1
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I. Streitig ist, ob Umsätze aus einer
Pensionspferdehaltung der Durchschnittssatzbesteuerung
gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) oder
(zumindest) dem ermäßigten Steuersatz nach § 12
Abs. 2 Nr. 3 UStG unterliegen, wenn es sich bei den Pferden um
ausschließlich zu privaten Zwecken gehaltene Tiere
(überwiegend Fohlen) handelt.
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2
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Landwirt. Auf seinem landwirtschaftlichen Anwesen
betrieb er in den Jahren 2005 bis 2008 (Streitjahre) auch eine
Pensionspferdehaltung. Eingestellt waren vorwiegend Fohlen, aber
auch einige ältere Pferde zur Rekonvaleszenz und
„Gnadenbrotpferde“. Die Pferde wurden in Gruppen
getrennt nach Alter und Geschlecht gehalten. Für 100
EUR bzw. 120 EUR pro Monat und Pferd wurden als Leistungen
„Offenstallhaltung, Weidegang, Futter und Entwurmung“
geboten. Kosten für Tierarzt und Schmied wurden extra
berechnet.
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3
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Der Kläger unterwarf sowohl die
Umsätze aus der Landwirtschaft als auch diejenigen aus der
Pensionspferdehaltung der Durchschnittssatzbesteuerung nach §
24 UStG. Im Anschluss an eine beim Kläger durchgeführte
Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte
(das Finanzamt - FA - ) die Auffassung, dass die Umsätze aus
der Pensionspferdehaltung dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen
seien. Dementsprechend erließ das FA jeweils am 24.2.2011
nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderte
Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre. Die Einsprüche
gegen die geänderten Umsatzsteuerbescheide wies das FA mit
Einspruchsentscheidung vom 18.7.2011 als unbegründet
zurück.
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Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen
eingelegte Klage ab. Seine Entscheidung ist in EFG 2013, 738 = SIS 13 09 33 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision rügt der
Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Er legt im Einzelnen
dar, dass aus Rechtsgründen bzw. zumindest aus
Billigkeitsgründen auf die streitbefangenen Umsätze die
Durchschnittssatzbesteuerung gemäß § 24 Abs. 1 bis
3 UStG anzuwenden sei. Sofern die Umsätze der Regelbesteuerung
unterlägen, seien sie (jedenfalls) dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG zu unterwerfen.
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6
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Der Kläger beantragt
sinngemäß, das FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung
vom 18.7.2011 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für die
Jahre 2005 bis 2008 vom 24.2.2011 dahingehend zu ändern, dass
die Umsatzsteuer für 2005 um ... EUR, für 2006 um ...
EUR, für 2007 um ... EUR und für 2008 um ... EUR
herabgesetzt wird,
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hilfsweise,
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die Umsatzsteuer für die Jahre 2005
bis 2008 unter Anwendung des ermäßigten Steuersatzes
nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG auf die Umsätze der
Pensionspferdehaltung herabzusetzen.
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7
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen; es hält die Entscheidung
der Vorinstanz für zutreffend.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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Das FG hat zu Recht entschieden, dass die
streitbefangenen Umsätze aus der Pensionspferdehaltung
überwiegend von Fohlen - aber auch von Pferden in
Rekonvaleszenz und sog. „Gnadenbrotpferden“ -
nicht der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegen und insoweit
auch nicht der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs.
2 Nr. 3 UStG gilt.
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1. Das FG hat zunächst zutreffend
angenommen, dass die Durchschnittssatzbesteuerung i.S. von §
24 UStG auf die vom Kläger erbrachten streitbefangenen
Leistungen nicht anwendbar ist.
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a) Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in
der in den Streitjahren 2005 bis 2008 geltenden Fassungen wird
für „die im Rahmen eines land- und
forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten
Umsätze“ vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die
Steuer für die nicht näher bezeichneten - hier
einschlägigen - „übrigen Umsätze“
auf 9 % (Streitjahre 2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (Streitjahre
2007 und 2008) der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Die
Vorsteuerbeträge werden, soweit sie den „übrigen
Umsätzen“ zuzurechnen sind, auf 9 % (Streitjahre
2005 und 2006) bzw. auf 10,7 % (Streitjahre 2007 und 2008) der
Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein
weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Sätze
3 und 4 UStG). Durch diese Regelungen gleichen sich Steuer und
Vorsteuer aus, so dass der Landwirt im Ergebnis für diese
Umsätze keine Umsatzsteuer zu entrichten hat.
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aa) Als land- und forstwirtschaftlicher
Betrieb gelten nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UStG
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„1. die Landwirtschaft, die
Forstwirtschaft, der Wein-, Garten-, Obst- und Gemüsebau, die
Baumschulen, alle Betriebe, die Pflanzen und Pflanzenteile mit
Hilfe der Naturkräfte gewinnen, die Binnenfischerei, die
Teichwirtschaft, die Fischzucht für die Binnenfischerei und
Teichwirtschaft, die Imkerei, die Wanderschäferei sowie die
Saatzucht;
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2. Tierzucht- und Tierhaltungsbetriebe,
soweit ihre Tierbestände nach den §§ 51 und 51a des
Bewertungsgesetzes zur landwirtschaftlichen Nutzung
gehören.“
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Zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb
gehören nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UStG auch die
Nebenbetriebe, die dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu
dienen bestimmt sind.
