Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 8.2.2012 1 K 32/10 (5)
aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Bremen
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die
Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft
bürgerlichen Rechts mit zwei Gesellschaftern, betrieb seit dem
1.7.1998 eine ... Gemeinschaftspraxis. Sie ermittelte ihren Gewinn
zunächst nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes
(EStG), danach ab dem 1.1.2002 durch Bestandsvergleich. Zum 30.
Juni des Streitjahres (2003) wurde sie aufgelöst.
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Die Klägerin wendet sich gegen die
Nichtanerkennung einer Rückstellung für (ungewisse)
Rückzahlungen an die Kassenärztliche Vereinigung ...
(KÄV) wegen Überschreitung der Richtgrößen zu
Verordnungskosten für Arznei-, Verband- und
Heilmittel.
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In ihrem Jahresabschluss zum 31.12.2002
wies die Klägerin eine - sukzessive in zwei Jahren gebildete -
Rückstellung in Höhe von 120.000 EUR für
Regressrisiken aus. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem zunächst; der entsprechende
Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen für 2002 wurde
bestandskräftig.
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In ihrem am 29.11.2004 erstellten und der
Feststellungserklärung (vom 3.12.2004) beigefügten
Abschluss für das wegen der Auflösung zum 30.6.2003
endende Rumpfwirtschaftsjahr erhöhte die Klägerin die
Rückstellungsposition nochmals gewinnmindernd um 15.000 EUR
auf 135.000 EUR.
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Das FA bat die Klägerin, die Bildung
der Rückstellungen für Regressrisiken zu erläutern.
In den daraufhin übersandten Unterlagen erkannte das FA keinen
ausreichenden Nachweis für das Bestehen von ungewissen
Verbindlichkeiten zum Ende der Gesellschaft. Es löste deshalb
die Rückstellungen zum 30.6.2003 mit einer Gewinnauswirkung
von 135.000 EUR für das Streitjahr auf und stellte die
Einkünfte der Klägerin aus selbständiger Arbeit
für 2003 dementsprechend mit 170.617 EUR fest.
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Einspruch und Klage hatten keinen
Erfolg.
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In seinem in EFG 2012, 1330 = SIS 12 08 46
veröffentlichten Urteil vom 8.2.2012 1 K 32/10 (5) führte
das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus:
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Im Jahr 2003 seien keine Umstände
eingetreten, durch die eine Zahlungsverpflichtung konkretisiert
worden wäre oder die die Wahrscheinlichkeit einer
Inanspruchnahme erhöht hätten.
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So seien die Schreiben der KÄV an die
Klägerin über die „Information über Ihre
Verordnungsweise nach Durchschnittswerten“ wie auch eine
„Frühinformation über die
Arzneimittelausgaben“ und die „Prüfung Ihrer
Abrechnung“ im dritten Quartal 2002 reine
Informationsschreiben gewesen. Auch im Übrigen hätten die
Schreiben der KÄV keine Rückzahlungen gefordert. Dies
gelte sowohl für die Mitteilung von
Überschreitungsbeträgen und den Appell, das
Verordnungsverhalten kritisch zu hinterfragen, als auch für
die Einleitung von Verfahren auf Überprüfung der
Wirtschaftlichkeit der Verordnungsweise nach
Durchschnittswerten.
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Zudem sei eine Inanspruchnahme der
Klägerin nicht überwiegend wahrscheinlich gewesen. Das
Schreiben der Geschäftsstelle des Prüfausschusses
betreffend „Antrag auf Überprüfung der
Wirtschaftlichkeit der Verordnungsweise nach Durchschnittswerten
gemäß § 9 Abs. 3 der Prüfvereinbarung“
für das vierte Quartal 2001 vom 28.11.2002 berechtige nicht
zur Rückstellungsbildung. Es stelle lediglich einen ersten
Schritt in einem mehrstufigen Verfahren dar, das zu einem Beschluss
des Prüfungsausschusses über die Festsetzung eines
Regresses führen könne, aber nicht müsse. Aus dem
Schreiben folge lediglich, dass sich Auffälligkeiten bei der
Klägerin ergeben hätten. Ihm sei jedoch kein Anhaltspunkt
für die Höhe eines etwaigen Regresses zu entnehmen. Dies
gelte auch für gleich geartete nachfolgende Schreiben zu
anderen Zeiträumen.
