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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb im Streitjahr 1996
zwei Spielhallen, in denen insgesamt 10 Geldspielgeräte mit
Gewinnmöglichkeit und 24 Unterhaltungsspielgeräte,
darunter drei Dartscheiben und zwei Billardtische, aufgestellt
waren. Die Geldspielgeräte hatten einen
Gesamtflächenbedarf von 1,8 qm und die
Unterhaltungsspielgeräte einen Gesamtflächenbedarf von
17,82 qm.
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In der am 28.4.1998 beim Beklagten und
Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA - ) eingereichten
Umsatzsteuerjahreserklärung 1996 behandelte die Klägerin
sowohl die Umsätze mit den Geldspielgeräten als auch die
Umsätze mit den Unterhaltungsspielgeräten als
steuerpflichtig. Mit Schreiben vom 13.12.2001 beantragte die
Klägerin, den Umsatzsteuerbescheid gemäß § 164
der Abgabenordnung zu ändern, da die Umsätze aus dem
Betrieb der Geldspielgeräte steuerfrei seien. Das FA lehnte
den Antrag ab. Ein hiergegen eingelegter Einspruch wurde
einvernehmlich ruhend gestellt.
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Im Anschluss an das Urteil des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH) vom 17.2.2005 C-453/02 u.a.,
Linneweber u.a (Slg. 2005, I-1131) und das Folgeurteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12.5.2005 V R 7/02 (BFHE 210, 164, BStBl
II 2005, 617 = SIS 05 33 28), nach dem sich ein Aufsteller von
Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nach
Art. 13 Teil B Buchst. f der Sechsten Richtlinie des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) in dem Sinne berufen kann, dass die Vorschrift des
§ 4 Nr. 9 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) keine
Anwendung findet, reichte die Klägerin am 16.9.2005 eine
geänderte Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr
ein, in der sie die mit den Geldspielgeräten erzielten
Umsätze als steuerfrei und die mit den
Unterhaltungsspielgeräten erzielten Umsätze als
steuerpflichtig behandelte. Vorsteuern, die weder mit den
steuerfreien noch mit den steuerpflichtigen Umsätzen in
unmittelbarem Zusammenhang standen, wurden entsprechend der Anzahl
der in den Spielhallen aufgestellten Geldspiel- und
Unterhaltungsspielgeräte auf die steuerfreien und die
steuerpflichtigen Umsätze aufgeteilt.
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Im Anschluss an eine
Außenprüfung ging das FA demgegenüber in dem
geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid vom 16.1.2006 davon aus,
dass eine Aufteilung der Vorsteuern nach der Anzahl der Geräte
oder dem Flächenbedarf der Geld- und
Unterhaltungsspielgeräte nicht sachgerecht sei. Da kein
anderer sachgerechterer Aufteilungsmaßstab ersichtlich sei,
müssten die nicht direkt zurechenbaren Vorsteuern im
Verhältnis der steuerfreien zu den steuerpflichtigen
Umsätzen aufgeteilt werden, so dass die Klägerin zu 1,51
% zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Der gegen die
Umsatzsteuerjahresbescheide eingelegte Einspruch hatte keinen
Erfolg.
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Auch die Klage zum Finanzgericht (FG) blieb
hinsichtlich der Anwendung des Flächenschlüssels
erfolglos. Nach dem in EFG 2010, 2131 = SIS 10 37 01
veröffentlichten Urteil des FG führt der
Flächenschlüssel nicht zu sachgerechten Ergebnissen. Es
sei nicht erkennbar, dass die Höhe der Aufwendungen für
die Anmietung und den Unterhalt der betrieblichen
Räumlichkeiten überwiegend von dem als
Aufteilungsmaßstab gewählten Verhältnis der
für die Geldspiel- bzw. die Unterhaltungsspielgeräte
jeweils vorgehaltenen Standflächen abhänge. Das gelte
insbesondere für Aufwendungen, die durch die Anmietung und den
Unterhalt von nicht unmittelbar dem Spielbetrieb dienenden
Flächen entstanden seien, für die der Verwaltung des
Unternehmens dienenden Räumlichkeiten (Büros und
Aktenräume) und die verhältnismäßig
großen und im Unterhalt aufwendigen sanitären Anlagen
und Gastronomiebereiche. Die Höhe der durch die Anmietung und
den Unterhalt dieser Räumlichkeiten entstehenden Aufwendungen
hänge nicht von dem Verhältnis der für die
Geldspiel- und die Unterhaltungsspielgeräte jeweils
benötigten Standflächen ab. Von Bedeutung sei vielmehr,
wie viele Personen in welcher Frequenz diese Bereiche aufgesucht
hätten. Auch ein Zusammenhang zwischen dem Verhältnis der
von den Geldspiel- und Unterhaltungsspielgeräten jeweils
beanspruchten Flächen und der Anzahl der Nutzer des
Gastronomiebereichs oder der sanitären Anlagen bestehe, sei
nicht ersichtlich. Selbst für die unmittelbar dem Spielbetrieb
dienenden Flächen führe eine Zurechnung der entstehenden
Aufwendungen nach dem Flächenschlüssel nicht zu
sachgerechten Ergebnissen. So sei es wenig plausibel, wenn etwa der
zur Benutzung einer Dartscheibe erforderliche Raum rechnerisch fast
ausschließlich anderen Geräten zugerechnet werde, da die
Dartscheibe praktisch keine Standfläche benötige.
