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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine KG, hatte ihren Mitarbeitern mit
Versorgungsordnung vom 21.12.1992 einen Anspruch auf Alters- und
Invalidenrente in Höhe von monatlich 6,50 DM (= 3,32 EUR) je
anrechenbares Dienstjahr eingeräumt.
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Am 16. Dezember des Streitjahres (2002)
vereinbarte die Klägerin mit einer konzernverbundenen GmbH
einen entgeltlichen Schuldbeitritt, mit dem Letztere sich
verpflichtete, als weitere Schuldnerin für die Pensionszusagen
der Klägerin gegenüber namentlich bezeichneten
Pensionsberechtigten einzustehen (§ 1 des Vertrages). Die
Klägerin hatte dafür ein sofort fälliges
Basisentgelt zu zahlen, bei dem es sich um die Summe der nach den
damaligen Erkenntnissen ermittelten Barwerte der
Zahlungsverpflichtungen gegenüber den einzelnen
Pensionsberechtigten handelte. Es sollte ca. 309.700 EUR betragen
und sich in Abhängigkeit von den Auszahlungen an die einzelnen
Pensionsberechtigten erhöhen oder vermindern (§ 2 des
Vertrages). Im Innenverhältnis war die GmbH verpflichtet, die
Zahlungen aus den Pensionsverpflichtungen unter Ausschluss eines
Ausgleichsanspruchs zu leisten. Sofern - davon abweichend - die
Klägerin in Anspruch genommen werden sollte, hatte sie die
Zahlungen im Innenverhältnis für Rechnung der GmbH
vorzunehmen, die diese einmal jährlich nachschüssig
auszugleichen hatte (§ 3 des Vertrages).
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Die Klägerin wies daraufhin für
die vom Schuldbeitritt betroffenen Verpflichtungen in ihrer
Handels- und Steuerbilanz zum 31. Dezember des Streitjahres keine
Pensionsrückstellungen mehr aus. Sie war der Auffassung,
für sie bestünde keine wirtschaftliche Belastung mehr,
nachdem sie insoweit durch den Schuldbeitritt freigestellt worden
sei.
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Dem folgte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) nach einer
Betriebsprüfung nicht mehr. Auch nach dem Schuldbeitritt
bleibe der Arbeitgeber, der die Versorgungsleistungen zugesagt
habe, weiterhin der Pensionsverpflichtete, dem gegenüber die
Pensionsberechtigten ihre Ansprüche allein geltend machen
könnten. Eine Aufrechnung der Pensionsverpflichtungen mit dem
Freistellungsanspruch gegenüber der GmbH sei nicht
möglich, weil die Gläubiger nicht identisch seien. Die
Pensionsrückstellungen und der im Innenverhältnis mit der
GmbH bestehende Freistellungsanspruch stellten unabhängig
voneinander zu bilanzierende Wirtschaftsgüter dar. Eine
Saldierung sei nach § 246 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB)
nicht möglich. Die Auflösung der
Pensionsrückstellungen zum 31. Dezember des Streitjahres sei
nicht zulässig, weil die Pensionsverpflichtungen der
Klägerin auch nach dem Schuldbeitritt fortbestünden und
weiterhin mit den Werten nach § 6a des Einkommensteuergesetzes
(EStG) in Höhe von 233.860 EUR auszuweisen seien. Neben der
Passivierung der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG
habe die Klägerin den Freistellungsanspruch in Höhe des
an die GmbH gezahlten Entgeltes (Anschaffungskosten) mit 309.577,58
EUR als Forderung zu aktivieren.