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Mit ihrer Revision rügt die
Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe §
249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) i.V.m. § 106
des Fünften Buches Sozialgesetzbuch in der im Streitjahr
anzuwendenden Fassung (SGB V) fehlerhaft ausgelegt.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das angefochtene Urteil der Vorinstanz
aufzuheben und abweichend von dem Bescheid über die gesonderte
und einheitliche Feststellung von Einkünften für 2003 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.4.2010 eine
Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zum
30.6.2003 in Höhe von 135.000 EUR anzuerkennen und den Gewinn
mit 38.722,35 EUR festzustellen.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Die im Streitfall von der Klägerin
erwartete Honorarrückerstattungsforderung ergebe sich nicht
allein aus der Vorschrift des § 106 Abs. 5a SGB V, wonach bei
einer Überschreitung des Richtgrößenvolumens um
mehr als 25 % der Vertragsarzt nach Feststellung durch den
Prüfungsausschuss den sich aus der Überschreitung des
Prüfungsvolumens ergebenden Mehraufwand an die Krankenkassen
zu erstatten habe, soweit dieser nicht durch Besonderheiten
begründet sei.
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Zu berücksichtigen sei nämlich,
dass
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der Prüfungsausschuss vor seinen
Entscheidungen und Festsetzungen auf eine entsprechende
Vereinbarung mit dem Vertragsarzt hinwirken solle,
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nach § 106 Abs. 5 SGB V der
Prüfungsausschuss entscheide, ob der Vertragsarzt gegen das
Wirtschaftlichkeitsgebot verstoßen habe und welche
Maßnahmen zu treffen seien; dabei sollten gezielte Beratungen
weiteren Maßnahmen in der Regel vorangehen,
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nach § 106 Abs. 3 SGB V der
Prüfungszeitraum mindestens ein Jahr betrage und
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ein Verfahren zur Prüfung der
Wirtschaftlichkeit vereinbart werde, ferner,
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dass nach dieser Prüfvereinbarung die
KÄV, die Krankenkassen und die Verbände die
Abrechnungsunterlagen eines jeden Arztes erhalten und die zu
prüfenden Fälle auswählen mit dem Ziel, einen
Prüfungsauftrag unter Berücksichtigung bekannter
Besonderheiten zu stellen (§ 8 der
Prüfvereinbarung),
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dass nach § 7 der
Prüfvereinbarung die KÄV, die Krankenkassen und die
Verbände anschließend einen Antrag auf Prüfung der
Wirtschaftlichkeit gegenüber dem Prüfungsausschuss
stellen, wobei diese Antragstellung dem betreffenden Arzt
mitzuteilen sei, um eine Stellungnahme zu ermöglichen,
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dass nach § 12 der
Prüfvereinbarung der Prüfungsausschuss aufgrund eines
vorliegenden Prüfungsantrags den Sachverhalt ermittle und eine
Verhandlung terminiere, zu der auch der betroffene Arzt geladen
werde, dessen persönliche Anhörung möglich
sei.
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Sodann (erst) entscheide der
Prüfungsausschuss abschließend.
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II. Die Revision ist begründet. Das
angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur erneuten
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO).
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Zu Unrecht hat das FG das Recht der
Klägerin auf Bildung und Beibehaltung einer Rückstellung
für die Rückforderung von Honorarzahlungen durch die
KÄV verneint und deshalb die Auflösung der
Rückstellung durch das FA wie auch dessen Ablehnung einer
weiteren Zuführung von 15.000 EUR zu dieser Rückstellung
im Streitjahr bestätigt.