Ähnlich sei es bei vielen Geldspielgeräten, die an der
Wand hingen, und daher ebenfalls mit nur geringen Standflächen
auskämen. Auch eine Vorsteueraufteilung der Energiekosten nach
Geräteanzahl sei nicht sachgerecht. Die Klage hatte aber
insoweit Erfolg, als das FG davon ausging, dass die sich aus dem
Flächenschlüssel ergebende Vorsteuerquote auf einen
vollen Prozentsatz aufzurunden sei.
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Ihre Revision stützt die Klägerin
auf die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht den
notwendigen Zusammenhang zwischen den bezogenen Eingangsleistungen
und dem Flächenschlüssel als Aufteilungskriterium
verneint. Der Flächenschlüssel entspreche der
betriebswirtschaftlichen Kostenträgerrechnung, da die
Mietaufwendungen unabhängig vom erzielbaren Umsatz immer in
fester Höhe anfielen. Da die Geldspiel- und
Unterhaltungsspielgeräte einschließlich der Nutzung
durch die Spieler unterschiedlich große Flächen
erforderten, sei nur der Flächenschlüssel sachgerecht.
Dabei sei sie aus Vereinfachungsgründen von der
Größe der einzelnen Geräte ausgegangen und habe die
allgemein genutzten Flächen nach dem sich hieraus ergebenden
Verhältnis aufgeteilt. Für die Energiekosten gelte nichts
anderes, da der Strom bereits durch das Einschalten der Geräte
und damit unabhängig von der Benutzung der Geräte und die
durch die Benutzung ausgeführten Umsätze verbraucht
worden sei. Sonstige Stromkosten seien wegen Geringfügigkeit
zu vernachlässigen. Darüber hinaus sei auch bei der
Anwendung des Flächenschlüssels die Aufrundung zu
berücksichtigen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des FG im Umfang der
Klageabweisung aufzuheben und Vorsteuerbeträge in Höhe
von insgesamt 9.699,65 DM (4.959,35 EUR) zu
berücksichtigen.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Ein wirtschaftlicher Bezug des
Flächenschlüssels zu den jeweiligen Umsatzgruppen sei
nicht dargelegt, wie sich bereits daraus ergebe, dass Dartscheiben
und an Wänden angebrachte Spielgeräte praktisch keinen
Flächenbedarf haben. Die betriebswirtschaftliche
Kostenträgerrechnung diene anderen Zwecken. Die für
andere als Spielgeräte angefallenen Energiekosten könnten
nicht wegen Geringfügigkeit vernachlässigt
werden.
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II. Die Revision der Klägerin ist
unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs.
2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Wie das FG zu Recht
entschieden hat, richtet sich der Vorsteuerabzug aus den von der
Klägerin bezogenen grundstücksbezogenen Leistungen, die
als Allgemeinkosten nicht in direktem und unmittelbarem
Zusammenhang zu einzelnen Ausgangsleistungen der Klägerin
stehen, nach dem Umsatz-, nicht aber nach dem
Flächenschlüssel.
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1. Nach nationalem Recht kann die
Klägerin die Steuerfreiheit der Geldspielautomatenumsätze
nicht beanspruchen. Denn nach dem Senatsurteil in BFHE 210, 164,
BStBl II 2005, 617 = SIS 05 33 28 kann sich ein Aufsteller von
Geldspielautomaten auf die Steuerfreiheit seiner Umsätze nur
auf Art. 13 Teil B Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG in dem Sinne
berufen, dass § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG, aus dem sich die
Steuerpflicht dieser Umsätze ergibt, keine Anwendung findet.
Daher stellt sich nach nationalem Recht die Frage einer
Vorsteueraufteilung zwischen steuerfreien und steuerpflichtigen
Umsätzen nicht.
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2. Beruft sich die Klägerin aufgrund
eines Anwendungsvorrangs für die Steuerfreiheit der
Umsätze mit Geldspielautomaten auf das Unionsrecht, ist nach
Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG
über den Vorsteuerabzug zu entscheiden. Diese Bestimmung hat
folgenden Wortlaut:
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„Soweit Gegenstände und
Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für
Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen
2 und 3 ein Recht auf Vorsteuerabzug besteht, als auch für
Umsätze, für die dieses Recht nicht besteht, ist der
Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer
zulässig, der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze
entfällt. Dieser Pro-rata-Satz wird nach Artikel 19 für
die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze
festgelegt.“
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Die Klägerin ist danach nur zu einer
umsatzbezogenen, nicht aber zu einer flächenbezogenen
Vorsteueraufteilung berechtigt.