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Die dagegen nach erfolglosem
Einspruchsverfahren gerichtete Klage hatte Erfolg. Das
Finanzgericht (FG) entschied, das FA sei zu Unrecht davon
ausgegangen, dass die Klägerin in der Bilanz des Streitjahres
für die von dem Schuldbeitritt erfassten
Pensionsverpflichtungen weiterhin Pensionsrückstellungen zu
passivieren habe. Denn es sei nicht wahrscheinlich, dass die
Klägerin daraus in Anspruch genommen werde. Die für den
Schuldbeitritt an die GmbH geleistete Zahlung sei im Streitjahr als
sofort abzugsfähige Betriebsausgabe gewinnmindernd zu
berücksichtigen. Es handele sich nicht um Anschaffungskosten
für ein Wirtschaftsgut, weil ein Anspruch auf Freistellung von
Verbindlichkeiten aus der Pensionszusage nicht zu aktivieren sei.
Das Urteil ist in EFG 2009, 1922 = SIS 09 35 69
veröffentlicht.
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Dagegen richtet sich die Revision des FA.
Die unstreitig bis Ende 2001 handelsrechtlich wie steuerlich
bestehende Passivierungspflicht nach § 6a EStG für die
unmittelbaren Pensionszusagen der Klägerin an ihre Mitarbeiter
habe auch zum 31.12.2002 fortbestanden. Eine Auflösung sei
nicht zulässig, weil der Grund für die Rückstellung
nicht entfallen sei (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB). Durch den
Schuldbeitritt sei lediglich im Innenverhältnis der
Beitretende Schuldner potentieller Pensionsforderungen geworden.
Jedoch sei weder die Pensionsverpflichtung der Klägerin
entfallen, noch bestünden Rechtsverhältnisse zwischen den
Pensionsberechtigten und dem Schuldbeitretenden. Im Ergebnis habe
das FG entschieden, dass man sich gesetzlichen Verpflichtungen, die
sich vorliegend aus dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen
Altersversorgung (BetrAVG) und dem Bürgerlichen Gesetzbuch
(BGB) - Gesamtschuldnerschaft i.S. von §§ 421 ff. BGB -
sowie §§ 6a und 5 Abs. 1 EStG i.V.m. §§ 249 ff.
HGB ergäben, durch privatschriftliche Vereinbarungen entziehen
könne.
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Das FA beantragt, das angefochtene Urteil
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Sie bezieht sich auf eine beigefügte
gutachterliche Stellungnahme und ist der Auffassung, ein
Freistellungs- oder Ausgleichsanspruch existiere nicht.
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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das BMF vertritt die Auffassung, die
Pensionsverpflichtungen seien nach § 6a EStG zu passivieren
gewesen. An der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme daraus habe
sich auch nach dem Schuldbeitritt der GmbH nichts geändert.
Die Verpflichtung zur betrieblichen Altersversorgung bestehe bei
der Klägerin als Arbeitgeberin fort, die zivilrechtlich und
arbeitsrechtlich den Arbeitnehmern gegenüber verpflichtet
bleibe und sich lediglich durch den Vertragsschluss mit der GmbH
abgesichert habe. Das Risiko der Inanspruchnahme sei nicht auf die
GmbH übertragen worden.
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II. Die Revision des FA ist nicht
begründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 FGO
zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend entschieden, dass die
Klägerin weder Rückstellungen für die vom
Schuldbeitritt betroffenen Pensionsverpflichtungen zu bilden noch
einen Freistellungsanspruch gegen die beitretende GmbH zu
aktivieren hatte.
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1. Die Klägerin hat zu Recht
Rückstellungen für die Pensionszusagen, die dem
Schuldbeitritt unterfielen, nicht (mehr) bilanziert. Es kann
dahinstehen, ob sich die Klägerin der Pensionsverpflichtungen
zwar mangels befreiender Schuldübernahme noch nicht rechtlich,
aber doch wirtschaftlich vollständig entäußert hat
(vgl. Schlotter/Pinkernell, FR 2011, 689, unter III.1.;
Weber-Grellet, DB 2011, 2875, unter V.2.). Denn selbst wenn es an
einer vollständigen Entäußerung fehlen sollte,
kommt jedenfalls die Passivierung der Pensionsverpflichtungen wegen
des - nicht nur internen - Schuldbeitritts nicht in Betracht, weil
es an der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme fehlt.
