Auf die Revision der Klägerin wird das
Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 21.03.2018 -
1 K 243/15 = SIS 18 09 18 aufgehoben. Der Bescheid vom 18.10.2017
wird dahingehend abgeändert, dass der Gewerbesteuermessbetrag
2008 auf 7.181 EUR herabgesetzt wird. Die Kosten des gesamten
Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
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Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit
den in EFG 2018, 1284 = SIS 18 09 18 veröffentlichten
Gründen als unbegründet ab.
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Mit der vom FG zugelassenen Revision
rügt die Klägerin die Verletzung materiellen
Rechts.
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Die Klägerin beantragt, das
angefochtene Urteil aufzuheben und den Bescheid vom 18.10.2017
dahingehend abzuändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag 2008
auf 7.181 EUR herabgesetzt wird.
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Das FA beantragt sinngemäß, die
Revision zurückzuweisen.
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II. Die Revision ist begründet; sie
führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweitigen
Steuerfestsetzung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat zu Unrecht angenommen,
dass es sich bei den im Streitjahr 2008 angefallenen Aufwendungen
für die Anmietung von Zubehör zu Baustelleneinrichtungen
um nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hinzuzurechnende Mietzinsen
handelt.
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1. Miet- und Pachtzinsen sind dem Gewinn aus
Gewerbebetrieb nicht hinzuzurechnen, soweit sie in die
Herstellungskosten des Umlaufvermögens einzubeziehen sind.
Insoweit reicht es aus, dass die Miet- und Pachtzinsen als
Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das
Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen
befunden und deshalb hätte aktiviert werden müssen.
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a) Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG in der
im Erhebungszeitraum geltenden Fassung werden dem Gewinn aus
Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) ein Fünftel der Miet- und
Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die
Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, wieder
hinzugerechnet, soweit die Summe der nach § 8 Nr. 1 GewStG
vorzunehmenden Hinzurechnungen den Betrag von 100.000 EUR
übersteigt. Nach dem Einleitungssatz des § 8 GewStG sind
die genannten Miet- und Pachtzinsen jedoch nur hinzuzurechnen,
soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden
sind.
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b) Zu Recht ist zwischen den Beteiligten
unstreitig, dass es sich bei dem von der Klägerin angemieteten
Zubehör zu Baustelleneinrichtungen (Betonpumpe,
Betongeräte, Systemschalungen, Bauzäune, Magazine,
Unterkünfte, Toiletten, Kräne, Hebewerkzeug und
Gerüste) um bewegliche Wirtschaftsgüter handelt, die im
Eigentum eines anderen stehen. Die betreffenden
Wirtschaftsgüter würden bei fiktiver Annahme der
Eigentümerstellung des Steuerpflichtigen (s. dazu z.B. Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 08.12.2016 - IV R 55/10, BFHE 256,
519, BStBl II 2017, 722 = SIS 16 28 58, Rz 17; Senatsurteil vom
25.07.2019 - III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98, Rz 22 ff., m.w.N.) auch zum Anlagevermögen der
Klägerin gehören. Die insoweit durchzuführende
Prüfung muss den Geschäftsgegenstand des Unternehmens
berücksichtigen und sich soweit wie möglich an den
betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren.
Die Verwendung von Wirtschaftsgütern als Produktionsmittel
spricht für die Zuordnung zum Anlagevermögen,
während der Einsatz als zu veräußerndes Produkt
eine Zuordnung zum Umlaufvermögen nahelegt (BFH-Urteil in BFHE
265, 386, BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98, Rz 22 f.).
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Danach hat die Klägerin die
Baustelleneinrichtungen vergleichbar einer Maschine zur Fertigung
von Bauwerken eingesetzt. Zudem wäre die Klägerin trotz
der nur kurzfristigen Anmietung des jeweils einzelnen
Wirtschaftsguts unter Beachtung ihres tatsächlichen
Geschäftsgegenstands und nach ihren tatsächlichen
betrieblichen Verhältnissen auf die ständige
Verfügbarkeit gleichartiger Baustelleneinrichtungen angewiesen
gewesen.
