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I. Die Kläger und Revisionskläger
(Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2008 zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt wurden.
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Der Kläger ist Eigentümer eines
landwirtschaftlichen Betriebs, der seit dem Erwerb an die
Klägerin verpachtet ist. Er ließ im Jahr 2005 eine
Reithalle und im Jahr 2007 eine Mehrzweckhalle errichten, die er
ebenfalls der Klägerin gegen Entgelt zur Nutzung
überließ. Diese betreibt auf dem Anwesen eine
Pferdepension und hält dort auch eine Mutterkuhherde. Die
Pensionspferdehaltung wurde sukzessive erweitert.
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Auf beiden Hallen ließ der
Kläger Photovoltaikanlagen mittels einer auf das Dach
aufgesetzten Trägerkonstruktion installieren. Der Kläger
erzielte mit den von ihm betriebenen Solaranlagen erhebliche
Erlöse aus der Einspeisung von Strom.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ), qualifizierte die Vermietung der beiden Hallen
als Liebhaberei und berücksichtigte die diesbezüglichen
Kosten steuerlich nicht. Der Auffassung der Kläger, bei der
anzustellenden Überschussprognose seien auch die Erlöse
aus der Stromeinspeisung einzubeziehen, folgten weder das FA noch
das angerufene Finanzgericht (FG). Zur Begründung wurde
jeweils angeführt, dass bei der Prüfung der
Einkünfteerzielungsabsicht die Tätigkeiten der
Nutzungsüberlassung und der Energieerzeugung getrennt zu
beurteilen seien. Bei der Ermittlung der gewerblichen
Einkünfte aus dem Betrieb der Solaranlagen seien anteilige
Hallenkosten auch nicht im Wege der Aufwandseinlage zu
berücksichtigen.
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Dagegen wenden sich die Kläger mit
ihrer Revision. Da die unterpreisliche Vermietung der Hallen an die
Klägerin vom FA als Liebhaberei beurteilt worden sei, fielen
sämtliche Aufwendungen für die Hallen in den Bereich der
privaten Lebensführung. Ein Teil dieser Kosten sei aber durch
den Betrieb der Photovoltaikanlage veranlasst und müsse nach
dem objektiven Nettoprinzip Beachtung finden. Der Gewerbebetrieb
erfordere ein geeignetes Gebäude als Unterbau. Zwar wären
die Hallenkosten auch ohne Herstellung der Solaranlage angefallen,
doch hätte diese Anlage ohne die Halle nicht gebaut werden
dürfen. Diese unbedingte Abhängigkeit von der Halle
verbinde deren laufende Kosten mit dem Gewerbebetrieb
„Stromerzeugung“. Dies zeige sich auch schon daran,
dass ohne Halle ein gleich hohes Gestell hätte errichtet
werden müssen. Kosten eines derartigen Gerüsts seien
unzweifelhaft als Betriebsausgaben zu qualifizieren. Der vom FG
vermisste objektive Aufteilungsmaßstab könne den
Urteilen des Bundesfinanzhofs (BFH) zum Vorsteuerabzug bei
Errichtung von Photovoltaikanlagen - Aufteilung anhand des
Verhältnisses der für die Dachfläche und die
Innenfläche erzielbaren Mietumsätze - entnommen werden
(BFH-Urteile jeweils vom 19.7.2011 XI R 29/09, BFHE 234, 556, BStBl
II 2012, 430 = SIS 11 36 19; XI R 21/10, BFHE 235, 14, BStBl II
2012, 434 = SIS 11 36 18; XI R 29/10, BFHE 234, 564, BStBl II 2012,
438 = SIS 11 36 20). Eine Aufteilung nach dem
Nutzflächenverhältnis führe dagegen zu
unangemessenen Ergebnissen.
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Die Kläger beantragen
sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und den
angegriffenen Einkommensteuerbescheid dahingehend abzuändern,
dass bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des
Klägers weitere Betriebsausgaben in Höhe von 1.395,23 EUR
berücksichtigt werden.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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II. Die Revision der Kläger ist
unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat bei der Ermittlung
der gewerblichen Einkünfte des Klägers aus dem Betrieb
der Solaranlagen rechtsfehlerfrei anteilige Hallenkosten nicht als
Betriebsausgaben berücksichtigt.
