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I. Streitig ist der Vorsteuerabzug aus der
Neueindeckung des Daches einer Scheune im Zusammenhang mit der
Installation einer Photovoltaikanlage (PV-Anlage) zur Erzeugung von
Strom aus solarer Strahlungsenergie.
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Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger) deckte im Jahr 2006 (Streitjahr) das Dach seiner ca.
1920 erbauten Scheune mit Tonziegeln neu ein und errichtete auf der
Südseite des Daches eine PV-Anlage. Die gesamte neu
eingedeckte Dachfläche betrug 148 qm, wovon die mit der
PV-Anlage bedeckte Südseite einen Anteil von 85 qm (= 57,43 %)
ausmachte.
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Der Kläger lieferte aufgrund eines
Einspeisungsvertrages Strom an ein Energieunternehmen, verzichtete
gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt -
FA - ) auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 19
Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) und erklärte in seiner
(berichtigten) Umsatzsteuerjahreserklärung für 2006
steuerpflichtige Umsätze aus der Stromeinspeisung sowie
Vorsteuerbeträge aus der Errichtung der PV-Anlage.
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Das FA berücksichtigte in dem
Umsatzsteuerbescheid für 2006 vom 23.10.2007 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 30.5.2008 lediglich abziehbare
Vorsteuerbeträge aus den Anschaffungskosten der PV-Anlage
sowie weitere nach Ansicht des FA im direkten Zusammenhang mit der
PV-Anlage stehende Vorsteuerbeträge. Die auf die Neueindeckung
des Daches entfallenden Vorsteuerbeträge erkannte es dagegen
nicht als abziehbar an.
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Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit
dem Begehren, zusätzliche Vorsteuerbeträge in Höhe
von ... EUR zum Abzug zuzulassen, teilweise (in Höhe von ...
EUR) stattgegeben.
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Es führte zur Begründung aus, der
Kläger sei zum Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) berechtigt,
soweit die Aufwendungen die Erneuerung der Südseite des Daches
beträfen, auf der die PV-Anlage installiert sei
(Flächenanteil 57,43 %).
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Soweit die Dachsanierung auch die Nordseite
des Daches betreffe, hätten die Aufwendungen dagegen nicht dem
Unternehmen des Klägers gedient. Gründe dafür, dass
das gesamte Dach im Hinblick auf die Errichtung der PV-Anlage
hätte erneuert werden müssen, seien weder vorgetragen
noch erkennbar.
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Das Urteil ist in EFG 2011, 485 = SIS 10 38 12 veröffentlicht.
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Gegen das Urteil hat das FA die vom FG
zugelassene Revision eingelegt. Es rügt die Verletzung von
§ 15 UStG und trägt zur Begründung im Wesentlichen
vor, eine Zuordnung der anteiligen Kosten der Dachsanierung zum
Unternehmen „PV-Anlage“ sei nicht möglich, denn
diese Kosten gehörten nicht zu den Kostenelementen der
versteuerten, zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätze
(Stromlieferungen), wie dies nach der Rechtsprechung des
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) für einen
Vorsteuerabzug erforderlich sei.
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Denn der Kläger erhalte ausweislich
des von ihm geschlossenen Einspeisevertrags für Stromerzeugung
vom 22.11.2006 für die von ihm erzeugte Energie das zu
zahlende Mindestentgelt nach dem Gesetz zur Neuregelung des Rechts
der Erneuerbaren Energien im Strombereich in der jeweils
gültigen Fassung. Es handele sich dabei um einen gesetzlich
festgelegten Preis. Ob und inwieweit nach den subjektiven
Vorstellungen des Klägers eine mögliche Vorsteuer in
dessen Kalkulation eingegangen sein sollte, sei mangels einer
entsprechenden individuellen Renditeberechnung nicht
nachvollziehbar.
