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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte
(Kläger), ein Zweckverband in der Rechtsform einer
Körperschaft des öffentlichen Rechts, betreibt eine
Wasserversorgungsanlage zur Förderung und Abgabe von Trink-
und Gebrauchswasser. Das geförderte Wasser wird an die
angeschlossenen kommunalen Verbandsmitglieder unmittelbar in dem
Maschinen-/Pumpenhaus entgeltlich abgegeben. Weder beliefert der
Kläger Endverbraucher noch verfügt er über ein
eigenes Rohrleitungsnetz.
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Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) teilte dem Kläger unter Hinweis auf das
Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.11.1989 I R 79-80/86 (BFHE
159, 331, BStBl II 1990, 452 = SIS 90 08 17) mit, die Pflicht zur
Abgabe von Umsatzsteuererklärungen sowie das Recht auf
Geltendmachung von Vorsteuerbeträgen entfalle ab Januar 1991.
Ein reiner Wasserbeschaffungsverband unterhalte nach dieser
Rechtsprechung des BFH keinen Betrieb gewerblicher Art.
Umsatzsteuererklärungen wurden fortan nicht mehr
abgegeben.
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Nach einer Prüfung durch den
zuständigen Kommunalen Prüfungsverband reichte der
Kläger eine Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1996
ein, in der er Lieferungen und sonstige Leistungen mit einem
Steuersatz von 7 % erklärte und unter Berücksichtigung
von Vorsteuerbeträgen einen Überschuss zu seinen Gunsten
berechnete. Er war - und ist - der Ansicht, er habe mit seinen
Wasserlieferungen gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 i.V.m.
Anhang D Nr. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
als Steuerpflichtiger (Unternehmer) gehandelt. Das FA stimmte der
Erklärung nicht zu und setzte mit unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung stehendem Umsatzsteuerbescheid für 1996 die
Umsatzsteuer auf Null DM fest. Es teilte hierzu mit, der
Kläger erfülle eine hoheitliche Aufgabe. Seine
Unternehmereigenschaft sei daher nicht gegeben. Das
Einspruchsverfahren blieb ohne Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen
erhobenen Klage statt und setzte unter Änderung des
angefochtenen Umsatzsteuerbescheids in Gestalt der
Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer für das Streitjahr so
fest, wie sie mit dem berechneten Vorsteuerüberhang angemeldet
worden war. Es führte zur Begründung aus, der Kläger
werde mit den Lieferungen des selbst beschafften Wassers an seine
Verbandsmitglieder unternehmerisch tätig. Zu den Betrieben
gewerblicher Art, im Rahmen derer juristische Personen des
öffentlichen Rechts nach § 2 Abs. 3 Satz 1 des
Umsatzsteuergesetzes (UStG) unternehmerisch tätig würden,
gehörten nach § 4 Abs. 3 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ausdrücklich die
Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung u.a. mit Wasser
dienten. Diese Vorschrift gehe § 4 Abs. 5 KStG vor, wonach zu
den Betrieben gewerblicher Art nicht Betriebe gehörten, die
überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt
dienten (Hoheitsbetriebe).
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Das Urteil ist in DStR Entscheidungsdienst
2007, 1518 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision rügt das FA die
Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht entschieden,
dass der Kläger unternehmerisch tätig sei und
Vorsteuerbeträge zum Abzug bringen könne. Seine
Tätigkeit sei hoheitlich. Nach der Rechtsprechung des BFH in
BFHE 159, 331, BStBl II 1990, 452 = SIS 90 08 17 werde ein
Wasserbeschaffungsverband in der Rechtsform einer Körperschaft
des öffentlichen Rechts ohne Rechtsbeziehungen zu den
Endverbrauchern nur ausnahmsweise dann als Betrieb gewerblicher Art
tätig, wenn er das von ihm beschaffte Wasser - anders als im
Streitfall - durch ein eigenes und von ihm unterhaltenes
Rohrleitungsnetz leite. Nachdem das Umsatzsteuerrecht über
§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG hinsichtlich der Unternehmereigenschaft
einer juristischen Person des öffentlichen Rechts auf den
Begriff des Betriebs gewerblicher Art im Sinne des
Körperschaftsteuerrechts abstelle, könne die Auslegung
des Begriffs „Versorgung der Bevölkerung mit
Wasser“ umsatzsteuerrechtlich nicht anders ausfallen als bei
der Körperschaftsteuer. Auch nach unionsrechtlichen
Bestimmungen sei der Kläger kein Steuerpflichtiger. Die
Mitgliedstaaten könnten nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4, Art.
