Durchschnittssatzbesteuerung auch nach Betriebsverpachtung für die Lieferung der letzten Ernte: Die Lieferung selbst (vor Verpachtung) erzeugter landwirtschaftlicher Erzeugnisse durch einen Landwirt unterliegt auch dann (noch) der Besteuerung nach Durchschnittssätzen, wenn sie nach Verpachtung seiner landwirtschaftlichen Nutzflächen erfolgt. (Einschränkung des BFH-Urteils vom 21.4.1993, XI R 50/90, BFHE 171 S. 129, BStBl 1993 II S. 696 = SIS 93 19 27). (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 15.3.2010, IV D 2 - S 7410/07/10015, BStBl 2010 I S. 255 = SIS 10 04 97) - Urt.; BFH 19.11.2009, V R 16/08; SIS 09 39 24
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte
(Klägerin), eine Erbengemeinschaft, ist Rechtsnachfolgerin des
im Jahr 2004 verstorbenen Landwirts Herrn K. Herr K betrieb einen
landwirtschaftlichen Betrieb und versteuerte seine Umsätze
pauschal nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes 1993
(UStG).
Mit Verträgen vom 1.5.1996 verpachtete
Herr K mit Wirkung zum 1.10.1996 die landwirtschaftlichen
Nutzflächen seines Betriebs. Die Wirtschaftsgebäude,
Vorräte, Maschinen und stehende Ernte behielt er
zurück.
Im Zeitraum vom 1.10.1996 bis zum
31.12.1996 lieferte Herr K Zuckerrüben im Wert von 27.668,07
DM brutto an eine Zuckerfabrik; außerdem erhielt er in diesem
Zusammenhang eine Anfuhrentschädigung in Höhe von
1.964,69 DM.
Herr K gab für das Jahr 1996
(Streitjahr) keine Umsatzsteuererklärung ab, weil er der
Auffassung war, auch die nach dem 1.10.1996 ausgeführten
Lieferungen der Zuckerrüben unterlägen der
Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG.
Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt - FA - ) setzte dagegen im Umsatzsteuerbescheid für
1996 vom 1.6.2001 Umsatzsteuer in Höhe von 2.570 DM gegen
Herrn K fest. Das FA führte zur Begründung aus, es gehe
davon aus, dass Herr K hinsichtlich der in der Zeit vom 1.10.1996
bis 31.12.1996 ausgeführten Zuckerrübenlieferungen und
der Anfuhrvergütung Umsatzsteuer in Höhe von 9,5 %
gesondert ausgewiesen habe, obwohl er nach der Verpachtung
(1.10.1996) als Kleinunternehmer i.S. von § 19 Abs. 1 UStG
hierzu nicht berechtigt gewesen sei. Die Pauschalbesteuerung nach
§ 24 UStG habe mit der Verpachtung der landwirtschaftlichen
Nutzflächen zum 1.10.1996 geendet. Herr K schulde die von ihm
gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 3
UStG.
Den hiergegen eingelegten Einspruch wies
das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25.7.2003 mit der
Begründung zurück, nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) setze die Anwendung des § 24 UStG
voraus, dass der Steuerpflichtige einen aktiv bewirtschafteten
land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalte. Diese
Voraussetzung sei bei Herrn K mit der Verpachtung der
landwirtschaftlichen Flächen ab dem 1.10.1996 nicht mehr
gegeben.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Es führte zur Begründung aus, bei richtlinienkonformer
Auslegung des § 24 UStG unterliege der Verkauf der letzten
Ernte eines landwirtschaftlichen Unternehmers auch dann der
Durchschnittssatzbesteuerung, wenn der Betrieb im Zeitpunkt des
Verkaufs nicht mehr aktiv bewirtschaftet werde.
Das Urteil ist in EFG 2008, 1420 = SIS 08 30 43 veröffentlicht.