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Das FA beantragt, unter Aufhebung der
Vorentscheidung die Klage als unbegründet abzuweisen,
hilfsweise, die Sache zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
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Der Kläger, der zunächst
Anschlussrevision eingelegt und diese dann zurückgenommen hat,
beantragt, die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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Er tritt dem Vorbringen des FA entgegen und
betont, es gehe vorliegend um Aufwendungen für das Dach eines
vorhandenen Gebäudes, die er nur wegen der beabsichtigten
Stromerzeugung getätigt habe; hinzukomme, dass das
Gebäude weder anderen unternehmerischen noch privaten Zwecken
diene.
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II. Die Revision des FA ist begründet.
Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG
zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass dem
Kläger der streitige Vorsteuerabzug teilweise zusteht. Seine
Auffassung, dies sei in Höhe von 57,43 % der geltend gemachten
Vorsteuerbeträge der Fall, verletzt aber die insoweit
anzuwendenden Grundsätze zur Vorsteueraufteilung.
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Die Sache ist nicht spruchreif; es sind
weitere Feststellungen zu treffen.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG
kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für
Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein
Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.
Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für
steuerfreie Umsätze verwendet.
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Diese Vorschriften beruhen auf Art. 17 Abs. 2
Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie
77/388/EWG), wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der
Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner
besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland
geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für
Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen
Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden, von der von ihm
geschuldeten Steuer abzuziehen.
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Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften
zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein
Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie
77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen
Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen
(wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl.
Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3.3.2011 V R 23/10, BFHE
233, 274, BFH/NV 2011, 1261 = SIS 11 18 30, unter II.1.b,
m.w.N.).
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2. Das FG ist - wie bereits das FA - mit Recht
davon ausgegangen, dass der Kläger als Unternehmer tätig
wurde und deshalb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG
grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt war.
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a) Der Betrieb einer PV-Anlage erfüllt
die Voraussetzungen einer unternehmerischen Tätigkeit, weil er
als Nutzung eines Gegenstandes - wie vorliegend - der nachhaltigen
Erzielung von Einnahmen dient (vgl. BFH-Urteile vom 11.4.2008 V R
10/07, BFHE 221, 456, BStBl II 2009, 741 = SIS 08 31 45, unter
II.1., m.w.N.; vom 18.12.2008 V R 80/07, BFHE 225, 163, BStBl II
2011, 292 = SIS 09 10 10, unter II.2., m.w.N.; Abschn. 2.5. des
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses - UStAE - ).
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b) Der - ansonsten nicht unternehmerisch
tätige - Kläger hat bereits bei Bezug der hier streitigen
Leistungen als Steuerpflichtiger (Unternehmer) zu gelten, weil er
zu diesem Zeitpunkt die durch objektive Anhaltspunkte belegte
Absicht hatte, eine derartige Tätigkeit durch Betrieb einer
PV-Anlage auszuüben, und erste Investitionsausgaben für
diese Zwecke getätigt hat (vgl. dazu z.B. EuGH-Urteil vom
8.6.2000 Rs. C-400/98 - Breitsohl -, Slg. 2000, I-4321, BStBl II
2003, 452 = SIS 00 09 86; BFH-Beschluss vom 29.8.2002 V R 65/01,
BFH/NV 2003, 211 = SIS 03 08 74; BFH-Urteil vom 17.12.2008 XI R
64/06, BFH/NV 2009, 798 = SIS 09 12 87, unter II.3.b).
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3. Im Streitfall liegt auch der für den
Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang
zwischen Eingangs- und zum Abzug berechtigenden
Ausgangsumsätzen (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 233, 274,
BFH/NV 2011, 1261 = SIS 11 18 30, unter II.1.b; vom 15.10.2009 XI R
82/07, BFHE 227, 238, BStBl II 2010, 247 = SIS 09 36 66, unter
II.1.b, jeweils m.w.N.) vor.
