LuF, keine Durchschnittssatzbesteuerung zugekaufter Produkte: 1. Der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG unterliegt nur die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte. - 2. Dagegen ist die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte sowie die Veräußerung sog. Handelswaren nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern (teilweise Änderung der Rechtsprechung). - 3. Wegen der Notwendigkeit, § 24 UStG richtlinienkonform auszulegen, haben die im Ertragsteuerrecht entwickelten "Zukaufsgrenzen" keine Bedeutung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, wann ein Umsatz im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt wird. (zur Anwendung vgl. BMF-Schreiben vom 16.1.2008, IV A 5 - S 7410/07/0008, BStBl 2008 I S. 293 = SIS 08 08 18) - Urt.; BFH 14.6.2007, V R 56/05; SIS 07 34 86
I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Gärtnermeister. Er zieht in seinem Betrieb
im Freiland Baumschulkulturen heran und in Gewächshäusern
Blumen und Zierpflanzen. Diese selbsterzeugten Produkte vertrieb
der Kläger in den Jahren 1994 bis 1998 (Streitjahre) sowohl an
Groß- und Einzelhändler als auch in drei
Verkaufsgewächshäusern (im Folgenden: Laden) auf dem
eigenen Betriebsgrundstück an Endverbraucher.
Neben den selbsterzeugten Produkten
veräußerte der Kläger in dem Laden zugekaufte
landwirtschaftliche Produkte sowie sog. Handelswaren, nämlich
Blumentöpfe, Übertöpfe, Pflanzschalen, Blumenerde,
Keramikwaren (Töpfe, Schalen, Kübel), Vasen, Servietten,
Teelichter, Kerzen, Seidenblumen, Korbwaren, Dekorationsartikel
(Schleifenband, Draht, Bast, Tanne, Früchte, Holzstecker) und
Grußkarten.
Aufgrund der Feststellungen des
Finanzgerichts (FG) sowie einer in der mündlichen Verhandlung
vor dem FG getroffenen tatsächlichen Verständigung ist
von folgenden Beträgen auszugehen:
|
1994
|
1995
|
1996
|
1997
|
1998
|
Erlöse Baumschule
|
148.809 DM
|
218.428 DM
|
212.482 DM
|
183.659 DM
|
214.333 DM
|
Erlöse Zierpflanzen
|
185.088 DM
|
185.299 DM
|
152.362 DM
|
122.628 DM
|
138.905 DM
|
Erlöse Laden
|
417.214 DM
|
413.784 DM
|
420.272 DM
|
456.301 DM
|
476.867 DM
|
Gesamtumsatz
|
751.111 DM
|
817.511 DM
|
785.116 DM
|
762.588 DM
|
830.105 DM
|
Gesamteinkauf Erde
|
24.060 DM
|
26.197 DM
|
22.137 DM
|
23.176 DM
|
23.272 DM
|
davon für den
|
|
|
|
|
|
Weiterverkauf 15 %
|
3.609 DM
|
3.930 DM
|
3.321 DM
|
3.476 DM
|
3.491 DM
|
Zukauf für Laden Keramik
|
7.880 DM
|
8.209 DM
|
8.846 DM
|
11.494 DM
|
11.783 DM
|
Pflanzenzukauf
|
64.530 DM
|
60.347 DM
|
67.637 DM
|
62.801 DM
|
57.692 DM
|
sonstiger Einkauf
|
19.522 DM
|
18.239 DM
|
17.063 DM
|
17.021 DM
|
20.530 DM
|
Zukauf Center
|
8.837 DM
|
7.526 DM
|
4.649 DM
|
6.854 DM
|
9.552 DM
|
Umsatz aus Zukauf (Einkaufswert
zuzüglich
Aufschlag von 80 %)
|
187.934 DM
|
176.850 DM
|
182.729 DM
|
182.963 DM
|
185.486 DM
|
% Gesamtumsatz
|
24,30(richtig:
25,02)
|
21,63
|
23,27
|
23,99
|
22,34
|
% v. Ladenumsatz
|
43,75 (richtig:
45,04)
|
42,74
|
43,48
|
40,10
|
38,90
|
Der Kläger versteuerte in den
Streitjahren sämtliche Umsätze gemäß § 24
des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) nach
Durchschnittssätzen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) unterwarf dagegen in den Umsatzsteuerbescheiden
für 1994 bis 1998 vom 9.11.2001 die Umsätze, die auf den
Weiterverkauf hinzuerworbener Handelswaren entfielen, der
Regelbesteuerung. Nachdem der Kläger gegen diese Bescheide
Einsprüche eingelegt hatte, wies das FA den Kläger auf
die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hin und
unterwarf durch Änderungsbescheide vom 18.2.2003 nunmehr
sämtliche in dem Laden ausgeführten Umsätze der
Regelbesteuerung mit der Begründung, der Laden sei als
selbständiger Gewerbebetrieb zu beurteilen.
