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I. Die Beteiligten streiten über die
Berechnung einer Rückstellung für die Aufbewahrung von
Geschäftsunterlagen.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) betreibt eine Apotheke und erzielt hieraus
Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Für die Aufbewahrung von
Geschäftsunterlagen bildete er im Jahresabschluss des
Streitjahres 2003 eine Rückstellung von 10.700 EUR. Er hatte
dafür den - unstreitigen - jährlichen Aufwand für
die Aufbewahrung von 1.070 EUR mit zehn multipliziert. Zwischen den
Beteiligten besteht Einigkeit, dass alle Unterlagen zehn Jahre
aufzubewahren sind.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) kam im Rahmen einer Außenprüfung zu
der Auffassung, dass lediglich eine durchschnittliche
Restaufbewahrungsdauer von 5,5 Jahren anzusetzen sei und
berücksichtigte daher nur eine Rückstellung von 5.885
EUR. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG)
hat mit dem in EFG 2009, 1004 = SIS 09 17 43 veröffentlichten
Urteil ausgeführt, der Raumbedarf für die zum
Bilanzstichtag aufzubewahrenden Akten vermindere sich pro Jahr um
ein Zehntel, da nach Ablauf des Bilanzstichtages jeweils ein
Jahrgang auszusortieren sei. Soweit dafür jedes Jahr ein
weiterer zu archivierender Jahrgang entstehe, seien die
diesbezüglichen Aufwendungen nicht vor dem Bilanzstichtag des
Streitjahres veranlasst.
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Mit der Revision macht der Kläger
geltend, die künftige Umschichtung von auszusondernden
Unterlagen gegen neue Jahrgänge sei eine Veränderung in
der Zukunft, die zum Bilanzstichtag nicht vorherzusehen und daher
nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 19.8.2002 VIII R
30/01 (BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131 = SIS 03 01 98) bei
Bemessung der Rückstellung nicht zu berücksichtigen sei.
Die Kosten für die Archivräume blieben bestehen, selbst
wenn, etwa bei Aufgabe des Unternehmens, Teile von Regalen oder
Schränken durch Aussonderung von Unterlagen frei
würden.
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Zudem beginne die Frist für einen
erheblichen Teil der aufbewahrungspflichtigen Unterlagen
frühestens zum Ende des folgenden Kalenderjahres, in
Einzelfällen sogar zum Ende des übernächsten
Kalenderjahres, so bei Büchern, Inventaren,
Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüssen und Lageberichten,
die erst nach dem jeweiligen Kalenderjahr gefertigt werden
könnten. Vom Bilanzstichtag an gerechnet ergebe sich daher
für Teile der Unterlagen - und damit praktisch für alle
Unterlagen des Jahres - eine längere Frist als zehn
Jahre.
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Schließlich ende nach § 147 Abs.
3 Satz 3 der Abgabenordnung (AO) die Aufbewahrungsfrist nicht vor
Ablauf der Festsetzungsfrist. Über § 170 und § 171
AO könnten sich im Einzelfall erhebliche
Fristverlängerungen ergeben. Es wäre ein nicht zu
verantwortender Arbeitsaufwand, zum Ablauf eines jeden
Kalenderjahres zu prüfen, welche Teile der Unterlagen wie
lange aufbewahrt werden müssten, und diese ggf.
auszusortieren.
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Der Kläger beantragt, das FG-Urteil
aufzuheben und zum 31.12.2003 eine Rückstellung in Höhe
von 10.700 EUR anzusetzen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Das FA ist der Auffassung, der
jährliche Wegfall von Aufbewahrungspflichten stehe zum
Bilanzstichtag bereits fest und sei daher bei Berechnung der
Rückstellung zu berücksichtigen. Eine längere als
die 10-jährige Aufbewahrungsfrist sei nicht zu Grunde zu
legen. § 147 Abs. 4 AO schiebe den Beginn der 10-jährigen
Verjährungsfrist lediglich in den Fällen hinaus, in denen
aufzubewahrende Unterlagen noch nicht oder noch nicht
vollständig vorlägen. Sonstige Verlängerungen der
Aufbewahrungsfrist wegen Ablaufhemmung seien zum Bilanzstichtag
weder ersichtlich noch wahrscheinlich. Komme es doch dazu, so
könne der entsprechende Aufwand im jeweiligen Jahr als
Betriebsausgabe abgezogen werden.