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c) Die für die Anmietung des
Zubehörs zu Baustelleneinrichtungen angefallenen Mietzinsen
sind nicht i.S. des Einleitungssatzes des § 8 GewStG bei der
Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden, soweit sie als
Baustelleneinzelkosten zu den Herstellungskosten eines
Wirtschaftsguts des Umlaufvermögens gehören. Dies gilt
auch dann, wenn das Erzeugnis bereits während des
Erhebungszeitraums fertiggestellt wurde und aus dem Unternehmen
ausgeschieden ist. Die getätigten Aufwendungen verlieren mit
der Umqualifizierung in Herstellungskosten ihren
ursprünglichen Mietzinscharakter.
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aa) Der Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1
GewStG ist der nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) oder
Körperschaftsteuergesetz (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus dem
Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den
dem Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu
berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in
§§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Vor den
gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen und Kürzungen ist
deshalb eine Betrachtung des Gewinns der Klägerin vorzunehmen.
Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1
Satz 1 EStG hatte die Klägerin - vorbehaltlich des Bestehens
steuerrechtlicher Spezialvorschriften - in ihren Bilanzen das
Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung
auszuweisen war.
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bb) Eine Hinzurechnung von Zinsen setzt deren
Abzugsfähigkeit als Betriebsausgaben voraus. Der betreffende
Aufwand muss bei der einkommensteuerrechtlichen Gewinnermittlung
eine Betriebsausgabe nach § 4 Abs. 4 EStG darstellen (vgl.
BFH-Urteil vom 11.12.1997 - IV R 92/96, BFH/NV 1998, 1222 = SIS 98 18 37, Rz 13, 19). Eine Gewinnabsetzung liegt dagegen nicht vor,
wenn der Aufwand in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts
eingeht.
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cc) Zur Frage der Hinzurechnung von
Bauzeitzinsen hat der BFH zunächst entschieden, dass eine
Gewinnminderung i.S. des § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes
a.F. (GewStG a.F.) nicht anzunehmen ist, soweit die Zinsen in die
Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens einbezogen und aktiviert worden sind und noch
keine gewinnmindernde Absetzung für Abnutzung (AfA) oder
Teilwertabschreibung von den Herstellungskosten vorgenommen wurde.
Dies wurde damit begründet, dass sich der entsprechende
Zinsaufwand aufgrund der Aktivierung der Zinsen gewinnmindernd
frühestens in dem Wirtschaftsjahr auswirkt, in dem mit der AfA
begonnen oder eine Teilwertabschreibung vorgenommen wird
(BFH-Urteil vom 10.03.1993 - I R 59/92, BFH/NV 1993, 561, unter
II.1.a und b). Mit Urteil vom 30.04.2003 - I R 19/02 (BFHE 202,
357, BStBl II 2004, 192 = SIS 03 36 49, unter II.2.a und b) hat der
BFH diese Rechtsprechung dahingehend fortentwickelt, dass die in
die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens einbezogenen und aktivierten Bauzeitzinsen dem
Gewinn weder in dem Erhebungszeitraum der Aktivierung noch in jenen
Erhebungszeiträumen als Dauerschuldentgelte hinzuzurechnen
sind, in denen gewinnmindernde AfA oder Teilwertabschreibungen von
den Herstellungskosten vorgenommen werden. Insofern stellte der BFH
darauf ab, dass die Bauzeitzinsen mit der Ausübung des
Aktivierungswahlrechts ihren ursprünglichen Charakter
verlieren, weshalb auch für die Zwecke der
gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung nicht mehr auf die über
die AfA ergebniswirksam werdenden Bauzeitzinsen
zurückgegriffen werden kann. Denn AfA können ungeachtet
ihres Aufwandscharakters weder begrifflich noch wirtschaftlich
Entgelte für Dauerschulden i.S. des § 8 Nr. 1 GewStG a.F.
sein.
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dd) Der Grundgedanke dieser Entscheidungen
rechtfertigt eine Übertragung der Rechtsprechung auf die
vorliegende Fallkonstellation.