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Der Senat kann indessen nicht
abschließend entscheiden, sondern muss die Sache an die
Vorinstanz zur erneuten Verhandlung und Entscheidung
zurückverweisen, weil bislang aufgrund der abweichenden
Rechtsauffassung des FG hinreichende tatsächliche
Feststellungen für die Beurteilung fehlen, ob die gebildete
Rückstellung der Höhe nach rechtmäßig ist.
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1. Nach ständiger Rechtsprechung ist eine
zu Unrecht gebildete Rückstellung rückwirkend in der
Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch
geändert werden kann, aufzulösen (Urteil des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.4.1990 I R 78/85, BFH/NV 1990, 630
= SIS 90 22 53; Beschluss des Großen Senats des BFH vom
31.1.2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317 = SIS 13 08 30).
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Ist die Rückstellung hingegen zu Recht
gebildet worden und bestehen die Risiken, für die die
Rückstellung gebildet worden ist, fort, so sind sie selbst in
einer Auflösungsbilanz (Schlussbilanz) in einem Folgejahr
weiter zu berücksichtigen. Denn auch in dieser Bilanz - hier
zum 30. Juni des Streitjahres - sind alle am jeweiligen
Bilanzstichtag vorhersehbaren Risiken und Verluste zu
berücksichtigen, die bis zum Abschluss der Auflösung der
Gesellschaft - oder bis zu dem an seine Stelle tretenden Zeitpunkt
- noch entstehen werden (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG, § 252
Abs. 1 Nr. 4 HGB; BFH-Urteil vom 3.6.1993 VIII R 81/91, BFHE 172,
407, BStBl II 1994, 162 = SIS 94 02 22). Danach sind auch
Sachverhalte zu berücksichtigen, die die Gesellschaft am
Bilanzstichtag zur Bildung einer Rückstellung verpflichten
würden (BFH-Urteil vom 21.12.1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324,
BStBl II 1994, 648 = SIS 94 15 51), oder für die die
Gesellschaft - wie im Streitfall - bereits für die
Vergangenheit (rechtmäßig) eine Rückstellung
gebildet hat.
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2. Die Voraussetzungen für die Bildung
und Beibehaltung einer Rückstellung wegen erwartbarer
Honorarrückforderungen lagen im Streitfall entgegen der
Auffassung des FG vor.
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a) Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in
der Handelsbilanz für ungewisse Verbindlichkeiten
Rückstellungen zu bilden. Da diese Verpflichtung zu den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
gehört, gilt sie auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs.
1 Satz 1 EStG; vgl. BFH-Urteil vom 19.8.2002 VIII R 30/01, BFHE
199, 561, BStBl II 2003, 131 = SIS 03 01 98) und unter Beachtung
des allgemeinen Gleichheitssatzes auch für bilanzierende
Freiberufler wie im Falle der Klägerin (BFH-Urteile vom
27.11.1997 IV R 95/96, BFHE 185, 160, BStBl II 1998, 375 = SIS 98 13 21; vom 17.10.2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302
= SIS 13 33 35, jeweils m.w.N.).
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b) Voraussetzung für die Bildung und
Beibehaltung einer Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach
ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit
des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach
- deren Höhe zudem ungewiss sein kann - sowie ihre
wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag.
Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage
objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht
eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen
(BFH-Urteil vom 30.1.2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BStBl II 2002,
688 = SIS 02 06 14).
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Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit
seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 19.10.1993 VIII
R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891 = SIS 94 01 13, m.w.N.).
Für die Passivierung rechtlich noch nicht bestehender
Verbindlichkeiten ist des Weiteren ein wirtschaftlicher Bezug der
möglicherweise entstehenden Verbindlichkeit zum Zeitraum vor
dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich (vgl. BFH-Urteile vom
27.6.2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BStBl II 2003, 121 = SIS 01 10 95; vom 30.1.2002 I R 71/00, BFHE 198, 420, BStBl II 2003, 279 =
SIS 02 84 93; vom 30.11.2005 I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II
2007, 251 = SIS 06 12 91; vom 13.12.2007 IV R 85/05, BFHE 220, 117,
BStBl II 2008, 516 = SIS 08 18 25; vom 27.1.2010 I R 103/08, BFHE
228, 91, BStBl II 2010, 614 = SIS 10 05 59).
