach der Anspruch auf verbilligten Nachbezug
von Rohstoffen nicht wirtschaftlich verursacht ist, solange die
Berechtigung und der Abschluss eines neuen Vertrages nicht
nachgewiesen waren.
|
|
|
45
|
dd) Die Bildung einer Rückstellung wegen
eines möglichen Wettbewerbsverstoßes durch die
Gutscheinausgabe kommt ebenfalls nicht in Betracht. Die
Klägerin hat bereits weder vorgetragen noch ist erkennbar,
woraus sich in diesem Zusammenhang eine ungewisse Verbindlichkeit
ergeben soll. Dem entsprechend fehlt es an Gründen, warum die
Klägerin mit einer Inanspruchnahme ernsthaft hätte
rechnen müssen und warum die Geltendmachung einer solchen
Verpflichtung am Bilanzstichtag wahrscheinlich gewesen sein soll.
Der mit der Revisionsbegründung vorgebrachte bloße
Hinweis auf das Unterlassungsbegehren eines Konkurrenzunternehmens
genügt insoweit nicht.
|
|
|
46
|
c) Eine Berücksichtigung der streitigen
Beträge als passive Rechnungsabgrenzungsposten kommt ebenfalls
nicht in Betracht (anderer Ansicht Krüger, DStR 2011, 1095).
Nach § 250 Abs. 2 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind
auf der Passivseite als Rechnungsabgrenzungsposten Einnahmen vor
dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine
bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Diese Voraussetzungen
sind im Jahr der Gutscheinausgabe nicht erfüllt. Die Kunden
haben den „normalen“ Preis für die in
Anspruch genommenen Dienstleistungen bezahlt. Sie erhielten die
Gutscheine von der GmbH als Zugabe. Das entsprach auch dem
Verständnis der GmbH, die die Gutscheine ausdrücklich als
Weihnachtsgeschenk und Dankeschön für die Treue der
Kunden ausgegeben hat. Damit lässt sich nicht vereinbaren,
einen Teil des Entgelts für die im Ausgabejahr bezogene
Dienstleistung dem Gutschein bzw. einer im begünstigten
Zeitraum des Folgejahres in Anspruch genommenen Dienstleistung
zuzuordnen.
|
|
|
47
|
3. Das angefochtene Urteil ist danach im
Ergebnis nicht zu beanstanden. Die Revision der Klägerin hat
daher keinen Erfolg.
|
|
|
48
|
C. Die Kostenentscheidung beruht auf §
135 Abs. 2 FGO. Die Nichterhebung der Kosten für die
Beweisaufnahme beruht auf § 21 Abs. 1 Satz 1 des
Gerichtskostengesetzes. Zu den Gerichtskosten, auf deren Erhebung
wegen unrichtiger Sachbehandlung verzichtet werden kann,
zählen auch die Auslagen (Gräber/ Ratschow,
Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., Vor § 135 Rz 50), nicht
jedoch außergerichtliche Kosten der Beteiligten (u.a.
BFH-Beschluss vom 24.1.2008 XI R 63/06, BFH/NV 2008, 606 = SIS 08 14 44, unter II.5. der Gründe). Die Kosten einer nicht
erforderlichen Beweisaufnahme gehören zu den Kosten, auf deren
Erhebung verzichtet werden kann (BFH-Urteil vom 5.10.1999 VII R
25/98, BFH/NV 2000, 235 = SIS 00 51 73, unter 4. der Gründe).
Im Streitfall sind die Kosten der Beweisaufnahme durch den BFH nur
deshalb entstanden, weil sich das FG - wie die Beweisaufnahme
ergeben hat - über die Vorschrift des § 104 Abs. 2
Halbsatz 2 FGO hinweggesetzt hat (s. oben unter II.B.1.a dd). Sie
beruhen deshalb auf der offensichtlich unrichtigen Sachbehandlung
durch das FG.
|