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a) Die Verpflichtung der Klägerin, ihren
Mitarbeitern künftig Versorgungsleistungen zu erbringen, ist
eine ungewisse Verbindlichkeit i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1
HGB. Eine Rückstellung darf dafür nur gebildet werden,
wenn aus der Sicht des Bilanzstichtags eine Inanspruchnahme
wahrscheinlich ist (u.a. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom
28.3.2000 VIII R 77/96, BFHE 191, 339, BStBl II 2002, 227 = SIS 00 08 74, unter II.2.a der Gründe; vom 18.12.2001 VIII R 27/00,
BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733 = SIS 02 05 27, unter II.1. der
Gründe). Ist die Inanspruchnahme nicht wahrscheinlich, besteht
handelsrechtlich ein Passivierungsverbot, das wegen der
Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze
für die Gewinnermittlung (§ 5 Abs. 1 EStG) auch
steuerrechtlich zu beachten ist. Das gilt auch im Anwendungsbereich
des § 6a EStG (BFH-Urteile vom 5.4.2006 I R 46/04, BFHE 213,
326, BStBl II 2006, 688 = SIS 06 29 98, unter II.2.a der
Gründe; vom 8.10.2008 I R 3/06, BFHE 223, 115, BStBl II 2010,
186 = SIS 08 44 44, unter II.4.b bb aaa der Gründe).
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b) Durch den Schuldbeitritt werden der
ursprüngliche Schuldner und der Schuldbeitretende
Gesamtschuldner (Palandt/Grüneberg, Bürgerliches
Gesetzbuch, 71. Aufl., vor § 414 Rz 2). Der Gläubiger
kann die Leistung nach seinem Belieben von jedem der
Gesamtschuldner, aber nur einmal fordern (§ 421 BGB). Die
Gesamtschuldnerschaft hat zwar regelmäßig zur Folge,
dass die Gesamtschuldner im Verhältnis zueinander zu gleichen
Anteilen verpflichtet sind; das gilt jedoch nicht, soweit anderes
bestimmt ist (§ 426 Abs. 1 Satz 1 BGB). Im
Außenverhältnis führt ein Schuldbeitritt somit zur
Entstehung einer eigenen Schuld des Beitretenden gegenüber dem
Gläubiger (Palandt/Grüneberg, a.a.O., vor § 414 Rz
4). Der Schuldbeitritt ist ein Vertrag zu Gunsten Dritter - des
Gläubigers. Dessen Zustimmung ist nicht erforderlich, weil
sich seine Rechtsstellung (nur) verbessert (vgl.
Palandt/Grüneberg, a.a.O., vor § 414 Rz 2). Im
Innenverhältnis zum bisherigen Schuldner kann der Beitretende
die Schuld durch entsprechende Vereinbarung in vollem Umfang
übernehmen, wie sich aus § 426 Abs. 1 Satz 1 BGB ergibt.
Wird der ursprüngliche Schuldner gleichwohl von dem
Gläubiger in Anspruch genommen, kann er von dem Beigetretenen
Ausgleich verlangen; die Forderung des Gläubigers gegen den
Beigetretenen geht auf ihn über (§ 426 Abs. 2 Satz 1
BGB).
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c) Von diesen Grundsätzen ausgehend hat
das FG zu Recht entschieden, dass die Klägerin die streitigen
Rückstellungen für Versorgungsleistungen nicht zu bilden
hatte, weil ihre Inanspruchnahme am maßgeblichen
Bilanzstichtag nicht (mehr) wahrscheinlich war. Zwar schuldete die
Klägerin den Versorgungsberechtigten weiterhin künftige
Versorgungsleistungen; ihre Inanspruchnahme war jedoch infolge des
Schuldbeitritts der GmbH nicht (mehr) wahrscheinlich. Da nach dem
Innenverhältnis der Gesamtgläubiger allein die
(leistungsfähige) GmbH künftig zu den
Versorgungsleistungen verpflichtet war, waren die
Pensionsrückstellungen von der GmbH und nicht von der
Klägerin zu passivieren (Hoffmann/Lüdenbach, NWB
Kommentar Bilanzierung, 3. Aufl., § 246 Rz 315; Ellrott/Rhiel
in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 249 Rz 220; Prinz, FR 2011,
551, unter V.3.b aa; Schlotter/Pinkernell, FR 2011, 689, unter
III.4.; Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer vom
20.6.2005 zum Entwurf eines BMF-Schreibens, abrufbar unter
www.idw.de; anderer Ansicht BMF-Schreiben vom 16.12.2005 IV B 2 - S
2176 - 103/05, BStBl I 2005, 1052 = SIS 06 03 90, unter II.a).