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Zudem darf es sich bei den Aufwendungen nicht
um (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines
Wirtschaftsguts handeln (BFH-Urteile in BFHE 243, 256, BStBl II
2014, 302 = SIS 13 33 35; vom 19.10.2005 XI R 64/04, BFHE 211, 475,
BStBl II 2006, 371 = SIS 06 12 73, m.w.N.; in BFHE 199, 561, BStBl
II 2003, 131 = SIS 03 01 98).
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Des Weiteren setzt das Bestehen einer
Verbindlichkeit den Anspruch eines Dritten im Sinne einer
Außenverpflichtung voraus, die erzwingbar ist (BFH-Urteile
vom 8.11.2000 I R 6/96, BFHE 193, 399, BStBl II 2001, 570 = SIS 01 05 13, und vom 29.11.2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008,
557 = SIS 08 13 67). Außenverpflichtung i.S. des § 249
Abs. 1 Satz 1 HGB meint grundsätzlich eine Schuld
gegenüber einer dritten Person. Der Dritte als Gläubiger
muss das Recht haben, vom Steuerpflichtigen ein bestimmtes Tun oder
Unterlassen verlangen zu können (Hoffmann/Lüdenbach, Neue
Wirtschafts-Briefe Kommentar Bilanzierung, 5. Aufl., § 249 Rz
10). Ausreichend ist allerdings auch ein faktischer Leistungszwang,
dem sich der Steuerpflichtige aus sittlichen, tatsächlichen
oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl
keine Rechtspflicht zur Leistung besteht (u.a. BFH-Urteile vom
29.11.2000 I R 87/99, BFHE 194, 57, BStBl II 2002, 655 = SIS 01 06 56, und vom 10.1.2007 I R 53/05, BFH/NV 2007, 1102 = SIS 07 15 48;
vom 5.6.2014 IV R 26/11, BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886 = SIS 14 22 39).
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c) Diese Voraussetzungen gelten auch für
Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes
Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen
Leistungsinhalts gerichtet sind, sofern diese
öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert,
d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum
Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt ist
(ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 8.9.2011 IV R
5/09, BFHE 235, 241, BStBl II 2012, 122 = SIS 11 37 21, m.w.N.; vom
6.2.2013 I R 8/12, BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686 = SIS 13 11 87; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302 = SIS 13 33 35; vom
6.2.2013 I R 62/11, BFHE 240, 314, BStBl II 2013, 954 = SIS 13 14 56).
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Konkretisiert wird eine solche
öffentlich-rechtliche Pflicht regelmäßig durch
einen gesetzeskonkretisierenden Rechtsakt (Verwaltungsakt,
Verfügung oder Abschluss einer entsprechenden
verwaltungsrechtlichen Vereinbarung: vgl. BFH-Urteile vom 25.3.2004
IV R 35/02, BFHE 206, 25, BStBl II 2006, 644 = SIS 04 27 03; in
BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302 = SIS 13 33 35).
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Auch eine Pflicht, die sich allein aus
gesetzlichen Bestimmungen ergibt, kann eine Rückstellung
rechtfertigen; dies setzt allerdings einen entsprechend konkreten
Gesetzesbefehl voraus (BFH-Urteile in BFHE 193, 399, BStBl II 2001,
570 = SIS 01 05 13; in BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131 = SIS 03 01 98).
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Die hier zur Rede stehenden
Rückforderungsansprüche der KÄV gegenüber
Ärzten wegen unwirtschaftlicher Verordnungsweise in der
vertragsärztlichen Versorgung sind öffentlich-rechtlicher
Natur und deshalb an diesen Maßstäben zu messen.