Das FG wies die nach Zurückweisung der
Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom 30.4.2003 erhobene
Klage des Klägers ab. Es führte zur Begründung im
Wesentlichen aus:
Da § 24 UStG als Ausnahmevorschrift
von dem Normalfall der Regelbesteuerung eng auszulegen sei und die
unterschiedlichen Besteuerungsformen von Verkaufsstellen von
Pflanzen mit und ohne angeschlossener Baumschule und
Zierpflanzenaufzucht zu Wettbewerbsverzerrungen führen
könnten, da den Kunden unterschiedlich hohe Umsatzsteuer
gesondert in Rechnung gestellt werden könne, erscheine die
Anwendung der Pauschalierungsregelung des § 24 UStG allenfalls
bei einem geringfügigen Zukauf fremder landwirtschaftlicher
Produkte vertretbar. Vorliegend liege kein Fall eines nur
geringfügigen Zukaufs fremder Produkte vor, da die
Umsätze mit der zugekauften Ware über 20 % des
Gesamtumsatzes des Klägers und im Durchschnitt der Streitjahre
über 40 % seines Ladenumsatzes ausgemacht hätten.
Der Kläger betreibe mit dem Laden ein
Handelsgeschäft, das umsatzsteuerrechtlich der
Regelbesteuerung unterliege, während er mit der Baumschule und
der Aufzucht der Zierpflanzen landwirtschaftliche Umsätze
ausführe, für die die Umsatzsteuerpauschalierung
möglich sei.
Liege eine teils gewerbliche und teils
land- und forstwirtschaftliche Betätigung vor, seien beide
Betriebe grundsätzlich getrennt zu beurteilen. Zumindest
ertragsteuerrechtlich könne eine planmäßig i.S. des
Hauptbetriebs gewollte Verbindung auch eine einheitliche
Beurteilung erfordern. Beim Vorhandensein wirtschaftlicher
Verbindungen zwischen beiden Betrieben sei eine getrennte
ertragsteuerrechtliche Beurteilung geboten, wenn die Verbindung
zwischen den beiden Betrieben nur zufällig, vorübergehend
und ohne Nachteile für das Gesamtunternehmen lösbar sei.
Gehe die wirtschaftliche Verbindung zwischen den beiden Betrieben
über dieses Maß hinaus und sei sie planmäßig im
Interesse des Hauptbetriebs gewollt, so dass die eine Art der
Betätigung der anderen zu dienen bestimmt sei und die
Betätigung insgesamt auch nach der Verkehrsauffassung als
Einheit erscheine, so liege ein einheitlicher Betrieb vor. Zwischen
dem Baumschulbetrieb sowie der Zierpflanzenaufzucht und dem
Ladengeschäft bestehe im vorliegenden Fall eine Verbindung, da
in dem Laden auch Pflanzen der Baumschule sowie der
Zierpflanzenaufzucht verkauft würden. Eine Trennung beider
Bereiche sei jedoch möglich, da es sowohl Blumengeschäfte
ohne Baumschule und Baumschulen ohne Ladengeschäft gebe. Eine
Trennung beider Bereiche ohne Nachteile für das
Gesamtunternehmen erscheine ebenfalls möglich. Da mit der
Baumschule land- und forstwirtschaftliche Umsätze erzielt
würden und mit dem Ladengeschäft Handel betrieben werde,
dessen Umsätze der Regelbesteuerung unterliegen, erscheine es
gerechtfertigt, die beiden Tätigkeiten zumindest
umsatzsteuerrechtlich zu trennen, da für sie unterschiedliche
Besteuerungsgrundsätze anwendbar seien. Dementsprechend ordne
§ 24 Abs. 3 UStG auch an, dass bei einem Unternehmer, der
neben den Umsätzen, für die die Umsatzsteuer pauschaliert
werden könne, noch andere Umsätze ausführe, der
land- und forstwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung
des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln sei.
Zumindest umsatzsteuerrechtlich lägen diese Voraussetzungen im
vorliegenden Fall vor, wie bereits zuvor näher ausgeführt
worden sei.
Das Urteil ist in EFG 2005, 1986 = SIS 05 43 82 veröffentlicht.
Mit der vom FG zugelassenen Revision
rügt der Kläger Verletzung von § 24 Abs. 1 bis 3
UStG und macht hierzu im Wesentlichen geltend:
1. Im Streitfall liege in Anwendung der in
R 135 Abs. 6 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2003
zusammengefassten, auf der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) beruhenden Kriterien entgegen der Auffassung des FG ein
einheitlicher Betrieb vor, weil er (der Kläger) im
Durchschnitt mehr als 40 % der Eigenproduktion an
landwirtschaftlichen Produkten über seinen Laden abgesetzt und
der Wert des Zukaufs fremder Erzeugnisse 30 % des Umsatzes in dem
Laden durchgängig deutlich unterschreite.