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(1) Beiden Entscheidungen liegt die enge
Anknüpfung an den Wortlaut der Hinzurechnungsregelung
zugrunde, wonach im betreffenden Erhebungszeitraum eine
Gewinnminderung durch die im Hinzurechnungstatbestand näher
bezeichnete Aufwandskategorie stattgefunden haben muss. Eine
Hinzurechnung sollte hingegen ausgeschlossen sein, soweit die an
sich hinzuzurechnenden Aufwendungen in die Herstellungskosten eines
Wirtschaftsguts eingeflossen sind, da sie ob dieser
Umqualifizierung zwar noch gewinnwirksam werden können, diese
Gewinnminderung jedoch weder begrifflich noch wirtschaftlich durch
die im Hinzurechnungstatbestand genannten Aufwendungen erfolgt.
Denn mit dem Einfließen von Aufwand in die Herstellungskosten
eines (in Entstehung begriffenen) Wirtschaftsguts wird dieser
Aufwand von der grundsätzlichen Erfolgsneutralität des
Herstellungsvorgangs erfasst. Die Erfolgswirksamkeit des in das
Wirtschaftsgut eingeflossenen Aufwands - der regelmäßig
aus verschiedenen Kosten zusammengesetzt ist - wird für das
gesamte Wirtschaftsgut zusammengefasst und nunmehr nur noch einer
einheitlichen Beurteilung unterzogen.
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(2) Die genannten Entscheidungen in BFH/NV
1993, 561 und in BFHE 202, 357, BStBl II 2004, 192 = SIS 03 36 49
ergingen zwar noch zu früheren Fassungen des § 8 Nr. 1
GewStG, in denen nur eine Hinzurechnung von Entgelten für
Dauerschulden vorgesehen war. Die Umqualifizierung der Schuldzinsen
in Herstellungskosten beruhte indes nicht darauf, dass es sich bei
der zugrundeliegenden Schuld um eine Dauerschuld handelte. Denn das
in § 255 Abs. 3 Satz 2 des Handelsgesetzbuches (HGB)
statuierte Aktivierungswahlrecht für Fremdkapitalzinsen ist
nicht von der Laufzeit des jeweiligen Darlehens abhängig,
sondern nur davon, dass das Fremdkapital zur Finanzierung der
Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird und die
Zinsen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Insofern besteht
kein Grund, die Einordnung als Herstellungskosten nur dann als
vorrangig zu betrachten, wenn Dauerschuldzinsen umqualifiziert
wurden.
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(3) Hieraus folgt zugleich, dass auch Miet-
und Pachtzinsen vom Hinzurechnungstatbestand nicht mehr erfasst
werden, soweit sie in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts
eingeflossen sind. Denn soweit sie nur noch über die
Berücksichtigung der Herstellungskosten gewinnwirksam werden,
handelt es sich weder begrifflich noch wirtschaftlich um
Gewinnminderungen durch Miet- und Pachtzinsen i.S. des § 8 Nr.
1 Buchst. d GewStG.
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(4) Die Umqualifizierung hängt nicht
davon ab, ob es sich um Herstellungskosten von Anlagevermögen
oder von Umlaufvermögen handelt. Sind Miet- oder Pachtzinsen
den Herstellungskosten von Umlaufvermögen zuzuordnen,
können sie nur noch als Herstellungskosten zu einer
Gewinnminderung führen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz
scheitert die Anwendung der zu Bauzeitzinsen ergangenen
Rechtsprechung auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
auch nicht daran, dass dieser Rechtsprechung eine nicht
übertragbare saldierende Betrachtungsweise zugrundeliegt. Zwar
hat sich der BFH in der Entscheidung in BFH/NV 1993, 561 (unter
II.1.a) zunächst noch darauf bezogen, dass sich der
Zinsaufwand aufgrund der zum Bilanzstichtag vorgenommenen
Aktivierung frühestens in dem Wirtschaftsjahr auswirkt, in dem
mit der AfA begonnen oder eine Teilwertabschreibung vorgenommen
wird. Aus der nachfolgenden Entscheidung in BFHE 202, 357, BStBl II
2004, 192 = SIS 03 36 49 (unter II.2.b) wird jedoch deutlich, dass
der Grund für das Unterbleiben der Hinzurechnung entgegen der
Auffassung des FG nicht darin liegt, dass die Bauzeitzinsen in den
Herstellungskosten des aktivierten Vermögensgegenstands
„gespeichert“ und in eine andere Periode
verlagert werden. Vielmehr stellt der BFH auf die handelsrechtliche
Umqualifizierung der Zinsaufwendungen in Herstellungskosten ab und
lässt diese auch dann gewerbesteuerrechtlich durchschlagen,
wenn die früheren Zinsaufwendungen in einer späteren
Periode als AfA gewinnwirksam werden.