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a) Eine PV-Anlage besteht im Wesentlichen aus
Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem
Wechselrichter, der den Gleichstrom umwandelt und einem
Einspeisezähler. Die Solarmodule benötigen eine
Halterung, um sie in einem bestimmten Winkel auszurichten. Bei
einer sog. „Auf-Dach-Montage“ - wie vorliegend -
werden die Solarmodule ohne Eingriff in die Dichtigkeit der
Dachhaut mit einem Gestell auf das bestehende Dach installiert
(vgl. FG München, Urteil vom 27.7.2009 14 K 595/08, EFG 2009,
1977 = SIS 09 35 84; Hessisches FG, Urteil vom 20.1.2011 11 K
2735/08, Recht der Erneuerbaren Energien - REE - 2011, 107 = SIS 11 14 06, unter 2.a).
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b) Die Scheune, für deren Dacheindeckung
die streitigen Vorsteuerbeträge angefallen sind, diente der
vom Kläger betriebenen Dach-PV-Anlage. Da das Dach für
die Installation der PV-Anlage erforderlich war, besteht ein
direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den geltend
gemachten Vorsteuerbeträgen und den vom Kläger mittels
seiner PV-Anlage ausgeführten steuerpflichtigen
Ausgangsumsätzen.
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c) Dem kann nicht entgegengehalten werden,
dass eine PV-Anlage auch unabhängig von einer Dachfläche
zum Zweck der Stromerzeugung betrieben werden kann und dass eine
Bodeninstallation einer PV-Anlage durchaus möglich und
üblich ist. Denn der Unternehmer ist in seiner Entscheidung
frei, in welcher Form er sein Unternehmen betreibt.
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Hinzu kommt, dass der Betreiber einer
PV-Anlage nach dem im Streitjahr 2006 geltenden § 11 Abs. 2
Satz 1 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien (EEG
2004) vom 21.7.2004 (BGBl I 2004, 1918) dann eine erhöhte
Vergütung für den von ihm erzeugten Strom beanspruchen
konnte, wenn - wie im Streitfall - die Anlage auf einem
Gebäude angebracht war (vgl. dazu Urteile des
Bundesgerichtshofs vom 29.10.2008 VIII ZR 313/07, Gewerbearchiv
2010, 129; vom 17.11.2010 VIII ZR 277/09, BGHZ 187, 311, NJW 2011,
380 = SIS 11 02 77; vom 9.2.2011 VIII ZR 35/10, Neue Zeitschrift
für Verwaltungsrecht-Rechtsprechung-Report 2011, 364, REE
2011, 78). Die Vergütung betrug nach dieser Vorschrift statt
mindestens 45,7 Cent pro Kilowattstunde (§ 11 Abs. 1 EEG 2004)
- je nach Leistung der Anlage - mindestens 57,4 Cent, 54,6 Cent
oder 54,0 Cent pro Kilowattstunde.
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d) Der aus diesen Gründen hier
vorliegende direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen
Eingangsumsatz und zum Vorsteuerabzug berechtigenden
Ausgangsumsätzen kann entgegen der Auffassung des FA nicht mit
der Begründung verneint werden, die streitigen Kosten
gehörten deswegen nicht - wie nach der Rechtsprechung des EuGH
erforderlich - zu den Kostenelementen der versteuerten, zum Abzug
berechtigenden Ausgangsumsätze (Stromlieferungen), weil der
Kläger für die von ihm erzeugte Energie einen im EEG 2004
gesetzlich festgelegten Preis erhalte.
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Denn wenn ein direkter und unmittelbarer
Zusammenhang zwischen Eingangsumsatz und zum Vorsteuerabzug
berechtigenden Ausgangsumsätzen besteht, kann der Unternehmer
den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen. Die für den
Leistungsbezug getätigten Aufwendungen gehören dann zu
den Kostenelementen seiner zum Vorsteuerabzug berechtigenden
Ausgangsumsätze (vgl. BFH-Urteil vom 27.1.2011 V R 38/09, BFHE
232, 278, BFH/NV 2011, 727 = SIS 11 06 16, unter II.2.b aa,
m.w.N.).