2. Der (einheitliche) Betrieb zähle
zur Landwirtschaft. Ein landwirtschaftlicher Betrieb liege auch
dann vor, wenn der Landwirt auf seinem Hof landwirtschaftliche
Erzeugnisse veräußere, die er nicht im eigenen Betrieb
erzeugt, sondern zugekauft habe, wenn der Zukauf dieser fremden
landwirtschaftlichen Erzeugnisse eine bestimmte Zukaufsgrenze nicht
übersteige. Dies gelte auch im Umsatzsteuerrecht (Hinweis auf
BFH-Urteil vom 6.12.2001 V R 43/00, BFHE 197, 330, BStBl II 2002,
701 = SIS 02 06 45). Die Finanzverwaltung vertrete die Auffassung,
bei einem Hofladen könnten Umsätze aus der
Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte in
die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden, wenn der
Bruttoeinkaufswert dieser Produkte 20 % des Gesamtumsatzes des
land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht übersteige
(Hinweis auf Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF -
vom 6.10.2004 IV A 5 - S 7410 - 8/04; Oberfinanzdirektion - OFD -
Karlsruhe, Verfügung vom 29.4.2005 -S 74110,
Umsatzsteuerkartei - UStKart - § 24 Abs. 1 UStG Karte 3).
Diese Grenze von 20 % gemessen am Einkaufswert werde in allen
Jahren (mit 13,9 %; 12,02 %; 12,93 %; 13,33 %; 12,41 %) deutlich
unterschritten.
Auch wenn man auf das Verhältnis von
Umsatz aus Zukauf zum Gesamtumsatz abstelle, sei die nach der
Rechtsprechung geltende Zukaufsgrenze von 30 % (mit 25,02 %; 21,63
%; 23,27 %; 23,99 %; 22,34 %) unterschritten.
Dass der (einheitliche) Betrieb zur
Landwirtschaft zähle, ergebe sich auch aus Art. 25 der
Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Ein Gartenbaubetrieb sowie eine
Baumschule, wie er, der Kläger sie betreibe, zählten nach
I. Nr. 2 und 3 des Anhangs A der Richtlinie 77/388/EWG
ausdrücklich zur Landwirtschaft. Indem die Richtlinie
77/388/EWG in Art. 25 Abs. 2 2. Gedankenstrich definiere, dass
„landwirtschaftlicher, forstwirtschaftlicher oder
Fischereibetrieb“ die Betriebe seien, die in dem einzelnen
Mitgliedstaat im Rahmen der in Anhang A genannten
Erzeugertätigkeiten als solche gelten, überlasse sie die
Abgrenzung im Einzelnen dem jeweiligen nationalen Recht des
Mitgliedstaates (Hinweis auf Urteil des Gerichtshofes der
Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 15.7.2004 C-321/02 -
Harbs -, Slg. 2004, I-07101, HFR 2004, 935, BFH/NV Beilage 2004,
371, UR 2004 = SIS 04 28 53, 543 Rz 30). Ob ein
landwirtschaftlicher Betrieb vorliege, habe der BFH auch in
umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht in der Vergangenheit stets nach
den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen entschieden, weil die
Tatbestandsvoraussetzungen des § 24 Abs. 2 UStG denen des
§ 13 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG weitestgehend entsprächen
(Hinweis u.a. auf BFH-Urteil vom 12.1.1989 V R 129/84, BFHE 156,
281, BStBl II 1989, 432 = SIS 89 09 31). Soweit der BFH im Urteil
in BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701 = SIS 02 06 45 es offen
gelassen habe, ob die ertragsteuerrechtlichen Grundsätze
für die Abgrenzung von Landwirtschaft und Gewerbe auch
künftig noch für das Umsatzsteuerrecht übernommen
werden könnten, sei diese Frage zu bejahen, denn da die
Richtlinie 77/388/EWG die Regelung dieser Frage ausdrücklich
den Mitgliedstaaten überlasse, fehle es an einer
übergeordneten Regelung des europäischen Rechts, die es
rechtfertigen würde, den Grundsatz der Einheitlichkeit der
Rechtsordnung des deutschen Steuerrechts in dieser Frage zu
durchbrechen. Im Übrigen habe der Umsatz mit zugekauften
Produkten in dem vom BFH in BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701 = SIS 02 06 45 entschiedenen Fall zwischen 11,05 % und 12,17 %
betragen.