Mit der vom FG zugelassenen Revision
rügt das FA Verletzung von § 24 UStG und führt zur
Begründung im Wesentlichen aus:
Die Auffassung des FG widerspreche der
bisherigen Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 21.2.1980 V R
113/73, BFHE 131, 104, BStBl II 1980, 613 = SIS 80 03 18, und vom
21.4.1993 XI R 50/90, BFHE 171, 129, BStBl II 1993, 696 = SIS 93 19 27) sowie zweier FG (FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 31.3.2003 4
K 282/01, EFG 2003, 1055 = SIS 03 35 15; FG Rheinland-Pfalz, Urteil
vom 8.4.2004 6 K 1254/02, EFG 2004, 1410 = SIS 04 24 70), wonach
die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung einen bestehenden
landwirtschaftlichen Betrieb voraussetze.
Diese Rechtsprechung sei trotz der
europarechtlichen Ausführungen des FG in der Vorentscheidung
weiterhin zutreffend. Der Gerichtshof der Europäischen
Gemeinschaften (EuGH) habe in den Urteilen vom 15.7.2004 Rs.
C-321/02, Harbs (Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371 = SIS 04 28 53) und vom 26.5.2005 Rs. C-43/04, Stadt Sundern (Slg. 2005,
I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320 = SIS 05 30 11) betont, dass Art.
25 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über
die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) eng auszulegen
sei. Weiterhin habe der EuGH klargestellt, dass nicht allein
die formale Eigenschaft als landwirtschaftlicher Erzeuger für
die Anwendung der Pauschalbesteuerung ausreiche, sondern dass
zusätzlich auf die Art der getätigten Umsätze
abzustellen sei (Hinweis auf EuGH-Urteil Harbs in Slg. 2004,
I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371 = SIS 04 28 53 Rdnr. 31). Die
Voraussetzung des Art. 25 Abs. 2 erster Gedankenstrich der
Richtlinie 77/388/EWG, wonach „landwirtschaftlicher
Erzeuger“ ein Steuerpflichtiger sei, „der seine
Tätigkeit im Rahmen eines nachstehend definierten Betriebs
ausübt“, werde vom EuGH ausdrücklich
bestätigt.
Aus den Entscheidungen des EuGH
ergäben sich hingegen keinerlei Hinweise darauf, dass die
Pauschalbesteuerung auch auf einen landwirtschaftlichen Erzeuger
anzuwenden sei, der seine landwirtschaftliche Tätigkeit nicht
mehr ausübe.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung
aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
II. Die Revision des FA ist unbegründet
und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
1. Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag
gesondert ausweist, obwohl er zum gesonderten Ausweis der Steuer
nicht berechtigt ist, schuldet nach § 14 Abs. 3 Satz 1 UStG in
der im Streitjahr 1996 geltenden Fassung den ausgewiesenen
Betrag.
Das FG hat zu Recht entschieden, dass diese
Vorschrift im Streitfall jedenfalls deshalb nicht eingreift, weil
die Umsätze des Herrn K aus den Lieferungen der
Zuckerrüben nach Verpachtung der landwirtschaftlichen
Nutzflächen seines Betriebs zum 1.10.1996 der Besteuerung nach
Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG
unterliegen. Deshalb scheidet eine Steuerfestsetzung nach § 14
Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG - wie vom FA in
dem angefochtenen Steuerbescheid vorgenommen - aus. Denn ein
Landwirt darf über Umsätze, die der Besteuerung nach
Durchschnittssätzen unterliegen, gemäß § 24
Abs. 1 Satz 4 UStG eine Rechnung mit Ausweis des maßgebenden
Durchschnittssatzes ausstellen.
2. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in
der im Streitjahr 1996 geltenden Fassung wird für
„die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen
Betriebs ausgeführten Umsätze“ vorbehaltlich
der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher
bezeichneten - hier einschlägigen - „übrigen
Umsätze“ auf 9 % bzw. 9,5 % ab April 1996 der
Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die Vorsteuerbeträge werden,
soweit sie den „übrigen Umsätzen“
zuzurechnen sind, auf 9 % bzw. 9,5 % der Bemessungsgrundlage
für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer
Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4
UStG). Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und Vorsteuer
aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese Umsätze
keine Umsatzsteuer zu entrichten hat. Gleichwohl darf der Landwirt
die Umsatzsteuer seinem Vertragspartner in Rechnung stellen (vgl.