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3. Eine Berechtigung zur Anwendung eines
Flächenschlüssels ergibt sich auch nicht auf der
Grundlage von Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG.
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a) Nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten
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„a) dem Steuerpflichtigen gestatten,
für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen besonderen
Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche
getrennte Aufzeichnungen geführt werden; b) den
Steuerpflichtigen verpflichten, für jeden Bereich seiner
Tätigkeit einen besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden und
für jeden dieser Bereiche getrennte Aufzeichnungen zu
führen; c) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn
verpflichten, den Abzug je nach der Zuordnung der Gesamtheit oder
eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen vorzunehmen;
d) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihm vorschreiben, den
Vorsteuerabzug nach der in Unterabsatz 1 vorgesehenen Regel bei
allen Gegenständen und Dienstleistungen vorzunehmen, die
für die dort genannten Umsätze verwendet wurden; e)
vorsehen, dass der Betrag der Mehrwertsteuer, der vom
Steuerpflichtigen nicht abgezogen werden kann, nicht
berücksichtigt wird, wenn er geringfügig
ist.“
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Ein Steuerpflichtiger kann aus diesen für
die Mitgliedstaaten bestehenden Ermächtigungen nur insoweit
Rechte ableiten, als ein Mitgliedstaat die nach dieser Bestimmung
bestehenden Regelungsbefugnisse ausübt.
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b) Von den nach Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3 der
Richtlinie 77/388/EWG bestehenden Ermächtigungen wurde im
nationalen Recht Buchst. c dieser Bestimmung ausgeübt und
dient als unionsrechtliche Grundlage für § 15 Abs. 4 UStG
(vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12.3.1998 V R 50/97, BFHE 185, 530, BStBl
II 1998, 525 = SIS 98 16 47, unter II.1.a; BFH-Beschluss vom
22.7.2010 V R 19/09, BFHE 231, 280, BStBl II 2010, 1090 = SIS 10 33 58, unter IV.2.b cc (1)).
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aa) Verwendet der Unternehmer eine von ihm in
Anspruch genommene Leistung nur zum Teil zur Ausführung von
Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist
gemäß § 15 Abs. 4 UStG der Teil der jeweiligen
Vorsteuerbeträge nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom
Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich
zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren
Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung
ermitteln.
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bb) Der Begriff der „wirtschaftlichen
Zurechnung“ i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG ist
entsprechend der Vorgaben des unionsrechtlichen
Mehrwertsteuersystems auszulegen (BFH-Urteile vom 17.8.2001 V R
1/01, BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833 = SIS 01 14 07, unter
II.1.a, und vom 18.11.2004 V R 16/03, BFHE 208, 461, BStBl II 2005,
503 = SIS 05 17 00, unter II.3.a). Dementsprechend ist bei
richtlinienkonformer Auslegung als „sachgerecht“
i.S. des § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG ein den Vorgaben des Art. 17
Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG entsprechendes
Aufteilungsverfahren anzuerkennen, das - objektiv nachprüfbar
- nach einheitlicher Methode die beiden
„Nutzungsteile“ eines gemischt verwendeten
Gegenstandes oder einer sonstigen Leistung den damit
ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen
zurechnet (vgl. BFH-Urteile in BFHE 196, 345, BStBl II 2002, 833 =
SIS 01 14 07, unter II.1.b, und in BFHE 208, 461, BStBl II 2005,
503 = SIS 05 17 00, unter II.3.a).
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Im Hinblick hierauf ist es im Ergebnis
unbeachtlich, dass die Vorsteueraufteilung nach Art. 17 Abs. 5 der
Richtlinie 77/388/ EWG dazu dient, den abziehbaren Teil der
Vorsteuerbeträge zu bestimmen, während es sich bei §
15 Abs. 4 UStG um eine Regelung zur Feststellung nicht abziehbarer
Vorsteuerbeträge handelt.
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c) Unabhängig davon, ob § 15 Abs. 4
UStG insoweit mit dem Unionsrecht in Einklang steht, als eine
Vorsteueraufteilung durch sachgerechte Schätzung einer
wirtschaftlichen Zurechnung nach einem Flächenschlüssel
erfolgen kann, ist im Streitfall die Anwendung des
Flächenschlüssels jedenfalls nicht sachgerecht.