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II. Die Revision ist unbegründet und
gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
zurückzuweisen.
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1. Die Aufbewahrungspflicht für
Geschäftsunterlagen kann den Ausweis einer Rückstellung
für ungewisse Verbindlichkeiten erfordern, die der Höhe
nach aus der voraussichtlichen Dauer der Aufbewahrungspflicht
für die jeweiligen Unterlagen und den dafür
erforderlichen Aufwendungen zu errechnen ist.
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a) Die Verpflichtung, die in § 257 des
Handelsgesetzbuchs und § 147 AO genannten
Geschäftsunterlagen sechs bzw. zehn Jahre lang aufzubewahren,
ist eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung, die dem Grunde
nach die Bildung einer Rückstellung für ungewisse
Verbindlichkeiten in Höhe der voraussichtlich zur
Erfüllung der Aufbewahrungspflicht erforderlichen Kosten
verlangt (BFH-Urteil in BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131 = SIS 03 01 98, worauf der Senat zur weiteren Begründung verweist).
Dies steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit.
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b) Zu bewerten ist die Rückstellung
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b des
Einkommensteuergesetzes als Sachleistungsverpflichtung mit den
Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen
Gemeinkosten. Diese haben die Beteiligten - insoweit ebenfalls
unstreitig - mit 1.070 EUR pro Jahr für alle im Streitjahr
aufbewahrten Unterlagen beziffert.
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Bei der Bewertung der Rückstellung ist
ferner die verbleibende Dauer der Aufbewahrungspflicht in
Abhängigkeit vom Entstehungszeitpunkt der jeweiligen
Unterlagen und der gesetzlich angeordneten Dauer der
Aufbewahrungsfristen zu berücksichtigen. Sind - wie im
Regelfall - Unterlagen aufzubewahren, die verschiedenen
Jahrgängen entstammen und daher zu unterschiedlichen
Zeitpunkten aus der Aufbewahrungspflicht ausscheiden, können
anteilige Kosten für die künftige Aufbewahrung derjenigen
Teile der Unterlagen, die ab einem bestimmten Zeitpunkt nicht mehr
aufzubewahren sind, von diesem Zeitpunkt an nicht mehr in die
Bewertung der Rückstellung eingehen. Von diesen
Grundsätzen geht auch das BFH-Urteil in BFHE 199, 561, BStBl
II 2003, 131 = SIS 03 01 98 (unter II.3.) aus.
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Zudem sind nur die Aufwendungen für
solche Unterlagen rückstellungsfähig, deren Existenz bis
zum jeweiligen Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist. Der
Umstand, dass auszusondernde Unterlagen voraussichtlich durch neue
Unterlagen (späterer Jahre) ersetzt werden, mithin kein
Stauraum frei werden wird, kann daher nicht berücksichtigt
werden. Nach einem solchen Austausch ist der Aufwand für die
Aufbewahrung fortan durch die Entstehung neuer Unterlagen
veranlasst. Die Möglichkeit, dass die Aussonderung (etwa nach
Betriebsaufgabe) zwar Platz freigibt, dieser aber nicht anderweitig
genutzt werden kann, so lange noch andere Unterlagen aufzubewahren
sind (mit der Folge, dass die Aufbewahrungskosten für die
verbliebenen Unterlagen proportional steigen), kann jedenfalls im
Streitfall nicht berücksichtigt werden. Es ist schon nicht
festgestellt, dass trotz ersatzlosen Aussonderns von Unterlagen
eine Privat- oder anderweitige Nutzung des freien Stauraumes
unmöglich wäre.
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c) Zutreffend sind das FA und das FG
schließlich davon ausgegangen, dass die im vorliegenden Falle
unstreitige Aufbewahrungsfrist von zehn Jahren nach § 147 Abs.