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1. a) Betreibt ein Steuerpflichtiger in der
Absicht, damit Gewinn zu erzielen, eine Anlage zur Erzeugung von
Strom aus Sonnenenergie, dann sind die Einnahmen aus der
Einspeisung des Stromes in das Netz als gewerbliche Einkünfte
gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zu qualifizieren (vgl. BFH-Urteile
vom 15.9.2010 X R 21/08, BFH/NV 2011, 235 = SIS 11 00 67; vom
24.10.2012 X R 36/10, BFH/NV 2013, 252 = SIS 13 01 83). Bei der
Ermittlung der gewerblichen Einkünfte aus dem Betrieb der
Solaranlage sind die Vorschriften über die Betriebsausgaben zu
beachten (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 8, Abs. 3 Satz 1, § 5 Abs.
6 EStG). Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den
Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Dazu gehören
auch solche Aufwendungen, die durch die betrieblich veranlasste
Nutzung von eigenen betriebsfremden Wirtschaftsgütern
entstehen (sog. Aufwandseinlage, vgl. Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 26.10.1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II
1988, 348 = SIS 88 06 13, m.w.N.).
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b) Ist die Herstellung oder die Anschaffung
sowie das laufende Unterhalten solcher Wirtschaftsgüter
wesentlich auch durch die private Lebensführung des
Steuerpflichtigen veranlasst, richtet sich die
Berücksichtigung der mit der Herstellung oder Anschaffung
sowie Nutzung dieser Güter verbundenen Aufwendungen nach den
vom Großen Senat des BFH entwickelten Rechtsgrundsätzen
(Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 GrS 1/06,
BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 = SIS 10 00 37). Danach sind
gemischt veranlasste Aufwendungen grundsätzlich aufzuteilen,
sofern die betriebliche oder private Veranlassung nicht von
völlig untergeordneter Bedeutung ist. Der betrieblich
veranlasste Teil der Aufwendung ist als Betriebsausgabe abziehbar.
Greifen die - für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden -
betrieblichen und privaten Veranlassungsbeiträge so
ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, fehlt es
also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung, dann
kommt ein Abzug der Aufwendungen insgesamt nicht in Betracht
(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II
2010, 672 = SIS 10 00 37).
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c) Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung erzielt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG), wer sein
Grundstück in der Absicht vermietet, daraus auf Dauer ein
positives Ergebnis zu erreichen. Den objektiven Tatbestand
verwirklicht, wer ein Grundstück vermietet. Neben einem
Rechtsverhältnis (vgl. § 24 Nr. 2 EStG, hier:
Mietvertrag) verlangt das Gesetz ein bestimmtes Objekt (z.B.
Grundstück, Gebäude oder Gebäudeteil), auf das sich
die Vermietungstätigkeit des Steuerpflichtigen beziehen muss.
Die nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerbare
Tätigkeit ist stets objektbezogen. Maßgebend ist die auf
eine bestimmte Immobilie ausgerichtete Tätigkeit des
Steuerpflichtigen. Vermietet er mehrere Objekte, also z.B. - wie
hier - zwei Hallen, so ist jede Tätigkeit grundsätzlich
je für sich zu beurteilen. Das gilt auch, wenn mehrere
Immobilien aufgrund eines einheitlichen Mietvertrags zusammen zur
Nutzung überlassen werden. Denn der objektive Tatbestand
unterscheidet das Rechtsverhältnis (hier: Mietvertrag) vom
Objektbezug (bestimmte Immobilie) und enthält damit zwei
unterschiedliche Voraussetzungen mit der Folge, dass ein
einheitliches Rechtsverhältnis grundsätzlich nicht
mehrere Objekte in einer einheitlichen steuerbaren Tätigkeit
zusammenführen kann. Der Differenzierung im objektiven
Tatbestand der Steuernorm entspricht die objektbezogene Beurteilung
des subjektiven Tatbestands, der Einkünfteerzielungsabsicht
(BFH-Urteil vom 26.11.2008 IX R 67/07, BFHE 224, 58, BStBl II 2009,
370 = SIS 09 09 56, m.w.N.).
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2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu
Recht keine anteiligen Hallenkosten bei der Ermittlung der
gewerblichen Einkünfte des Klägers aus dem Betrieb der
Solaranlagen berücksichtigt.