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aa) Die Anwendung eines
Flächenschlüssels aufgrund sachgerechter Schätzung
der wirtschaftlichen Zurechnung i.S. von § 15 Abs. 4 UStG
setzt voraus, dass die Flächen, die für die zum
Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze verwendet werden und die
Flächen, die für nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden
Umsätze verwendet werden, objektiv nachprüfbar ermittelt
werden können (s. oben II.3.b bb). Die Anwendung eines
Flächenschlüssels zur Vorsteueraufteilung kommt dabei
insbesondere dann in Betracht, wenn sie unter Berücksichtigung
- feststehender und nicht ohne weiteres änderbarer - baulicher
Gesichtspunkte erfolgt. Bei der steuerfreien und steuerpflichtigen
Vermietung baulich jeweils eigenständiger Flächen eines
Gebäudes, wie z.B. der steuerfreien Vermietung von Wohnungen
und der steuerpflichtigen Vermietung von Ladeneinheiten eines
Gebäudes, kann daher der zum Vorsteuerabzug berechtigende
Leistungsanteil nach den unterschiedlich vermieteten Flächen
ermittelt werden. Dieser Verteilungsmaßstab kann dann ggf.
auch für die Vorsteueraufteilung der für
Gemeinflächen, wie z.B. Eingangsbereiche, angefallenen Kosten
zugrunde gelegt werden.
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bb) Im Streitfall ist die von der
Klägerin begehrte Vorsteueraufteilung nach
Gerätestandflächen - entsprechend dem Urteil des FG und
entgegen dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 4.5.2010 16 K
329/07 (EFG 2010, 1939 = SIS 10 25 43) - nicht hinreichend objektiv
nachprüfbar und daher nicht sachgerecht.
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Gegen die von der Klägerin gewählte
Aufteilungsmethode spricht bereits, dass die Flächenaufteilung
innerhalb der „Spielhallen“ nicht nach -
aufgrund von z.B. Bauanträgen, Baugenehmigungen oder
Bauanzeigen - feststehenden baulichen Gesichtspunkten erfolgt,
sondern nach den leicht veränderbaren
„Standflächen“ einzelner Spielgeräte.
Die bloßen Standflächen der einzelnen Spielgeräte
sind darüber hinaus auch deshalb kein geeigneter
Aufteilungsmaßstab, da sie nicht den Raumbedarf für die
Benutzung der einzelnen Geräte berücksichtigen, der bei
der Verwendung unterschiedlicher Automatenspielgeräte sowie
von Dartscheiben und Billardtischen stark voneinander abweichen
kann. Schließlich ist es nicht sachgerecht, den Raumbedarf
der an Wänden angebrachten Spielgeräte nach
„Standflächen“ zu ermitteln.
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Eine Berechtigung zur Anwendung eines
Flächenschlüssels ergibt sich auch nicht aus § 3 der
Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit
Gewinnmöglichkeit (SpielV), wonach in Spielhallen oder
ähnlichen Unternehmen im Streitjahr je 15 qm Grundfläche
höchstens ein Geld- oder Warenspielgerät aufgestellt
werden dürfte (insoweit zutreffend Urteil des
Niedersächsischen FG in EFG 2010, 1939 = SIS 10 25 43). Denn
zum einen sind dem Vorsteuerabzug und der Vorsteueraufteilung die
tatsächlichen Verwendungsabsichten und -verhältnisse
zugrunde zu legen, die nicht zwingend mit den in rechtlicher
Hinsicht einzuhaltenden Vorgaben übereinstimmen müssen.
Zum anderen enthält die SpielV keine Regelungen zum
Flächenbedarf der in den Spielhallen der Klägerin
darüber hinaus vorhandenen Unterhaltungsspielgeräte ohne
Gewinnmöglichkeit, wie Dartscheiben oder Billardtischen, die
bei einer flächenbezogenen Vorsteueraufteilung mit zu
berücksichtigen sind.
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cc) Im Hinblick auf die Bindung an die
Anträge war weder zu entscheiden, ob das FG bei der Anwendung
des Umsatzschlüssels für das Streitjahr zu Recht von
einer Aufrundung der Vorsteuerquote auf einen vollen Prozentsatz
ausgegangen ist (vgl. hierzu allgemein Urteil des EuGH vom
18.12.2008 C-488/07, Royal Bank of Scotland, Slg. 2008, I-10409 =
SIS 09 05 27; Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 24.9.2009 2 K
1061/06, EFG 2010, 89 = SIS 09 38 24) noch, ob der Klägerin
eine weiter gehende Aufrundung - ausgehend von einem
Flächenschlüssel - zusteht.
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Weiter war im Hinblick an die Bindung an die
Anträge auch nicht entscheidungserheblich, ob nach § 9
Abs. 2 UStG i.V.m. § 27 Abs. 2 UStG der Verzicht auf die
Steuerfreiheit der von der Klägerin bezogenen
Vermietungsleistung trotz der Verwendung von Mietflächen
für steuerfreie Umsätze wirksam war.
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