Im Streitfall ergäben sich aus einem
entsprechenden Umsatzvergleich folgende Prozentsätze:
Anteile am Umsatz mit Pflanzen im Fall des
Klägers
|
1994
|
1995
|
1996
|
1997
|
1998
|
|
DM
|
DM
|
DM
|
DM
|
DM
|
Pflanzenzukauf zu
|
|
|
|
|
|
Einkaufswerten
|
64
530
|
60
347
|
67
637
|
62
801
|
57
692
|
Umsatz aus Pflanzenzukauf
|
|
|
|
|
|
(Einkaufswertzuzüglich
|
|
|
|
|
|
Aufschlagvon 80 %)
|
116
154
|
108
625
|
121
747
|
113
042
|
103
846
|
Umsatz mit landwirt-
|
|
|
|
|
|
schaftlicher Eigenproduktion
|
563
177
|
640
659
|
602
387
|
579
625
|
644
619
|
zusammen
|
679
331
|
749
284
|
724
134
|
692
667
|
748
465
|
|
%
|
%
|
%
|
%
|
%
|
Anteil Zukauf
|
17,1
|
14,5
|
16,81
|
16,32
|
13,87
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Der Anteil des Umsatzes mit zugekauften
Pflanzen liege also jeweils deutlich unter 20 % des mit
eigenproduzierten und zugekauften Pflanzen zusammengenommen
erzielten Umsatzes.
3. Soweit der BFH im Urteil in BFHE 197,
330, BStBl II 2002, 701 = SIS 02 06 45 entschieden habe,
Umsätze mit nicht betriebstypischen Produkten (sog.
Handelswaren) unterlägen der Regelbesteuerung, habe der BFH in
diesem Urteil auf Märkle/Hiller (Die Einkommensteuer bei Land-
und Forstwirten, 8. Aufl. 2001 Rz 194) Bezug genommen. Dort
heiße es: „Der Zukauf kann aber in dem von der
Rechtsprechung zugelassenen Rahmen nur dann unschädlich sein,
wenn die zugekauften Erzeugnisse die Urproduktion des Betriebes
ihrer Art nach vervollständigen und nach der
Verkehrsauffassung land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse
darstellen. Dazu gehören z.B. bei einem Gärtner der
Zukauf von Blumenerde, Blumentöpfen und Vasen, wenn diese
ihrer Art nach die übliche Produktpalette des Erzeugers
vervollständigen und der hieraus erzielte Umsatz von
untergeordneter Bedeutung ist. Diese Verkaufstätigkeit soll
somit zusammen mit den anderen Erzeugnissen dann noch unter die 30
v.H.-Grenze fallen, wenn sie eine unbestimmte auf den Betrieb
bezogene Bagatellgrenze (Rdnr. 199a) nicht überschreitet; sie
soll bei einem Umsatzanteil von 10 v.H. liegen (R 135 Abs. 5 EStR
2003).“
Bei einem Gärtner seien die
Umsätze mit Blumenerde, Blumentöpfen und Vasen also als
betriebstypisch anzusehen, weil sie die Urproduktion des Betriebes
ihrer Art nach vervollständigten und nach der
Verkehrsauffassung zum land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnis
zugehörig seien, es sei denn, der Umsatz mit diesen
Erzeugnissen übersteige eine Schwelle von 10 %. Diese Schwelle
werde nicht überschritten. Derartige Erzeugnisse, nämlich
Keramikwaren, Übertöpfe, Pflanzschalen, Vasen, Korbwaren,
Servietten, Teelichter und Kerzen, Seidenblumen, Dekorationsartikel
und Grußkarten machten einen Anteil am Umsatz von 7,44 %, 6,69
%, 6,7 %, 7,55 % und 7,76 % aus.
Im Übrigen bestimme Anhang A V. der
Richtlinie 77/388/EWG, dass als landwirtschaftliche Erzeugung auch
Verarbeitungstätigkeiten gelten, die ein Landwirt bei im
Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden
Erzeugnissen mit normalerweise in land-, forst- oder
fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeten Mitteln ausübe.
Mit den Blumentöpfen, Übertöpfen, Pflanzschalen,
Seidenblumen, Korbwaren, Dekorationsartikeln wie Schleifenband,
Draht, Bast, Tannenzweige, Früchte und Holzstecker seien
teilweise die im eigenen Betrieb erzeugten und von anderen
landwirtschaftlichen Erzeugern bezogenen landwirtschaftlichen
Produkte zu Gestecken, Kränzen und Blumentöpfen und
-schalen verarbeitet worden. Bei dieser Verarbeitung handle es sich
nicht um eine Verarbeitung, die den Bereich der Landwirtschaft
verlasse, denn es stelle eine übliche Vertriebsform für
Blumen dar, sie in Gestecken und Kränzen bzw. (bei
Topfpflanzen) in Blumentöpfen und -schalen anzubieten.