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a) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen,
dass die vom Kläger entfalteten wirtschaftlichen
Aktivitäten im Hinblick auf das Vorliegen der
Gewinnerzielungsabsicht gesondert zu würdigen sind. Wegen des
strengen Objektbezugs des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist
die Vermietungstätigkeit des Klägers von dessen
gewerblicher Tätigkeit zu unterscheiden. Es kommt daher nicht
in Betracht, bei der Prüfung der Frage, ob die Vermietung der
Hallen mit Einkünfteerzielungsabsicht betrieben wird, die
Einnahmen aus der Stromeinspeisung zu berücksichtigen. Denn
die Solaranlage ist nicht Gegenstand der Vermietung.
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b) Ferner ist nicht zu beanstanden, dass das
FG das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht im Hinblick
auf die vermieteten Objekte Reithalle und Mehrzweckhalle verneint
hat. Da die Typisierung der Einkünfteerzielungsabsicht bei auf
Dauer angelegter Vermietungstätigkeit nur bei Wohnungen zum
Tragen kommt (BFH-Urteil vom 20.7.2010 IX R 49/09, BFHE 230, 385,
BStBl II 2010, 1038 = SIS 10 29 65), war eine
Einzelfallprüfung anhand einer Überschussprognose
durchzuführen (dazu im Einzelnen BFH-Urteil vom 6.11.2001 IX R
97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726 = SIS 02 03 94). Die
hiernach vorzunehmende Schätzung der im Prognosezeitraum
voraussichtlich zu erwartenden Einnahmen und Ausgaben lässt
nach der im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegenden
und damit grundsätzlich bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO)
Würdigung des FG keinen Totalüberschuss erwarten. Hierbei
ist davon auszugehen, dass die Gebäude-AfA und die sonstigen
Hallenkosten vollständig der Vermietungstätigkeit und
nicht - auch nicht anteilig - der gewerblichen Tätigkeit
(Stromerzeugung) zuzuordnen sind (s. nachfolgend unter c). Die
Mieteinnahmen reichen im Streitfall noch nicht einmal aus, um die
auf das Gebäude und die sonstigen vermieteten Gegenstände
entfallende AfA abzudecken. In Anbetracht der auf der Ausgabenseite
zusätzlich anzusetzenden Instandhaltungsaufwendungen
(BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726 = SIS 02 03 94)
konnte das FG rechtsfehlerfrei zur Annahme gelangen, dass der
Kläger ohne Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt hat. Die
Kläger haben im Übrigen keine für einen
Totalüberschuss sprechenden Tatsachen vorgetragen und das
FG-Urteil insoweit auch nicht mit Revisionsrügen
angegriffen.
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c) Dem FG ist schließlich auch darin zu
folgen, dass eine Aufteilung der Hallenkosten zwischen der
steuerlich unbeachtlichen (privaten) Vermietungstätigkeit und
der steuerlich beachtlichen gewerblichen Tätigkeit nicht
möglich ist.
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aa) Der Senat geht zunächst davon aus,
dass die Photovoltaikanlagen als Betriebsvorrichtungen und die
Hallen jeweils eigenständige Wirtschaftsgüter darstellen
und die Hallen nicht - und auch nicht anteilig - zum
Betriebsvermögen des klägerischen Gewerbebetriebs
„Stromerzeugung“ gehören (gl.A. Urteile des
Hessischen FG vom 20.1.2011 11 K 2735/08, EFG 2011, 1158 = SIS 11 14 06; FG München vom 2.8.2012 15 K 770/12, EFG 2012, 2279 =
SIS 12 29 14). Insbesondere das Dach ist kein Gebäudeteil, der
in einem von der sonstigen Nutzung der Hallen eindeutig und nicht
nur vorübergehend abweichenden Nutzungs- und
Funktionszusammenhang steht. Denn das Dach dient derselben Nutzung
wie der Rest des Gebäudes, nämlich der privaten Nutzung
als Lagerstätte, Pferdestall, Reitplatz u.ä. Eine etwaige
betriebliche Mitnutzung des Daches für Zwecke der
Stromerzeugung reicht nicht (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 32.
Aufl., § 4 Rz 192).
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bb) Der Aufwand, der durch die betrieblich
veranlasste Mitnutzung der zum Privatvermögen gehörenden
Hallen entsteht, kann nicht im Wege der sog. Aufwandseinlage
berücksichtigt werden. Denn es fehlt an einem sachgerechten
Aufteilungsmaßstab.