28 Abs. 3 Buchst. b i.V.m. Anhang F Nr. 12 der Richtlinie
77/388/EWG die Lieferung von Wasser durch Einrichtungen des
öffentlichen Rechts weiterhin von der Steuer befreien. Der
nationale Gesetzgeber habe durch § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG,
§ 4 Abs. 3 KStG von dieser Ermächtigung Gebrauch gemacht,
indem er lediglich diejenigen Betriebe als Betrieb gewerblicher Art
behandele, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser
dienten. Der Kläger gelte daher nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1
der Richtlinie 77/388/EWG nicht als Steuerpflichtiger.
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Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG stehe dem nicht entgegen. Nach dem BFH-Urteil vom
15.4.2010 V R 10/09 (BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574 = SIS 10 18 69) bestünden Wettbewerbsverzerrungen nicht, wenn private
Anbieter keine vergleichbaren Leistungen erbrächten. Bei der
Wasserbeschaffung existiere faktisch kein Markt. In der nationalen
Gesetzgebung fänden sich mit Art. 57 Abs. 2 der
Gemeindeordnung für den Freistaat Bayern (GemO) und § 50
Abs. 1 des Wasserhaushaltsgesetzes (WHG) Bestimmungen, nach denen
die Wasserbeschaffung originäre hoheitliche Aufgabe
sei.
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Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben
und die Klage abzuweisen.
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Der Kläger beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Er tritt dem Vorbringen des FA entgegen und
macht u.a. geltend, es würde den Grundsatz der steuerlichen
Neutralität verletzen und zu Wettbewerbsverzerrungen
führen, wenn zwischen der Wasserlieferung eines
Wasserbeschaffungsverbandes und der eines Versorgungsbetriebes zu
unterscheiden wäre.
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II. Die Revision des FA ist unbegründet.
Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass der
Kläger Unternehmer ist, und zutreffend den Abzug der
Vorsteuerbeträge anerkannt.
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Sowohl die Besteuerung von Umsätzen aus
Lieferungen und sonstigen Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1
UStG) als auch der Abzug von Vorsteuerbeträgen (§ 15 Abs.
1 Nr. 1 Satz 1 UStG) setzt neben weiteren und vorliegend unstreitig
erfüllten Bedingungen ein Tätigwerden als Unternehmer
voraus.
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a) Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1
UStG ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit
selbstständig ausübt.
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Juristische Personen des öffentlichen
Rechts wie der Kläger sind nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG
nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr.
6, § 4 KStG) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen
Betriebe gewerblich oder beruflich tätig, soweit wie hier
keiner der in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG geregelten
Sonderfälle vorliegt.
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Zu den Betrieben gewerblicher Art gehören
nach § 4 Abs. 3 KStG auch Betriebe, die der Versorgung der
Bevölkerung mit Wasser dienen. Hoheitsbetriebe, also Betriebe,
die überwiegend der Ausübung der öffentlichen Gewalt
dienen, gehören nicht zu den Betrieben gewerblicher Art
(§ 4 Abs. 5 Satz 1 KStG).
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b) Die nationalgesetzliche Regelung des §
2 Abs. 3 Satz 1 UStG ist unter Berücksichtigung von Art. 4
Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG richtlinienkonform auszulegen
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 229,
416, BFH/NV 2010, 1574 = SIS 10 18 69, unter II.1., m.w.N.; vom
20.8.2009 V R 70/05, BFHE 226, 458, BFH/NV 2009, 2077 = SIS 09 33 72, unter II.2.b bb, m.w.N.; vom 17.3.2010 XI R 17/08, BFHE 230,
466, BFH/NV 2010, 2359 = SIS 10 33 09). Daraus folgt unter
Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG, dass eine juristische Person des öffentlichen
Rechts mit ihren im Umfang nicht unbedeutenden Wasserlieferungen in
jedem Fall als Unternehmer tätig wird. Es kann daher
dahinstehen, ob der Kläger i.S. des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1
der Richtlinie 77/388/EWG nicht als Steuerpflichtiger gilt, weil er
Leistungen erbringen könnte, die ihm im Rahmen der
öffentlichen Gewalt obliegen.
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aa) Staaten, Länder, Gemeinden und
sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts gelten nach
Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG als
Steuerpflichtige in Bezug auf die in Anhang D der Richtlinie
77/388/EWG aufgeführten Tätigkeiten, sofern ihr Umfang -
wie im Streitfall die Wasserlieferungen des Klägers - nicht
unbedeutend ist. In Anhang D Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG sind
u.a. Lieferungen von Wasser genannt.