BFH-Urteil vom 31.5.2007 V R 5/05, BFHE 217, 290, BFH/NV 2007, 2202
= SIS 07 34 57, unter II. 1.).
a) Herr K hat die Zuckerrüben noch im
Rahmen seines landwirtschaftlichen Unternehmens (§ 24 Abs. 1
Satz 1 UStG) geliefert (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, § 2
Abs. 1 UStG).
aa) Unternehmen und Unternehmereigenschaft
erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen
abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb
zusammenhängen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 129, BStBl II
1993, 696 = SIS 93 19 27, unter II. 1., m.w.N.; vgl. auch
EuGH-Urteil vom 3.3.2005 Rs. C-32/03, Fini H, Slg. 2005, I-1599,
BFH/NV Beilage 2005, 179 = SIS 05 17 73). Die Lieferung der
Zuckerrüben stand mit dem landwirtschaftlichen Betrieb des
Herrn K in einem engen sachlichen Zusammenhang; die damit
verbundenen Leistungen erbrachte Herr K daher noch im Rahmen seines
landwirtschaftlichen Betriebs.
bb) Als land- und forstwirtschaftlicher
Betrieb gilt nach § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG u.a. die
Landwirtschaft. Darunter versteht man die planmäßige
Nutzung des Bodens und die Verwertung der gewonnenen Erzeugnisse
(vgl. BFH-Urteil vom 12.10.2006 V R 36/04, BFHE 215, 356, BStBl II
2007, 485 = SIS 07 03 18, unter II. 4. a, m.w.N.).
Zwar betreibt ein Unternehmer, der seinen
landwirtschaftlichen Betrieb verpachtet und dessen unternehmerische
Betätigung im Bereich der Landwirtschaft sich in dieser
Verpachtung erschöpft, mit der Verpachtung keinen
landwirtschaftlichen Betrieb i.S. des § 24 UStG (vgl.
BFH-Urteile in BFHE 131, 104, BStBl II 1980, 613 = SIS 80 03 18;
vom 25.11.2004 V R 8/01, BFHE 208, 73, BStBl II 2005, 896 = SIS 05 13 47).
Da die „Landwirtschaft“
auch die Verwertung der durch Bodennutzung gewonnenen Erzeugnisse
umfasst, fallen unter „die im Rahmen eines
landwirtschaftlichen Betriebs“ ausgeführten
Umsätze (§ 24 Abs. 1 UStG) auch die nach Verpachtung der
landwirtschaftlichen Nutzflächen erfolgten Lieferungen der
selbst erzeugten Zuckerrüben durch Herrn K (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 215, 356, BStBl II 2007, 485 = SIS 07 03 18, unter II. 4.
a).
b) Dieser Beurteilung steht entgegen der
Auffassung des FA das BFH-Urteil in BFHE 131, 104, BStBl II 1980,
613 = SIS 80 03 18 nicht entgegen. Denn in dem dieser Entscheidung
zugrunde liegenden Streitfall hatte ein Landwirt seinen
landwirtschaftlichen Betrieb, zu dem auch Weinberge gehörten,
an seinen Sohn verpachtet und als Pacht u.a. einen Teil des aus der
Traubenernte gekelterten Weins erhalten. Diesen Wein hatte der
Landwirt veräußert. Es ging also um die
Veräußerung landwirtschaftlicher Erzeugnisse, die der
Landwirt als Naturalpacht von seinem Sohn (Pächter) erhalten
hatte, nicht aber um die Veräußerung von selbsterzeugten
landwirtschaftlichen Erzeugnissen wie hier.
c) Zwar hat der XI. Senat des BFH im Urteil in
BFHE 171, 129, BStBl II 1993, 696 = SIS 93 19 27 ausgeführt,
die Anwendung des § 24 UStG setze voraus, dass der
landwirtschaftliche Betrieb noch bewirtschaftet wird (vgl. Leitsatz
2 und unter II. 3. der Gründe). Der XI. Senat hat aber auf
Anfrage mit Beschluss vom 17.11.2009 (XI ER -S- 1/09) mitgeteilt,
dass er der Rechtsauffassung des erkennenden Senats für den
Fall der Veräußerung selbsterzeugter
landwirtschaftlicher Erzeugnisse zustimme.