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Entgegen der Ansicht des FA ist somit nicht
erforderlich, dass die vom Kläger geltend gemachte Vorsteuer
entsprechend einer individuellen Renditeberechnung in die
Kalkulation des gesetzlich festgelegten Preises für die
erzeugte Energie eingegangen ist.
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4. Der Senat vermag aber der Auffassung des FG
nicht zu folgen, dass die Aufwendungen, soweit sie auf die
Sanierung der Südfläche des Daches (57,43 %) entfielen,
in vollem Umfang (... EUR) zum Vorsteuerabzug berechtigen. Denn
diese Aufwendungen standen nicht nur zu dem Betrieb der PV-Anlage
in direktem und unmittelbarem Zusammenhang. Sie kamen als
Erhaltungsaufwendungen auch dem Gebäude selbst zugute.
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a) Für den Vorsteuerabzug aus
Erhaltungsaufwendungen bei einem Gebäude kommt es
grundsätzlich darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt
wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Wenn aber
der Erhaltungsaufwand wie bei einer Dachreparatur dem gesamten
Gebäude zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach
der Verwendung des gesamten Gebäudes (vgl. BFH-Urteil vom
10.12.2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960 = SIS 10 12 67, unter II.2.,
m.w.N.).
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b) Die für die Beurteilung des
Vorsteuerabzugs somit maßgeblichen
Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes umfassen
nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, wenn wie im
Streitfall das Gebäude - teilweise - dadurch unternehmerisch
genutzt wird, dass auf dessen Dach eine PV-Anlage installiert
wird.
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Vielmehr muss die unternehmerische Nutzung des
Daches mitberücksichtigt werden, weil dadurch Umsätze
i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt wurden,
die nicht der Nutzfläche innerhalb des Gebäudes
zugeordnet werden können.
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c) Während das Dach der Scheune des
Klägers durch die PV-Anlage teilweise unternehmerisch genutzt
wurde, wurde die Nutzfläche innerhalb der Scheune - wozu das
FG keine Feststellungen getroffen hat - nach der Darstellung des
Klägers nicht genutzt.
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Soweit die Scheune leer stand, liegt keine
unternehmerische Nutzung der Scheune vor. Denn insoweit wurde die
Scheune - bewusst und auf Dauer - nicht zur Ausführung von
Umsätzen verwendet. Ein Leerstand ist grundsätzlich keine
tatsächliche Verwendung (vgl. zu § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1
UStG: BFH-Urteile vom 25.4.2002 V R 58/00, BFHE 200, 434, BStBl II
2003, 435 = SIS 03 18 67, unter II.2.a; vom 26.1.2006 V R 74/03,
BFH/NV 2006, 1164 = SIS 06 21 84, unter II.2.a).
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5. Der Senat kann auf der Grundlage der bisher
getroffenen Feststellungen nicht entscheiden, wie hoch der
unternehmerische Nutzungsanteil der Scheune liegt.
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a) Die im Streitfall erforderliche Aufteilung
der Vorsteuerbeträge auf die wirtschaftlichen und die
nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten eines Unternehmers ist weder
in den Art. 17 bis 19 der Richtlinie 77/388/EWG noch in § 15
Abs. 4 UStG geregelt (vgl. EuGH-Urteil vom 13.3.2008 Rs. C-437/06 -
Securenta -, Slg. 2008, I-1597, UR 2008, 344 = SIS 08 16 67, Rz 33;
BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261 = SIS 11 18 30,
unter II.3.). Die bestehende Regelungslücke ist in analoger
Anwendung des § 15 Abs. 4 UStG zu schließen, so dass der
Unternehmer den abziehbaren Vorsteueranteil im Wege einer
sachgerechten und von der Finanzverwaltung zu
überprüfenden Schätzung zu ermitteln hat (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 233, 274, BFH/NV 2011, 1261 = SIS 11 18 30,
unter II.3.).