Deswegen zählten zu den nach Anlage 2 Nr. 8 zum UStG dem
ermäßigten Steuersatz unterliegenden Lieferungen von
Blumen auch die Lieferungen von Sträußen, Ziergebinden,
Kränzen, Blumenkörben und ähnlichen Erzeugnissen aus
frischen Blüten und Blütenknospen ohne Rücksicht auf
Zutaten aus anderen Stoffen, solange diese als Nebensache angesehen
werden könnten, wie Körbe, Bänder, Kranzschleifen,
Papierausstattungen, Bindedraht und dergleichen (Hinweis auf
BMF-Schreiben vom 5.8.2004 IV B 7 - S 7220 - 46/04, BStBl I 2004,
638 = SIS 04 30 50 Rz 42). Im Übrigen verfolge die
Pauschalregelung in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG einen
Vereinfachungszweck. Dagegen sei bei Barumsätzen im Rahmen
eines Hofladens die Abgrenzung der Umsätze mit
landwirtschaftlichen Erzeugnissen von denen mit anderen Waren nicht
ohne weiteres, sondern nur mit zusätzlichen Vorkehrungen -
z.B. einem Kassensystem mit unterschiedlichen Schlüsselungen
je nach Warengruppe - möglich.
4. Soweit das FG ausgeführt habe, es
sei aus Gründen der Wettbewerbsneutralität geboten, die
von ihm in seinem Laden ausgeführten Umsätze der
Regelbesteuerung zu unterwerfen, treffe dieses Argument nicht zu.
Die Auffassung des FG führe im Gegenteil dazu, dass er in
wettbewerbsverzerrender Weise mit Umsatzsteuer belastet würde.
Während gewerbliche Blumengeschäfte für die Blumen
und Zierpflanzen, die sie von Erzeugern bezogen hätten, einen
Vorsteuerabzug in Höhe von 9 % geltend machen könnten,
werde dieser Vorsteuerabzug dem Kläger abgeschnitten, soweit
er in seinem Laden Erzeugnisse aus dem eigenen land- und
forstwirtschaftlichen Betrieb veräußere.
Der Kläger beantragt, die
Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1994 bis 1998 vom
9.11.2001 in der geänderten Fassung vom 18.2.2003, die
Einspruchsentscheidung vom 30.4.2003 sowie die Vorentscheidung
aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
Es führt zur Begründung aus, es
treffe zwar zu, dass die Voraussetzungen der R 135 Abs. 6 Satz 3
EStR in Gestalt der dort näher bezeichneten
Abgrenzungsmerkmale nicht erfüllt würden. Auch werde die
in dem zu dem Urteil des BFH in BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701 =
SIS 02 06 45 veröffentlichten BMF-Schreiben vom 28.11.2005 IV
A 5 - S 7410 - 58/05 (BStBl I 2005, 1064 = SIS 06 00 15) genannte
Zukaufsgrenze für den Zukauf landwirtschaftlicher Produkte
nicht erreicht. Gleichwohl sei die Entscheidung des FG im Ergebnis
zutreffend.
Der BFH habe im Urteil in BFHE 197, 330,
BStBl II 2002, 701 = SIS 02 06 45 klargestellt, dass die
Veräußerung zugekaufter nicht betriebstypischer Produkte
(sog. Handelswaren) auf jeden Fall und unabhängig von der
Größenordnung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG
zu besteuern seien.
Das Urteil des FG sei auch insofern
sachgerecht, als es für die Umsätze des Klägers aus
dem Zukauf der „fremden“ landwirtschaftlichen
Erzeugnisse (hier: Pflanzenzukäufe) eine Besteuerung nach den
allgemeinen Vorschriften des UStG vorsehe. In dem vom BFH in BFHE
197, 330, 701, BStBl II 2002, 701 = SIS 02 06 45 entschiedenen Fall
habe der Anteil der zugekauften landwirtschaftlichen Produkte am
Umsatz entgegen der Darstellung der Kläger nicht in einer
Größenordnung zwischen 11,0 % und 12,2 %, sondern nur
zwischen 1,2 % bis 1,5 % gelegen. Im vorliegenden Streitfall
hätten dagegen die Umsätze mit der zugekauften Ware
über 20 % des Gesamtumsatzes des Klägers und dem
Durchschnitt der Streitjahre über 40 % der Umsätze des
Hofladens betragen.
Soweit das FG schließlich die
Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auch insoweit versagt
habe, als der Kläger die selbsterzeugten land- und
forstwirtschaftlichen Produkte über seinen Laden abgesetzt
habe, sei auch dies in dem hier zu entscheidenden Einzelfall im
Rahmen einer Gesamtbetrachtung vertretbar. Die Ladenumsätze
des Klägers würden nicht nach Umsatzgruppen getrennt
aufgezeichnet. Es werde daher insoweit nicht zwischen dem Verkauf
selbsterzeugter land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse, dem
Verkauf zugekaufter landwirtschaftlicher Erzeugnisse und dem
Verkauf der nicht betriebstypischen Produkte (zugekaufte
Handelswaren) unterschieden. Auch sei zu berücksichtigen, dass
der Laden des Klägers eine durchaus einem herkömmlichen
Blumenfachgeschäft vergleichbare breite Produktpalette
aufweise. Es würden die selbsterzeugten und zugekauften
Produkte daher nicht nur unverändert verkauft. Vielmehr
würden den Kunden auch Warenzusammenstellungen und
Kombinationsprodukte (z.B. Gestecke, Kränze, bereits
bepflanzte Blumentöpfe und -schalen) angeboten. Bei der
Herstellung dieser den Kunden als einheitliche Warenlieferungen
berechneten Produkte würden die selbsterzeugten
landwirtschaftlichen Erzeugnisse mit den zugekauften
landwirtschaftlichen Erzeugnissen einerseits und den zugekauften
nicht betriebstypischen Produkten andererseits zusammengeführt
und miteinander verbunden. Eine Trennung der einheitlich
aufgezeichneten Umsätze des Ladens sei daher nur unter
erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten im Wege einer groben
Schätzung möglich. Dies wäre aber nicht mit dem
Vereinfachungsgedanken des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG bzw.