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2. Einen Freistellungsanspruch gegen die GmbH
wegen des Schuldbeitritts zu den Pensionsverpflichtungen hat die
Klägerin ebenfalls zutreffender Weise nicht aktiviert. Denn
die Verpflichtung der GmbH zur Freistellung der Klägerin,
falls diese künftig aus den Pensionsverpflichtungen in
Anspruch genommen werden sollte, ist bei dieser - wie das FG
zutreffend entschieden hat - schon deshalb kein
bilanzierungsfähiges Wirtschaftsgut, weil bereits die
künftige Inanspruchnahme aus den Pensionsverpflichtungen
ungewiss und - wie unter II.1. dargelegt - für deren
Passivierung nicht hinreichend wahrscheinlich ist. Tatsächlich
war die Klägerin bis zum Bilanzstichtag aus den
Pensionsverpflichtungen - wie das FG festgestellt hat und zwischen
den Beteiligten auch nicht streitig ist - nicht in Anspruch
genommen worden. Auch insoweit kommt daher die Aktivierung eines
Freistellungsanspruchs nicht in Betracht. Da das Entgelt für
den Schuldbeitritt unstreitig sowohl dem Grunde als auch der
Höhe nach betrieblich veranlasst war, führt es - mangels
Erfüllung der Voraussetzungen für die Aktivierung eines
Wirtschaftsguts - zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben (vgl.
BFH-Urteil vom 8.9.2011 IV R 5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012,
122 = SIS 11 37 21). Der wirtschaftliche Wert der Ansprüche,
die die Klägerin aus dem Schuldbeitritt der GmbH gegen diese
hat, spiegelt sich bilanziell allein darin wider, dass die
ungewisse Verbindlichkeit aus den Pensionszusagen nicht mehr als
Passivposten auszuweisen ist.
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3. Die Einwände des FA und des BMF
rechtfertigen die weitere Passivierung von
Pensionsrückstellungen und die Aktivierung eines
Freistellungsanspruchs nicht.
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a) Die Regelung in § 249 Abs. 2 Satz 2
HGB, nach der Rückstellungen nur aufgelöst werden
dürfen, soweit der Grund hierfür entfallen ist,
führt - entgegen der Auffassung des FA - vorliegend zur
Auflösung der streitigen Pensionsrückstellungen.
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aa) § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB hat
(lediglich) klarstellende Bedeutung. Denn die Auflösung einer
passivierungspflichtigen Pensionsrückstellung bei
fortbestehendem Grund verstieße gegen die Regelung, die zur
Bildung der Rückstellung geführt hat (vgl.
Kozikowski/Schubert in Beck Bil-Komm., a.a.O., § 249 Rz 326).
Auf der anderen Seite stellt § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB im
Umkehrschluss jedoch auch klar, dass in den vorausgegangenen
Bilanzen gebildete Rückstellungen aufzulösen sind, wenn
bis zur Bilanzaufstellung bekannt wird, dass mit einer
Inanspruchnahme nicht mehr zu rechnen ist, weil sich die
Verhältnisse geändert haben oder neue Informationen
vorliegen, die zu einer geänderten Beurteilung der sachlichen
Verhältnisse führen (Kozikowski/Schubert in Beck
Bil-Komm., a.a.O., § 249 Rz 21).