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b) Im Rahmen des § 15 Abs. 4 UStG kommt
bei Gebäuden nach Auffassung der Finanzverwaltung als
sachgerechter Aufteilungsmaßstab „in der
Regel“ eine Aufteilung nach dem Verhältnis der
Nutzflächen in Betracht (vgl. Abschn. 15.17. Abs. 7 Satz 4
UStAE).
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Nach Ansicht des Senats scheidet aber im
Streitfall die Ermittlung des abziehbaren Vorsteueranteils durch
eine Gegenüberstellung von Nutzflächen der Scheune, die
einerseits unternehmerisch und die andererseits
nichtunternehmerisch genutzt werden, aus. Denn durch eine solche
Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen lässt
sich nicht - wie nach der Rechtsprechung des EuGH im Urteil -
Securenta - in Slg. 2008, I-1597, UR 2008, 344 = SIS 08 16 67,
Leitsatz 2, Rz 37 bis 39 erforderlich - „objektiv
widerspiegeln“, welcher Teil der Eingangsaufwendungen
jedem dieser beiden Bereiche wirtschaftlich zuzurechnen (vgl.
§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG) ist.
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Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes
und Nutzflächen auf dessen Dach sind nicht ohne weiteres zu
einer Gesamtnutzfläche zu addieren, weil sie in der Regel
nicht miteinander vergleichbar sind. Zudem macht es einen
Unterschied, ob eine PV-Anlage auf einem mit geringem Aufwand zu
errichtenden Gebäude - wie einer Scheune - oder z.B. auf einem
Ein- oder Mehrfamilienhaus installiert ist (vgl. auch Abschn.
15.17. Abs. 7 Sätze 5 und 6 UStAE).
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c) Der Senat hält für die Aufteilung
der Vorsteuerbeträge im Streitfall vielmehr - vorbehaltlich
einer anderen vom Kläger im zweiten Rechtsgang gewählten
sachgerechten Schätzungsmethode - die Anwendung eines
Umsatzschlüssels für sachgerecht.
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aa) Da es sowohl an einem Umsatz für das
Innere der Scheune als auch an einer entgeltlichen Nutzung der
Dachfläche fehlt, könnte insoweit jeweils auf einen
fiktiven Vermietungsumsatz abgestellt werden.
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Hinsichtlich der Dachfläche wäre
abzustellen auf den fiktiven Umsatz, der sich ergäbe, wenn der
Kläger die Dachfläche an einen Dritten zum Betrieb einer
PV-Anlage vermietet hätte. Grundstückseigentümer
betreiben oftmals eine PV-Anlage nicht selbst, sondern vermieten
die Dachfläche ihres Gebäudes zu diesem Zweck an einen
Dritten (vgl. z.B. Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD -
Niedersachsen vom 8.7.2010 - S 7300 - 616 - St 173, juris;
Verfügung der OFD Magdeburg vom 21.7.2010 - S 7300 - 122 - St
24, USt-Kartei ST § 15 Abs. 1 UStG Karte 7, juris;
Neufang/Bukowski, Der Steuerberater 2010, 115).
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bb) Einer derartigen oder ähnlichen
Anwendung eines Umsatzschlüssels im Streitfall steht § 15
Abs. 4 Satz 3 UStG nicht entgegen, wonach eine Ermittlung des nicht
abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem
Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug
ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug
berechtigen, nur zulässig ist, wenn keine andere
wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.
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Dabei kann offen bleiben, ob § 15 Abs. 4
Satz 3 UStG möglicherweise unionsrechtswidrig ist (vgl. dazu
den Vorlagebeschluss des BFH vom 22.7.2010 V R 19/09, BFHE 231,
280, BStBl II 2010, 1090 = SIS 10 33 58). Denn im Streitfall ist
aus den dargelegten Gründen - soweit ersichtlich - keine
andere sachgerechte wirtschaftliche Zurechnung der
Vorsteuerbeträge als nach einem (fiktiven)
Umsatzschlüssel möglich.
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d) Das FG wird die erforderlichen
Feststellungen zur Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils
der Scheune im zweiten Rechtsgang zu treffen haben.
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