des § 24 UStG vereinbar. Außerdem würden nach Anhang
A V. der Richtlinie 77/388/EWG Verarbeitungstätigkeiten (nur)
als landwirtschaftliche Erzeugung gelten, wenn sie ein Landwirt bei
im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion
stammenden Erzeugnissen mit normalerweise in land-, forst- und
fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeten Mitteln
ausübe.
II. Die Revision des Klägers ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung
und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
Das FG hat zu Unrecht sämtliche in dem
Laden des Klägers ausgeführten Umsätze der
Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG unterworfen.
Vielmehr unterliegt die Veräußerung selbsterzeugter
landwirtschaftlicher Produkte der Umsatzbesteuerung nach
Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG. Im
Ergebnis zutreffend hat das FG dagegen entschieden, dass die
Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte
sowie die Veräußerung zugekaufter nicht betriebstypischer
Produkte (sog. Handelswaren) nach den allgemeinen Vorschriften des
UStG zu besteuern ist.
Der Senat kann nicht gemäß §
126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache selbst entscheiden, weil
dazu die vom FG getroffenen Feststellungen nicht ausreichen.
1. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in
der in den Streitjahren (1994 bis 1998) geltenden Fassung wird
für „die im Rahmen eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten
Umsätze“ vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die
Steuer für die nicht näher bezeichneten - hier
einschlägigen - „übrigen Umsätze“
auf 9 v.H. (bis 31.3.1996) bzw. 9 1/2 v.H. (vom 1.4.1996 bis
30.6.1998) der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Nach § 24 Abs.
1 Sätze 3 und 4 werden die Vorsteuerbeträge, soweit sie
den „übrigen Umsätzen“ zuzurechnen
sind, auf 9 v.H. bzw. 9 1/2 v.H. bzw. 10 v.H. (ab 1.7.1998) der
Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein
weiterer Vorsteuerabzug entfällt.
2. § 24 UStG gilt seinem Wortlaut nach
für „die im Rahmen eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten
Umsätze“. Dies ist in richtlinienkonformer Auslegung
dahin zu verstehen, dass damit nur die Lieferungen
landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftliche
Dienstleistungen gemeint sind, auf die die Pauschalregelung des
Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG Anwendung findet (vgl.
BFH-Urteile vom 25.11.2004 V R 8/01, BFHE 208, 73, BStBl II 2005,
896 = SIS 05 13 47; vom 22.9.2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl
II 2006, 280 = SIS 05 49 02).
Andere Umsätze, „die der
Pauschallandwirt im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs
tätigt“, unterliegen nach der Rechtsprechung des
EuGH der allgemeinen Regelung (vgl. EuGH-Urteile Harbs in Slg.
2004, I-07101, HFR 2004, 935, BFH/NV Beilage 2004, 371, UR 2004,
543 = SIS 04 28 53; vom 26.5.2005 C-43/04 - Stadt Sundern -, Slg.
2006, I-4491, HFR 2005, 790, BFH/NV Beilage 2005, 320, UR 2005 =
SIS 05 30 11, 397 Rz 20).
3. Nach der Rechtsprechung des Senats im
Urteil in BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701 = SIS 02 06 45
unterliegt der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach
Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG nur die
Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte
sowie - in begrenztem Umfang - zugekaufter landwirtschaftlicher
Produkte, wenn ein Landwirt Waren in einem sog. Hofladen
veräußert. Dagegen ist die Veräußerung
zugekaufter nicht betriebstypischer Produkte (sog. Handelswaren)
nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern.
a) Der Senat hat in dem Urteil in BFHE 197,
330, BStBl II 2002, 701 = SIS 02 06 45 ausgeführt, er rechne
im Streitfall auch die Umsätze des Klägers mit
zugekauften landwirtschaftlichen Produkten zu den „im
Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes“
ausgeführten Umsätzen i.S. des § 24 Abs. 1 UStG. Es
sei anerkannt, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb auch dann
(noch) vorliege, wenn der Landwirt auf seinem Hof
landwirtschaftliche Erzeugnisse veräußere, die er nicht
im eigenen Betrieb erzeugt, sondern zugekauft habe, falls der
Zukauf dieser sog. „fremden“
landwirtschaftlichen Erzeugnisse eine bestimmte Grenze (sog.