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bb) Vorliegend sind danach die in den
vorausgegangenen Bilanzen gebildeten Pensionsrückstellungen
aufzulösen, weil sich die für ihre Bildung
maßgeblichen Verhältnisse - entgegen der Auffassung des
FA und des BMF - geändert haben. Die Klägerin hat die
stillen Lasten im Wege des entgeltlichen Schuldbeitritts mit
Erfüllungsübernahme durch die GmbH realisiert (vgl.
Prinz, FR 2011, 551, unter V.3.b; Schlotter/Pinkernell, FR 2011,
689, unter III.4.a); eine Inanspruchnahme aus den fortbestehenden
rechtlichen Verpflichtungen war nicht mehr wahrscheinlich (s. oben
unter II.1.c). Die Auffassung des BMF, dass sich das Risiko der
Inanspruchnahme für die Klägerin nicht geändert
habe, ist nicht nachvollziehbar. Es trifft auch nicht zu, dass der
Schuldbeitritt lediglich das Innenverhältnis zwischen
Klägerin und GmbH berührt; vielmehr erhielten die
Versorgungsberechtigten einen unmittelbaren Anspruch gegen die GmbH
als Gesamtschuldnerin (s. oben unter II.1.b).
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cc) Anhaltspunkte dafür, dass sich die
Klägerin - wie das FA meint - gesetzlichen Verpflichtungen aus
dem BetrAVG, dem BGB oder § 6a EStG entziehen wollte, sind
nicht erkennbar.
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(1) § 4 BetrAVG schränkt die
Möglichkeit, eine Schuld in der Weise zu übernehmen, dass
der Dritte an die Stelle des bisherigen Schuldners tritt
(§§ 414 ff. BGB), zum Schutz des
Pensions-Sicherungs-Vereins und der Versorgungsberechtigten ein
(vgl. dazu BFH-Urteil vom 17.12.2008 III R 22/05, BFH/NV 2009, 1409
= SIS 09 26 50, unter II.1.b bb der Gründe; Urteil des
Bundesarbeitsgerichts vom 11.3.2008 3 AZR 358/06, BAGE 126, 120,
unter B.II.2.b der Gründe). Eine isolierte Übertragung
der entsprechenden Verbindlichkeiten mit befreiender Wirkung ist
deshalb nicht möglich. Das gilt jedoch für den
Schuldbeitritt nicht, weil er ausschließlich zu einer
Verbesserung der Rechtsstellung der Gläubiger
(Versorgungsberechtigten) führt (s. oben unter II.1.b). Die
Beachtung des § 4 BetrAVG ist offenkundig Grundlage des
vereinbarten Schuldbeitritts.
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(2) Nichts anderes gilt für die
Regelungen über die Gesamtschuldnerschaft in §§ 421
ff. BGB (dazu s. oben unter II.1.b). Sie liegen offensichtlich dem
vereinbarten Schuldbeitritt zu Grunde.
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(3) Die Klägerin hat sich auch nicht den
gesetzlichen Verpflichtungen aus § 6a EStG entzogen. Zwar sind
die nach Maßgabe des § 6a EStG gebildeten
Pensionsrückstellungen niedriger als der Barwert der zu Grunde
liegenden Pensionsverpflichtungen. Fehlt es jedoch - wie vorliegend
nach dem Schuldbeitritt - an der Wahrscheinlichkeit der
Inanspruchnahme, dürfen Rückstellungen nicht mehr
passiviert werden. Das gilt auch für Rückstellungen
für Pensionsverpflichtungen. Denn die Wahrscheinlichkeit der
Inanspruchnahme ist auch im Anwendungsbereich des § 6a EStG
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung (s. oben
unter II.1.a).
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b) Das angefochtene Urteil steht auch mit der
Rechtsprechung des BFH zur bilanziellen Behandlung von
Versorgungszusagen in Einklang, für die einerseits eine
kongruente Rückdeckungsversicherung abgeschlossen wurde
(BFH-Urteil vom 25.2.2004 I R 54/02, BFHE 205, 434, BStBl II 2004,
654 = SIS 04 22 18), oder die andererseits durch eine
selbstständige, umlagefinanzierte Versorgungskasse
erfüllt werden (BFH-Urteile in BFHE 223, 115, BStBl II 2010,
186 = SIS 08 44 44; in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688 = SIS 06 29 98).