3 Satz 1 AO mit dem jeweiligen Bilanzstichtag begann. Ein etwa
späterer Beginn nach § 147 Abs. 4 AO sowie eine etwaige
Hemmung im Fristablauf nach § 147 Abs. 3 Satz 3 AO sind nicht
zu berücksichtigen.
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aa) Die von dem Kläger aufzubewahrenden
Unterlagen unterliegen nach übereinstimmender Auffassung aller
Beteiligten sämtlich einer Aufbewahrungsfrist von zehn Jahren.
Das kann nur bedeuten, dass es sich ausschließlich um die in
§ 147 Abs. 1 Nr. 1, 4 und 4a AO genannten Unterlagen handelt.
Insoweit enthalten die diesbezüglichen Ausführungen des
FG einfache Rechtsbegriffe, denen ein Tatsachenkern zu Grunde
liegt, an den der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO
gebunden ist (vgl. BFH-Urteil vom 26.8.1994 III R 75/92, BFH/NV
1995, 545).
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bb) Die Aufbewahrungsfrist für diese
Unterlagen beginnt nach § 147 Abs. 4 AO mit dem Schluss des
Kalenderjahres, in dem die letzte Eintragung in das Buch gemacht,
das Inventar, die Eröffnungsbilanz, der Jahresabschluss oder
der Lagebericht aufgestellt oder der Buchungsbeleg entstanden ist
oder die Aufzeichnung vorgenommen worden ist. Das entspricht
jeweils der (vollständigen) Entstehung der jeweiligen
Dokumente.
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Für die während des Jahres
entstehenden Aufzeichnungen und Buchungsbelege beginnt damit die
Aufbewahrungsfrist mit dem Bilanzstichtag des Kalenderjahres, zu
dem sie gehören. Sie bilden den körperlich umfassendsten
Teil der aufzubewahrenden Unterlagen und veranlassen daher den
größten Teil des künftigen
Aufbewahrungsaufwands.
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Soweit die aufzubewahrenden Unterlagen erst
nach dem Bilanzstichtag entstehen, wie dies regelmäßig
für das Inventar und zwingend für den Jahresabschluss der
Fall ist, beginnt zwar die Aufbewahrungsfrist erst entsprechend
später. Die Aufbewahrung dieser Unterlagen ist jedoch nicht
bis zum Bilanzstichtag veranlasst und bleibt daher für die
Berechnung der Rückstellung außer Betracht (BFH-Urteil
in BFHE 199, 561, BStBl II 2003, 131 = SIS 03 01 98, unter
II.2.a).
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cc) Eine etwaige Verlängerung der
Aufbewahrungsfrist nach § 147 Abs. 3 Satz 3 AO ist ebenfalls
nicht zu berücksichtigen. Nach dieser Vorschrift läuft
die Aufbewahrungsfrist nicht ab, soweit und solange die Unterlagen
für Steuern von Bedeutung sind, für welche die
Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Zwar besteht stets die
abstrakte Möglichkeit, dass die Festsetzungsfrist sich
künftig verlängert. Dies allein genügt jedoch
für eine Erhöhung des Rückstellungsbetrages nicht.
Die Rückstellung kann nur für den voraussichtlichen
Aufwand gebildet werden, so dass eine Hemmung des Laufs der
Aufbewahrungsfrist nur berücksichtigt werden kann, wenn und
soweit dies zum Bilanzstichtag vorhersehbar ist. Nach den nicht
angegriffenen Feststellungen des FG lagen derartige
Tatbestände nicht vor. Es obläge ggf. dem
Steuerpflichtigen, der mit Rücksicht auf vorhersehbare
Verlängerungen der Aufbewahrungsfrist eine Erhöhung der
Rückstellung begehrt, die tatsächlichen Voraussetzungen
dafür darzulegen.
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2. Nach diesen Grundsätzen ist der vom FA
vorgenommene und vom FG bestätigte Ansatz einer
durchschnittlichen Restaufbewahrungsdauer von 5,5 Jahren nicht zu
beanstanden; zum jeweiligen Bilanzstichtag müssen Unterlagen
zwischen ein und zehn Jahren aufbewahrt werden, im Schnitt also
([10 + 1] : 2 =) 5,5 Jahre.
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