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d) Auf der Grundlage dieser
Maßstäbe hat das FG zu Unrecht die Voraussetzungen einer
Rückstellungsbildung im Streitfall als nicht erfüllt
angesehen.
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aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist das
Bestehen oder Entstehen einer Verbindlichkeit schon dann
wahrscheinlich, wenn nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen
und bis zur Aufstellung der Bilanz objektiv erkennbaren
Verhältnissen mehr Gründe für als gegen ihr Bestehen
sprechen; eine Verbindlichkeit muss bereits eine wirtschaftliche
Belastung darstellen (BFH-Urteil in BFHE 211, 475, BStBl II 2006,
371 = SIS 06 12 73, m.w.N.).
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bb) Im Streitfall bestand zum
maßgeblichen Zeitpunkt des Bilanzstichtags 30.6.2003 eine
hinreichend konkretisierte Verbindlichkeit (Pflicht zur
Honorarrückzahlung an die KÄV), weil
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zum einen durch § 106 Abs. 5a SGB V bei
einer Überschreitung des Richtgrößenvolumens um
mehr als 25 % nach Feststellung durch den Prüfungsausschuss
eine Rückforderung in Höhe des Mehraufwandes der
Krankenkasse gesetzlich vorgegeben war und
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die Kenntnis des Forderungsinhabers gegeben
sowie die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der Klägerin
aufgrund der Mitteilungen und Schreiben der KÄV hinreichend
konkretisiert waren.
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Die Klägerin musste aufgrund der
vorgegebenen Richtgrößen der KÄV für die
Arzneimittelverschreibung von einer erheblichen Überschreitung
der Vorgaben in den vier Quartalen des Jahres 2002 (gerundet um 216
%, 198 %, 169 % und 195 %) ausgehen und durfte aus der
maßgeblichen Sicht eines vorsichtigen Kaufmanns (BFH-Urteil
in BFHE 197, 530, BStBl II 2002, 688 = SIS 02 06 14) - in der
ersichtlichen Annahme fehlender Rechtfertigungsgründe für
die Überschreitung - mit der Einleitung eines
Prüfverfahrens wegen Überschreitung der
Richtgrößen um mehr als 25 % sowie mit einer
Erstattungspflicht nach § 106 Abs. 5a Satz 4 SGB V rechnen.
Dem steht nicht entgegen, dass einer Inanspruchnahme der
Klägerin ein strukturiertes Verfahren vorgeschaltet war, nach
dem der Prüfungsausschuss
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vor seinen Entscheidungen und Festsetzungen
auf eine entsprechende Vereinbarung mit dem Vertragsarzt hinwirken
sollte,
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nach § 106 Abs. 5 SGB V den Verstoß
des Vertragsarztes gegen das Wirtschaftlichkeitsgebot festzustellen
hatte,
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dem betreffenden Arzt Gelegenheit zur
Stellungnahme und Anhörung zu gewähren hatte.
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Das Überschreiten der
Richtgrößen um mehr als 25 % hatte die Wirkung eines
Anscheinsbeweises für die Unwirtschaftlichkeit der
Verordnungsweise, gegenüber dem sich die Klägerin
entlasten musste. Dies genügt angesichts des eingeleiteten
Prüfverfahrens, um eine Rückzahlungsverpflichtung der
Klägerin zum 30. Juni des Streitjahres als hinreichend
wahrscheinlich anzusehen.
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3. Da die Vorentscheidung auf einer
abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie aufzuheben. Die Sache
ist nicht spruchreif. Da das FG auf der Grundlage seiner
Rechtsauffassung keine tatsächlichen Feststellungen zur
Bemessung der - nach den Ausführungen unter II.1. und 2. zu
bildenden - Rückstellung getroffen hat, sind diese
Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
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4. Die Kostenentscheidung beruht auf §
143 Abs. 2 FGO.
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