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aa) Zur Rückdeckung der Ansprüche
aus den Versorgungszusagen durch eine kongruente
Rückdeckungsversicherung hat der BFH entschieden, dass die
Pensionsverpflichtungen einerseits und der
Rückdeckungsanspruch andererseits unabhängig voneinander
zu bilanzierende Wirtschaftsgüter darstellen, die nicht
saldiert werden dürfen (BFH-Urteil in BFHE 205, 434, BStBl II
2004, 654 = SIS 04 22 18, unter II.1.b der Gründe). Soweit in
der Rechtsprechung des BFH die Berücksichtigung von
Rückgriffsmöglichkeiten bei der Bilanzierung von
Verbindlichkeiten und Forderungen bejaht worden sei, habe es sich -
anders als im (damaligen) Streitfall - jeweils um künftig
entstehende und damit noch nicht aktivierbare
Rückgriffsansprüche gehandelt. Der Anspruch auf
Rückdeckung (Erstattung) der zu leistenden Renten sei als
Forderung unter den sonstigen Vermögensgegenständen des
Umlaufvermögens mit den Anschaffungskosten in Höhe der
verzinslichen Ansammlung der vom Versicherungsnehmer geleisteten
Sparanteile der Versicherungsprämien zuzüglich etwa
vorhandener Guthaben aus Überschussbeteiligungen zu
bilanzieren.
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bb) Demgegenüber hat der BFH die Bildung
von Pensionsrückstellungen nicht zugelassen, wenn der
unmittelbar verpflichtete Arbeitgeber Mitglied einer
Versorgungskasse ist und später Versorgungsleistungen nach den
am Bilanzstichtag bestehenden Erkenntnissen voraussichtlich von
dieser Versorgungskasse erbracht werden (BFH-Urteile in BFHE 223,
115, BStBl II 2010, 186 = SIS 08 44 44, und in BFHE 213, 326, BStBl
II 2006, 688 = SIS 06 29 98). Für den Fall, dass ein
Arbeitgeber seinen Betriebsangehörigen einen unmittelbaren
Rechtsanspruch auf Versorgung einräumt, diese
Pensionsverpflichtungen aber vereinbarungsgemäß nach
Eintritt des Versorgungsfalles aufgehoben und auf eine
Unterstützungskasse übertragen werden sollen, hat der BFH
entschieden, dass der Arbeitgeber für die bis zum Eintritt des
Versorgungsfalles bestehende unmittelbare Verpflichtung eine
Pensionsrückstellung bilden kann (BFH-Urteil vom 19.8.1998 I R
92/95, BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387 = SIS 99 01 16).
Entscheidungserheblich war in diesen Fällen die
Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus den Versorgungszusagen.
Soweit der unmittelbar verpflichtete Arbeitgeber Mitglied einer
Versorgungskasse war, die aus Sicht des Bilanzstichtags
voraussichtlich die Versorgungsleistungen erbrachte, hat der BFH
die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme und deshalb die
Zulässigkeit der Bildung von Pensionsrückstellungen durch
den Arbeitgeber verneint, auch wenn Rechte und Pflichten nur
zwischen der Kasse und den einzelnen Mitgliedern (den Arbeitgebern)
begründet wurden (BFH-Urteile in BFHE 223, 115, BStBl II 2010,
186 = SIS 08 44 44, unter II.4.b bb aaa der Gründe, und in
BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688 = SIS 06 29 98, unter II.2.b der
Gründe). Für den Fall der Übertragung der
Versorgungsverpflichtungen nach Eintritt des Versorgungsfalles auf
eine Unterstützungskasse hat der BFH dagegen die
Inanspruchnahme aus den Versorgungszusagen bis zum Eintritt des
Versorgungsfalles für wahrscheinlich gehalten (BFH-Urteil in
BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387 = SIS 99 01 16, unter II.2. der
Gründe).