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Die Anwendung dieser Rechtsprechung auf
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens erkennt deshalb im
Prinzip auch die Finanzverwaltung an, wenngleich sie das
Unterbleiben einer Hinzurechnung von einer Aktivierung der
Herstellungskosten des Umlaufvermögens am Bilanzstichtag
abhängig machen will (gleich lautende Erlasse der obersten
Finanzbehörden der Länder zu Anwendungsfragen zur
Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG
in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom
02.07.2012, BStBl I 2012, 654 = SIS 12 18 68, Rz 2).
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ee) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz und
des FA findet eine Hinzurechnung auch dann nicht statt, wenn keine
Aktivierung der hergestellten Wirtschaftsgüter des
Umlaufvermögens am Bilanzstichtag stattgefunden hat. Wie
bereits ausgeführt wurde, kommt es allein auf die
Umqualifizierung der Mietzinsen in Herstellungskosten und nicht auf
die Speicherung der Mietzinsen am Bilanzstichtag und deren
Verschiebung in eine andere Periode an. Entsprechend den
Ausführungen im BFH-Urteil in BFHE 202, 357, BStBl II 2004,
192 = SIS 03 36 49 (unter II.2.b) ist daher maßgeblich,
inwieweit die jeweiligen Aufwendungen den handelsrechtlichen
Herstellungskostenbegriff erfüllen.
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(1) Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB in der
im Streitjahr 2008 geltenden Fassung sind Herstellungskosten die
Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die
Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines
Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine
über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende
wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die
Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der
Fertigung (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB).
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Der handelsrechtliche
Herstellungskostenbegriff ist unabhängig von der Art der
Einkünfte und der Art ihrer Ermittlung auch für das
Einkommensteuerrecht maßgebend (Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 04.07.1990 - GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II
1990, 830 = SIS 90 18 09, unter C.III.1.c; Schmidt/Kulosa, EStG,
39. Aufl., § 6 Rz 151).
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(2) Bei Baumaßnahmen sind die
Aufwendungen durch die Herstellung verursacht und damit den
Herstellungskosten zuzurechnen, die bautechnisch mit der
Herstellung des Bauwerks, seiner Erweiterung oder wesentlichen
Verbesserung zusammenhängen (BFH-Urteile vom 13.05.2004 - IV R
1/02, BFHE 206, 146, BStBl II 2004, 780 = SIS 04 27 49, Rz 36 ff.;
vom 15.02.2005 - IX R 36/04, BFH/NV 2005, 1263 = SIS 05 31 75, Rz
11 f.).
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(3) Der Begriff der Herstellung ist
regelmäßig auf einen Zeitraum bezogen. Auch wenn nach
§ 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung das Jahr
der Fertigstellung erst das Jahr der Herstellung ist, so ist
Herstellung gleichwohl ein Vorgang, der sich in der Regel nicht zu
einem bestimmten Zeitpunkt, sondern innerhalb eines Zeitraums
vollzieht. Der Herstellungsbeginn wird zum Kriterium für die
Frage, ab wann Aufwendungen aktiviert werden müssen bzw.
dürfen (vgl. Schindler in Kirchhof, EStG, 19. Aufl., § 6
Rz 71; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 155; Schubert/Hutzler,
in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 12. Aufl., § 255 HGB Rz
362).
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(4) Der Herstellungsvorgang beginnt, wenn
Handlungen vorgenommen werden, die darauf gerichtet sind, ein
Wirtschaftsgut zu schaffen, zu erweitern oder wesentlich zu
verbessern (Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 155). Solche
Handlungen können auch zwangsläufig durchzuführende
Vorbereitungsmaßnahmen sein (wie etwa Planungs- oder
Abrissarbeiten), die sich noch nicht in äußerlich
erkennbaren und körperlichen Gegenständen niederschlagen
(BFH-Urteile vom 23.11.1978 - IV R 20/75, BFHE 126, 448, BStBl II
1979, 143 = SIS 79 00 75, unter 2.b aa der
Entscheidungsgründe; vom 13.10.1983 - IV R 160/78, BFHE 139,
273, BStBl II 1984, 101 = SIS 84 01 08, unter A.1.).