„Zukaufsgrenze“) nicht übersteige. Diese
„Zukaufsgrenze“ sei nach der Rechtsprechung des
BFH zum Ertragsteuerrecht (erst dann) überschritten, wenn der
Umsatz aus dem Zukauf über 20 % (unter besonderen
Umständen über 30 %) des Gesamtumsatzes liege. Im
Streitfall werde diese Grenze nicht erreicht. Ob diese
Abgrenzungsgrundsätze uneingeschränkt für das
Umsatzsteuerrecht übernommen werden könnten, brauche im
Streitfall nicht entschieden zu werden. Denn der Kläger habe
nur in geringfügigem Umfang fremde landwirtschaftliche
Produkte gekauft und in seinem Hofladen veräußert.
Wie das FA zutreffend dargelegt hat, belief
sich im seinerzeit entschiedenen Fall der Anteil dieser Produkte
auf nur 1,2 % bis 1,5 % des Gesamtumsatzes. Soweit der Kläger
dagegen meint, der Anteil habe seinerzeit zwischen 11,05 % und
12,17 % gelegen, hat er zusätzlich zu den Umsätzen mit
zugekauften landwirtschaftlichen Produkten die Umsätze mit
zugekauften nichtbetriebstypischen Produkten (Handelsware) in die
Berechnung einbezogen.
b) Diese Rechtsprechung bedarf im Hinblick auf
die nach diesem Urteil ergangene Rechtsprechung des EuGH der
Modifizierung, soweit sie davon ausgegangen ist, - in begrenztem
Umfang - unterliege auch die Veräußerung zugekaufter
landwirtschaftlicher Produkte der Umsatzbesteuerung nach § 24
UStG. Auch die Veräußerung dieser Produkte ist vielmehr -
wie die Veräußerung zugekaufter nichtbetriebstypischer
Produkte (sog. Handelswaren) - nach den allgemeinen Vorschriften
des UStG zu besteuern.
Denn nach der Rechtsprechung des EuGH werden
nur die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und
landwirtschaftlicher Dienstleistungen von der Pauschalregelung des
Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG erfasst (vgl. EuGH-Urteile Harbs
in Slg. 2004, I-07101, HFR 2004, 935, BFH/NV Beilage 2004, 371, UR
2004, 543 = SIS 04 28 53; Stadt Sundern in Slg. 2006, I-4491, HFR
2005, 790, BFH/NV Beilage 2005, 320, UR 2005, 397 = SIS 05 30 11 Rz
20).
Darunter fällt zwar die
Veräußerung selbst erzeugter landwirtschaftlicher
Produkte, nicht aber die Veräußerung zugekaufter
landwirtschaftlicher Produkte und die Veräußerung sog.
Handelsware.
aa) „Landwirtschaftliche
Erzeugnisse“ i.S. des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG
sind Gegenstände, die aus den in Anhang A aufgeführten
Tätigkeiten hervorgehen und die von den landwirtschaftlichen,
forstwirtschaftlichen oder Fischerei-Betrieben des einzelnen
Mitgliedstaats erzeugt werden (Art. 25 Abs. 2 4.
Gedankenstrich).
In Anhang A sind lediglich
„Tätigkeiten der landwirtschaftlichen
Erzeugung“ aufgelistet - wie Gemüse, Blumen- und
Zierpflanzen, Gartenbau, auch unter Glas (Anhang A I.2.) sowie der
Betrieb von Baumschulen (Anhang A I.3.) -, nicht aber die
Vermarktung dieser Erzeugnisse.
Dass auch diese Tätigkeit - soweit es
sich dabei um die Vermarktung der eigenen Erzeugnisse handelt -
notwendigerweise zu einem landwirtschaftlichen Betrieb gehört,
hielt der Richtliniengeber offenbar für nicht besonders
regelungsbedürftig (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 330, BStBl II
2002, 701 = SIS 02 06 45, unter II. 3. a).
bb) Dabei kann es - entgegen der Ansicht des
Klägers - aber nur um die Vermarktung der eigenen Erzeugnisse
gehen.
Dies entnimmt der Senat den - auf den
konkreten Betrieb abstellenden - Definitionen
„landwirtschaftlicher Erzeuger“,
„landwirtschaftlicher, forstwirtschaftlicher oder
Fischerei-Betrieb“,
„Pauschallandwirt“,
„landwirtschaftliche Erzeugnisse“ sowie
„landwirtschaftliche Dienstleistungen“ in Art.
25 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Bestätigt wird dieses
Verständnis durch den Sinn des Art. 25, der darin besteht, die
Belastung durch die Steuer auf die von den Landwirten bezogenen
Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass
den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im
Rahmen eines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder
Fischerei-Betriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt
wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder
landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen (vgl. EuGH-Urteil
Harbs in Slg. 2004, I-07101, HFR 2004, 935, BFH/NV Beilage 2004,
371, UR 2004, 543 = SIS 04 28 53 Rz 29).