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cc) Mit dem Urteilsfall des BFH-Urteils in
BFHE 205, 434, BStBl II 2004, 654 = SIS 04 22 18 ist der Streitfall
hinsichtlich der für die Entscheidung maßgeblichen
Voraussetzungen dagegen nicht vergleichbar. Denn um eine Saldierung
der ungewissen Verbindlichkeiten aus den Versorgungszusagen mit
Rückdeckungsansprüchen, die nach § 246 Abs. 2 Satz 1
HGB unzulässig wäre, geht es vorliegend - anders als im
damaligen Urteilsfall - nicht. Eine Saldierung kommt im Streitfall
schon deshalb nicht in Betracht, weil weder wegen der
Versorgungszusagen ein Posten auf der Passivseite, noch wegen
etwaiger Ausgleichsforderungen bei der Inanspruchnahme der
Klägerin ein Posten auf der Aktivseite (s. dazu unter II.2.)
anzusetzen ist. Der Senat folgt auch nicht der Ansicht des BMF,
dass das Entgelt für den Schuldbeitritt der GmbH -
ähnlich den Versicherungsprämien für die kongruente
Rückdeckungsversicherung - eine Sparkomponente aufweise. Denn
die Klägerin spart nicht - anders als im damaligen Fall -
Kapital an, um später die Ansprüche der
Versorgungsberechtigten erfüllen zu können, sondern sie
leistet einem Dritten ein Entgelt für die
Schuld(mit-)übernahme, um sich der Versorgungsverpflichtungen
soweit zu entledigen, wie es unter Beachtung des § 4 BetrAVG
möglich war.
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dd) Aus der Anwendung der in den BFH-Urteilen
in BFHE 223, 115, BStBl II 2010, 186 = SIS 08 44 44, in BFHE 213,
326, BStBl II 2006, 688 = SIS 06 29 98 und in BFHE 187, 12, BStBl
II 1999, 387 = SIS 99 01 16 entwickelten Rechtsgrundsätze auf
den Streitfall folgt, dass die Passivierung der
Pensionsrückstellungen von der Wahrscheinlichkeit der
Inanspruchnahme aus den Versorgungszusagen abhängt, die das FG
zu Recht verneint hat (s. oben unter II.1.c). Ebenso wie in den
Urteilsfällen in BFHE 223, 115, BStBl II 2010, 186 = SIS 08 44 44 und in BFHE 213, 326, BStBl II 2006, 688 = SIS 06 29 98 fehlt es
vorliegend an der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus den
rechtlich (auch) bei der Klägerin fortbestehenden
Versorgungsverpflichtungen, weil diese durch einen Dritten -
vorliegend die GmbH, damals die Versorgungskassen - zu
erfüllen sind. Zwar hat der BFH - wie das FA geltend macht -
darauf hingewiesen, dass in beiden Urteilsfällen der
Versorgungsverpflichtete einer Versorgungskasse angehörte, die
von ihren Mitgliedern geschuldete Versorgungsleistungen im Namen
des jeweiligen Mitglieds leistete, sowie, dass die Versorgungskasse
durch Umlagen ihrer Mitglieder finanziert wurde und kein eigenes
Deckungskapital aufbaute, mit der Folge, dass von denselben
Rechtsgrundsätzen auszugehen war (BFH-Urteil in BFHE 223, 115,
BStBl II 2010, 186 = SIS 08 44 44, unter II.4.b bb bbb der
Gründe). Zu den maßgeblichen Rechtsgrundsätzen
gehört in beiden Fällen jedoch, dass Rückstellungen
für Pensionsverpflichtungen nicht zu bilden sind, wenn es an
der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme fehlt. Nichts anderes
ergibt sich aus dem BFH-Urteil in BFHE 187, 12, BStBl II 1999, 387
= SIS 99 01 16.
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4. Die Revision des FA hat danach keinen
Erfolg. Das angefochtene Urteil ist nicht zu beanstanden.
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