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(5) Der Herstellungsvorgang endet
regelmäßig, wenn das Wirtschaftsgut fertiggestellt ist,
d.h. wenn es einen Zustand erreicht hat, der seine
bestimmungsgemäße Nutzung ermöglicht (Senatsurteil
vom 03.08.2000 - III R 75/96, BFH/NV 2001, 484 = SIS 01 58 83,
unter II.1.b aa; BFH-Urteil vom 08.09.2011 - IV R 5/09, BFHE 235,
241, BStBl II 2012, 122 = SIS 11 37 21, Rz 18).
Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind
bestimmungsgemäß nutzbar, wenn sie auslieferungs- und
verkaufsfähig sind (Tiedchen in Münchener Kommentar zum
Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 81).
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(6) Sind solche auslieferungs- und
verkaufsfähigen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
am Bilanzstichtag noch vorhanden, sind sie nach § 266 Abs. 2
B.I.3. HGB als fertige Erzeugnisse in der Bilanz auszuweisen
(Suchan in Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, § 266 HGB
Rz 61). Geschuldete Dienste (wie z.B. Bauleistungen), die am
Abschlussstichtag noch nicht vollständig erbracht wurden, sind
gemäß § 266 Abs. 2 B.I.2. HGB unter den unfertigen
Leistungen auszuweisen.
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Insofern haben die Beteiligten einvernehmlich
und zu Recht angenommen, dass es sich bei den für Zubehör
zu Baustelleneinrichtungen (Betonpumpe, Betongeräte,
Systemschalungen, Bauzäune, Magazine, Unterkünfte,
Toiletten, Kräne, Hebewerkzeug und Gerüste) gezahlten
Mietzinsen um Herstellungskosten der am Bilanzstichtag aktivierten
unfertigen Bauleistungen handelt, soweit sie diesen als
Baustelleneinzelkosten zugeordnet werden können.
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(7) Endet der Herstellungsvorgang im laufenden
Wirtschaftsjahr und scheidet das Wirtschaftsgut des
Umlaufvermögens noch vor dem Bilanzstichtag aus dem
Betriebsvermögen aus, findet am Bilanzstichtag zwar keine
Bewertung des Wirtschaftsguts und damit auch keine Aktivierung der
Herstellungskosten mehr statt. Hierauf kommt es jedoch nicht an, da
für die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung ausschlaggebend
ist, ob es sich materiell um Mietaufwendungen oder um
Herstellungskosten handelt. Insoweit reicht es aus, dass die Miet-
und Pachtzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden wären,
wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im
Betriebsvermögen befunden und deshalb hätte aktiviert
werden müssen.
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2. Die dargelegte Auffassung steht im Einklang
mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG -
).
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a) Wie der Senat bereits im Urteil vom
14.06.2018 - III R 35/15 (BFHE 261, 558, BStBl II 2018, 662 = SIS 18 12 17, Rz 20, m.w.N.) unter Hinweis auf die Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ausgeführt hat, steht dem
Gesetzgeber bei der Auswahl eines Steuergegenstands sowie bei der
Bestimmung des Steuersatzes ein weitreichender
Entscheidungsspielraum zu. Danach wird der Gleichheitssatz bereits
dann nicht verletzt, wenn der Gesetzgeber einen Sachgrund für
die Wahl des Steuergegenstands vorbringen kann, die
Berücksichtigung sachwidriger, willkürlicher
Erwägungen ausgeschlossen ist und die konkrete
Belastungsentscheidung für ein Steuerobjekt nicht mit anderen
Verfassungsnormen in Konflikt gerät. Die mit der Wahl des
Steuergegenstands einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der
Gesetzgeber allerdings unter dem Gebot einer möglichst
gleichmäßigen Belastung aller Steuerpflichtigen bei der
Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands
folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen
Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes. Dem
Gesetzgeber ist es erlaubt, Sachverhalte, an die er dieselben
steuerrechtlichen Folgen knüpft, zu typisieren und dabei in
weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falls zu
vernachlässigen.