Der Senat folgt deshalb nicht der Auffassung
des Klägers, Voraussetzung für die Anwendung der
Pauschalbesteuerung sei nach Art. 25 Abs. 2 4. Gedankenstrich der
Richtlinie 77/388/EWG lediglich, dass es sich um
landwirtschaftliche Erzeugnisse handele, die (generell) aus den im
Anhang A aufgeführten Tätigkeiten hervorgegangen seien,
so dass auch die in dem jeweiligen landwirtschaftlichen Betrieb
nicht selbst erzeugten landwirtschaftlichen Produkte dieser
Regelung unterfielen. Vielmehr wurde der Kläger mit der
Veräußerung dieser Produkte nicht als
„landwirtschaftlicher Erzeuger“, sondern als
Händler tätig.
cc) Aus Anhang A V. der Richtlinie 77/388/EWG
ergibt sich nichts Anderes.
Zwar gelten danach als landwirtschaftliche
Erzeugung auch Verarbeitungstätigkeiten, die ein Landwirt bei
im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion
stammenden Erzeugnissen mit normalerweise in land-, forst- oder
fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeten Mitteln ausübt.
Darunter fallen z.B. die Tätigkeiten von Molkereien,
Käsereien, Brennereien, Keltereien, Mostereien, Brauereien,
Anlagen zur Erzeugung von Biogas und Sägewerke (vgl. Lange in
Offerhaus/Söhn/Lange, § 24 UStG Rz 191). Die Darbietung
der selbsterzeugten Pflanzen und Blumen in Gestecken und
Kränzen bzw. (bei Topfpflanzen) in Blumentöpfen und
-schalen stellt aber - entgegen der Ansicht des Klägers -
keine Verarbeitungstätigkeit dar.
Gegenteiliges folgt nicht, wie aber der
Kläger meint, aus der Anlage 2 Nr. 8 zum UStG sowie den
BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 638 = SIS 04 30 50 Rz 82. Dort wird
lediglich die Reichweite der Steuerermäßigung der
Lieferungen, der Einfuhr und des innergemeinschaftlichen Erwerbs
von „Blumen und Blüten sowie deren Knospen,
geschnitten, zu Binde- oder Zierzwecken, frisch“ (vgl.
§ 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 Nr. 8 UStG) festgelegt, aber
keine Aussage dahin gehend getroffen, dass es sich insoweit um
Verarbeitungstätigkeiten handelt.
dd) Wegen der Notwendigkeit, § 24 UStG
richtlinienkonform auszulegen, haben die im Ertragsteuerrecht
entwickelten „Zukaufsgrenzen“ keine Bedeutung
für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, wann ein Umsatz im
Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt
wird.
Zwar gelten i.S. des Art. 25 der Richtlinie
77/388/EWG als „landwirtschaftlicher,
forstwirtschaftlicher oder Fischereibetrieb“ die
Betriebe, die in dem einzelnen Mitgliedstaat im Rahmen der in
Anhang A genannten Erzeugertätigkeiten als solche gelten (Art.
25 Abs. 2 2. Gedankenstrich die Richtlinie 77/388/EWG). Damit
überlässt die Richtlinie die Abgrenzung im Einzelnen dem
jeweiligen nationalen Recht des Mitgliedstaates (vgl. EuGH-Urteil
Harbs in Slg. 2004, I-07101, HFR 2004, 935 = SIS 04 28 53, BFH/NV
Beilage 2004, 371, UR 2004, 543 Rz 30).
Daraus folgt aber entgegen der Ansicht des
Klägers nicht, dass sich - entsprechend der früheren
Rechtsprechung des BFH - nach ertragsteuerrechtlichen
Grundsätzen entscheide, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb
i.S. des § 24 UStG vorliege. Denn zum einen darf ein
Mitgliedstaat nur innerhalb des ihm von Art. 25 i.V.m. Anhang A und
B der Richtlinie 77/388/EWG vorgegebenen Rahmens einen
landwirtschaftlichen Betrieb definieren. Zum anderen gibt es keine
nationale gesetzliche Definition, wonach für die Beurteilung,
ob ein landwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, bestimmte Umsatz-
bzw. Zukaufsgrenzen maßgeblich sind.
4. Mithin unterliegt nur die
Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte
der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen
gemäß § 24 UStG. Den Umfang dieser Umsätze hat
das FG nicht festgestellt. Deswegen muss die Sache gemäß
§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung
und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden.
Dabei wird das FG zu berücksichtigen
haben, dass auch die für die Veräußerung dieser
Produkte erforderliche Verpackung unter die
Durchschnittssatzbesteuerung fällt (vgl. Anhang B zur
Richtlinie 77/388/EWG „Liste der Landwirtschaftlichen
Dienstleistungen“, 2. Gedankenstrich).