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Das Verhältnis der Flächen -
für Solaranlage genutzte Dachfläche sowie Nutzfläche
des Halleninnenraums - ist als Aufteilungsmaßstab mangels
Vergleichbarkeit der Flächen ungeeignet, was auch von den
Klägern eingeräumt wird. Der Senat folgt insoweit der
umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung (vgl. BFH-Urteile in BFHE 234,
556, BStBl II 2012, 430 = SIS 11 36 19; in BFHE 235, 14, BStBl II
2012, 434 = SIS 11 36 18; in BFHE 234, 564, BStBl II 2012, 438 =
SIS 11 36 20). Abweichend vom Umsatzsteuerrecht kommt allerdings
auch die Aufteilung nach dem Verhältnis der jeweils für
die Nutzungsüberlassung der Halle und der Dachfläche
tatsächlich erzielten oder abstrakt erzielbaren Mieten
(BFH-Urteile in BFHE 234, 556, BStBl II 2012, 430 = SIS 11 36 19;
in BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434 = SIS 11 36 18; in BFHE 234,
564, BStBl II 2012, 438 = SIS 11 36 20), also die
Aufschlüsselung nach dem Umsatz- oder
Einnahmenverhältnis, im Ertragsteuerrecht nicht in Betracht.
Denn dieses kennt keinen strengen Verwendungszusammenhang (direkt
und unmittelbar, vgl. BFH-Urteil in BFHE 234, 556, BStBl II 2012,
430 = SIS 11 36 19) zwischen Eingangsleistungen und
Ausgangsumsätzen (Naujok, Urteilsanmerkung, Zeitschrift
für Immobilienrecht 2013, 32). Der BFH hat zudem bereits
wiederholt entschieden, dass das Verhältnis der Einnahmen als
Maßstab für die Aufteilung gemischt veranlasster
Aufwendungen ausscheidet (BFH-Urteil vom 10.6.2008 VIII R 76/05,
BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937 = SIS 08 33 18, m.w.N.). Denn die
Tatsache, dass ggf. mit der einen Nutzungsüberlassung mehr
Geld verdient werden kann als mit der anderen, kann nicht
darüber hinwegtäuschen, dass das auslösende Moment
für die Aufwandsentstehung die beabsichtigte Doppelnutzung der
Hallen als Gegenstand einer privat veranlassten
Nutzungsüberlassung und Grundlage der Stromerzeugung war. Das
Dach dient hierbei zugleich als „Fundament“
für die Photovoltaikanlage als auch als Schutz der
Innenräume vor Witterungseinflüssen. Diese Funktionen
sind untrennbar miteinander verbunden, der jeweilige
Funktionsanteil nicht quantifizierbar. Schließlich ist das
Einnahmenverhältnis als Aufteilungsmaßstab auch deshalb
nicht sachgerecht, weil es als bloße Momentaufnahme
gegenwärtig bestehender Ertragschancen keine dauerhaft
verlässliche Grundlage für die Aufteilung der
Aufwendungen, insbesondere der AfA, bietet. Die lineare
Gebäude-AfA (§ 7 Abs. 4 EStG) ist auf einer langen
Zeitachse in grundsätzlich gleichbleibenden Beträgen zu
verteilen. Auch ohne dass es in Bezug auf das Abschreibungsobjekt
zu tatsächlichen Änderungen der Gebäudesubstanz
(z.B. Ausbauten, Erweiterungen), der Gebäudefunktion, der
Nutzungsverhältnisse oder in Bezug auf den Steuerpflichtigen
zu Änderungen bei seinen steuerlich relevanten
Aktivitäten kommt, ist das Verhältnis der erzielbaren
Einnahmen von der jeweiligen Marktlage abhängig, der
Aufteilungsmaßstab also ständigen Änderungen
unterworfen. Die Höhe des Betriebsausgabenabzugs bedürfte
jährlich - oder öfter - der Anpassung. Es ist umgekehrt
aber auch kein Sachgrund dafür ersichtlich, warum die im Jahr
der Anschaffung oder Herstellung vorgenommene Schätzung der
nach aktueller Marktlage erzielbaren Mieten den als Betriebsausgabe
abziehbaren Anteil der AfA auf Jahrzehnte festlegen soll.
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