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b) Daran gemessen entspricht die Auffassung
des Senats den gleichheitsrechtlichen Anforderungen. Sie vermeidet
insbesondere, dass unterjährig abgeschlossene
Herstellungsvorgänge zu anderen gewerbesteuerrechtlichen
Folgen führen als Herstellungsvorgänge, die sich
über einen Bilanzstichtag hinweg erstrecken. Denn es ist kein
sachlicher Grund dafür ersichtlich, dass unterjährig aus
dem Umlaufvermögen ausgeschiedene fertige Erzeugnisse oder
Leistungen anders behandelt werden sollten als am Bilanzstichtag
noch vorhandene fertige und unfertige Erzeugnisse oder
Leistungen.
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c) Die Nichthinzurechnung von Mietzinsen,
welche zu Herstellungskosten von unterjährig aus dem
Betriebsvermögen ausgeschiedenem Umlaufvermögen
umqualifiziert wurden, führt auch nicht zu einer
gleichheitswidrigen Bevorzugung von Produktionsbetrieben mit
gemieteten beweglichen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens gegenüber einerseits Betrieben mit in
ihrem Eigentum stehenden beweglichen Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens und andererseits gegenüber Betrieben in
anderen Wirtschaftszweigen (z.B. Handelsunternehmen), bei denen
gezahlte Mieten für bewegliche Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens in geringerem Umfang zu Herstellungskosten
ihres Umlaufvermögens führen (s. dazu auch Haupt, DStR
2019, 713, 717 f.).
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aa) Insoweit ist beim Vergleich zwischen den
mit Eigenkapital und den mit Fremdkapital arbeitenden Unternehmen
zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber eine Typisierung
vorgenommen hat, wonach Finanzierungsanteile nur zu Hinzurechnungen
führen, soweit sie sich in bestimmten Aufwendungen - darunter
den Miet- und Pachtzinsen i.S. des § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG
- besonders manifestieren. Entsprechend wird vernachlässigt,
dass diese Finanzierungsanteile nach Umqualifizierung der Miet- und
Pachtaufwendungen auch noch in anderen Bilanzpositionen (z.B.
Anschaffungs- und Herstellungskosten) fortbestehen können,
wenngleich in weniger sichtbarer Form. Zudem knüpft die
Gewerbesteuer in § 7 GewStG an die einkommen- und
körperschaftsteuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften an
und übernimmt damit auch die Abgrenzung zwischen Aufwendungen,
die zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben führen, und
Aufwendungen, die zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines
Wirtschaftsguts führen. Solche Typisierungen
vernachlässigen zwar naturgemäß Besonderheiten des
Einzelfalls. Es ist aber nicht ersichtlich, dass damit
wirtschaftlich ungleiche Wirkungen für Steuerzahler verbunden
sind, die ein gewisses Maß übersteigen (BVerfG-Beschluss
vom 15.02.2016 - 1BvL 8/12, BStBl II 2016, 557 = SIS 16 12 06, Rz
25).
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bb) Gleiches gilt hinsichtlich des Vergleichs
zwischen Produktionsbetrieben und Betrieben anderer
Wirtschaftszweige. Hier sind die Unterschiede in der
Bilanzzusammensetzung schon Folge der unterschiedlichen
Sachverhaltsgestaltung. Unterschiedliche gewerbesteuerrechtliche
Belastungen wären daher schon in der allgemeinen
Gewinnermittlungssystematik angelegt (ebenso Urteil des FG
Münster vom 20.07.2018 - 4 K 493/17 G, EFG 2018, 1813 = SIS 18 16 24).
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3. Danach war die Vorentscheidung, die von
anderen rechtlichen Erwägungen ausging, aufzuheben und der
Gewerbesteuermessbetrag 2008 unter entsprechender Abänderung
des streitgegenständlichen Bescheids vom 18.10.2017
antragsgemäß auf 7.181 EUR herabzusetzen.
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