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Diese unionsrechtliche Bestimmung soll
sicherstellen, dass bestimmte Arten von wirtschaftlichen
Tätigkeiten, deren Bedeutung sich aus ihrem Gegenstand ergibt,
nicht deshalb von der Mehrwertsteuer befreit werden, weil sie von
Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen der
öffentlichen Gewalt ausgeübt werden (vgl. Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Union - EuGH - vom 3.4.2008 Rs.
C-442/05 - Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und
Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien -, Slg. 2008, I-1817, BFH/NV
Beilage 2008, 212 = SIS 08 20 62, m.w.N.).
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Der BFH führte in der
Nachfolgeentscheidung hierzu aus, dass nach nationalem Recht
(§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.V.m. § 4 KStG) und
unionsrechtlich (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 i.V.m. Anhang D Nr. 2
der Richtlinie 77/388/EWG) ein Zweckverband zur
Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung in der Rechtsform
einer Körperschaft des öffentlichen Rechts mit dem Legen
von Hausanschlüssen als Unternehmer tätig werde (vgl.
BFH-Urteil vom 8.10.2008 V R 61/03, BFHE 222, 176, BStBl II 2009,
321 = SIS 08 41 75, unter II.2.).
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bb) Kommt es somit nicht darauf an, ob die
Wasserlieferungen im Rahmen der öffentlichen Gewalt
ausgeführt werden, und unterscheidet Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3
i.V.m. Anhang D Nr. 2 der Richtlinie 77/388/EWG nicht danach, ob
das Wasser selbst beschafft und diese Lieferungen gegenüber
Endabnehmern oder mit Hilfe eines eigenen Rohrleitungsnetzes
erbracht werden, ist die Auslegung von § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG
i.V.m. § 4 Abs. 3 und 5 KStG durch das FG für Zwecke der
Umsatzsteuer revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
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c) Die Einwendungen des FA führen zu
keinem anderen Ergebnis.
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aa) Die Mitgliedstaaten können nach Art.
4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG die
Tätigkeiten, die nach Art. 28 der Richtlinie 77/388/EWG von
der Steuer befreit sind, weiterhin als Tätigkeiten behandeln,
die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt unterliegen.
Hierunter fällt auch die Lieferung von Wasser durch
Einrichtungen des öffentlichen Rechts (Art. 28 Abs. 3 Buchst.
b i.V.m. Anhang F Nr. 12 der Richtlinie 77/388/EWG).
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Der Senat vermag dem FA nicht darin zu folgen,
der nationale Gesetzgeber habe durch § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG
i.V.m. § 4 Abs. 3 KStG von der vorgenannten Ermächtigung
Gebrauch gemacht. Denn diese nationalgesetzlichen Vorschriften
bestimmen, unter welchen Voraussetzungen eine juristische Person
des öffentlichen Rechts als Unternehmer (Steuerpflichtiger) zu
behandeln ist. Regelungen hinsichtlich bisher steuerbefreiter
Tätigkeiten treffen sie jedoch nicht. Es ist ferner entgegen
der Ansicht des FA nicht ersichtlich, dass die Bundesrepublik
Deutschland die bestehende Ermächtigung, steuerfreie
Tätigkeiten als im Rahmen der öffentlichen Gewalt
obliegend zu behandeln, ausgeübt hätte (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 229, 416, BFH/NV 2010, 1574 = SIS 10 18 69, unter II.5.d).
Im Übrigen würde Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie
77/388/EWG durch eine i.S. des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der
Richtlinie 77/388/EWG ausgeübte Ermächtigung nicht
berührt.
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bb) Es kann dahinstehen, ob entsprechend dem
Vorbringen des FA bei der Wasserbeschaffung faktisch kein Markt
besteht, sodass nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie
77/388/EWG der Kläger mangels Wettbewerbsverzerrungen nicht
als Steuerpflichtiger zu behandeln wäre. Selbst wenn die
Rechtsfolge des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG
nicht ausgelöst werden sollte, schlösse dies die
Anwendung des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG
nicht aus.
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cc) Dem Ergebnis stünde auch nicht
entgegen, wenn die Tätigkeit des Klägers, wie das FA
unter Hinweis auf Bestimmungen der GemO und des WHG vorbringt, eine
originär hoheitliche Aufgabe sein sollte. Denn Art. 4 Abs. 5
Unterabs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt in Bezug auf die
Lieferungen von Wasser in nicht unbedeutendem Umfang, dass die
Einrichtung des öffentlichen Rechts in jedem Fall als
Steuerpflichtiger gilt (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 2008, I-1817,
BFH/NV Beilage 2008, 212, Rz 36).
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