Im Übrigen betraf dieses Urteil nicht die
Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher
Produkte, sondern die Gewährung einer - nach Einstellung der
Landwirtschaft beantragten - Vergütung für die Aufgabe
der Milcherzeugung.
3. Diese Auffassung steht im Einklang mit Art.
25 der Richtlinie 77/388/EWG, auf dem § 24 UStG nach der
Gesetzesbegründung „beruht“ (so BTDrucks
8/1779, S. 49).
a) Gemäß Art. 25 Abs. 1 der
Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf
landwirtschaftliche Erzeuger eine Pauschalregelung anwenden.
Landwirtschaftlicher Erzeuger i.S. des Art. 25 der Richtlinie
77/388/EWG ist ein Steuerpflichtiger, der seine Tätigkeit im
Rahmen eines Betriebs ausübt, der in dem einzelnen
Mitgliedstaat im Rahmen der in Anhang A genannten
Erzeugertätigkeiten als solcher gilt (Art. 25 Abs. 2 erster
und zweiter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG).
In Anhang A sind lediglich
„Tätigkeiten der landwirtschaftlichen
Erzeugung“ aufgelistet - wie „Ackerbau im
Allgemeinen“ (Anhang A I. 1.) -, nicht aber die
Vermarktung dieser Erzeugnisse. Dass auch diese Tätigkeit -
soweit es sich dabei um die Vermarktung der eigenen Erzeugnisse
handelt - notwendigerweise zu einem landwirtschaftlichen Betrieb
gehört, hielt der Richtliniengeber offenbar für nicht
besonders regelungsbedürftig (vgl. BFH-Urteile vom 6.12.2001 V
R 43/00, BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701 = SIS 02 06 45, unter
II. 3. a; vom 14.6.2007 V R 56/05, BFHE 217, 298, BStBl II 2008,
158 = SIS 07 34 86, unter II. 3. b aa).
b) Zwar darf die Sonderregelung in Art. 25 der
Richtlinie 77/388/EWG nur angewandt werden, soweit dies zur
Erreichung ihres Zieles erforderlich ist; außerdem ist die
Regelung als Abweichung oder Ausnahme von einer allgemeinen
Regelung eng auszulegen (vgl. EuGH-Urteil Harbs in Slg. 2004,
I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371 = SIS 04 28 53 Rdnr. 27). Dass die
Anwendung der Pauschalregelung in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG
auch auf die Veräußerung selbst erzeugter Produkte nach
Verpachtung des Betriebs anzuwenden ist, ergibt sich aber aus dem
Ziel und der Ausgestaltung dieser Regelung.
Die gemeinsame Pauschalregelung in Art. 25 der
Richtlinie 77/388/EWG soll die Belastung durch die Steuer auf die
von den Landwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen
dadurch ausgleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die
ihre Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen,
forstwirtschaftlichen oder Fischereibetriebs ausüben, ein
Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche
Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen
erbringen (vgl. EuGH-Urteile Harbs in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV
Beilage 2004, 371 = SIS 04 28 53 Rdnr. 29; Stadt Sundern in Slg.
2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320 = SIS 05 30 11 Rdnr.
28).
Dieser von Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG
bezweckte Ausgleich der von einem Landwirt bezogenen
Eingangsleistungen mit Umsatzsteuer wird nach der Systematik des
Pauschalierungsverfahrens (erst dann) gewährt, wenn er
landwirtschaftliche Erzeugnisse liefert oder landwirtschaftliche
Dienstleistungen erbringt. Deshalb müssen - wie das FG zu
Recht ausgeführt hat - die Durchschnittssätze auch noch
für die „letzte Ernte“ des Betriebs gelten,
unabhängig davon, ob sie noch während der aktiven
Bewirtschaftung der Flächen veräußert wird oder
erst später (ebenso Zaisch in Leingärtner, Besteuerung
der Landwirte, Kap. 57 Rz 37; Oelmaier, HFR 2007, 271; Klenk in
Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz 298; Tehler in
Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 24 Rz 47; Schuhmann in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz 110;
a.A. FG Schleswig-Holstein, Urteil in EFG 2003, 1055 = SIS 03 35 15; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 6.6.2007 IV A
5 - S 7410/07/0015, BStBl I 2007, 507 = SIS 07 19 35).