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bb) § 24 UStG ist nach ständiger
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) richtlinienkonform
entsprechend Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates
vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG)
- bzw. seit dem 1.1.2007 nach Art. 295 ff. der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) - auszulegen (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 13.8.2008 XI R 8/08, BFHE 221, 569, BStBl II 2009,
216 = SIS 08 40 95; vom 19.11.2009 V R 16/08, BFHE 227, 275, BStBl
II 2010, 319 = SIS 09 39 24; vom 13.1.2011 V R 65/09, BFHE 233, 72,
BStBl II 2011, 465 = SIS 11 09 29; vom 13.11.2013 XI R 2/11, BFHE
243, 462, BStBl II 2014, 543 = SIS 14 00 07, Rz 21 bis 24,
m.w.N.).
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Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG
können die Mitgliedstaaten auf landwirtschaftliche Erzeuger,
bei denen die Anwendung der normalen Mehrwertsteuerregelung oder
gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der
Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde,
als Ausgleich für die Belastung durch die Mehrwertsteuer, die
auf die von Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände und
Dienstleistungen bezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden.
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18
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Nach Art. 25 Abs. 2 fünfter
Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG gelten als
landwirtschaftliche Dienstleistungen die in Anhang B
aufgeführten Leistungen, die von einem landwirtschaftlichen
Erzeuger mit Hilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen
Ausrüstung seines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen
oder Fischereibetriebs vorgenommen werden. Als landwirtschaftliche
Dienstleistungen gelten nach Anhang B der Richtlinie 77/388/EWG
Dienstleistungen, die normalerweise zur landwirtschaftlichen
Produktion beitragen, insbesondere nach dem vierten Gedankenstrich
dieser Bestimmung „Hüten, Zucht und Mästen von
Vieh“.
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Dem entsprechen die seit dem 1.1.2007
geltenden unionsrechtlichen Vorgaben in Art. 296 der MwStSystRL
sowie in Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der
MwStSystRL.
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b) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs
der Europäischen Union (EuGH) gilt Art. 25 der Richtlinie
77/388/EWG (bzw. seit dem 1.1.2007 Art. 296 Abs. 1 der MwStSystRL)
nur für die Lieferung landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die
Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen, wie sie in Abs. 2
dieser Bestimmung (bzw. seit dem 1.1.2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 der
MwStSystRL) definiert sind; dagegen unterliegen die sonstigen
Umsätze der Pauschallandwirte der allgemeinen
Besteuerungsregelung (EuGH-Urteile vom 15.7.2004 C-321/02 - Harbs
-, Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371 = SIS 04 28 53, Rz
31 und 36, sowie vom 26.5.2005 C-43/04 - Stadt Sundern -, Slg.
2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320 = SIS 05 30 11, Rz 21).
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21
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Dabei ist die Sonderregelung nach Art. 25 der
Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1.1.2007 Art. 296 der
MwStSystRL) eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit
anzuwenden, als dies zur Erreichung ihres Zieles erforderlich ist
(EuGH-Urteile - Harbs - in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004,
371, Rz 27, und - Stadt Sundern - in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV
Beilage 2005, 320, Rz 24). Dieses Ziel besteht darin, die Belastung
durch die Steuer auf von den Landwirten bezogene Gegenstände
und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den
landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen
eines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder
Fischereibetriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird,
wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder
landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen (EuGH-Urteile -
Harbs - in Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 29, und
- Stadt Sundern - in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320,
Rz 28).
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22
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Als „landwirtschaftliche
Dienstleistungen“ sind daher nicht Leistungen anzusehen,
die keinen landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf
normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben
verwendete Mittel beziehen (EuGH-Urteile - Harbs - in Slg. 2004,
I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31, und - Stadt Sundern - in
Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz 29).
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23
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c) Dieser Auslegung folgt die Rechtsprechung
des BFH (vgl. z.B. Urteile in BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216 =
SIS 08 40 95; in BFHE 227, 275, BStBl II 2010, 319 = SIS 09 39 24;
in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465 = SIS 11 09 29; in BFHE 243,
462, BStBl II 2014, 543 = SIS 14 00 07, Rz 24, m.w.N.). Danach
unterliegen insbesondere die Umsätze eines Landwirts aus dem
Einstellen, Füttern und Betreuen von Reitpferden (sog.
Pensionspferdehaltung) nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach
§ 24 UStG (BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465 =
SIS 11 09 29; vom 30.3.2011 XI R 9/10, BFH/NV 2011, 1405 = SIS 11 23 86, und XI R 26/09, BFH/NV 2011, 1540 = SIS 11 26 45).
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24
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d) Danach ist für die streitbefangenen
Umsätze nicht die Durchschnittssatzbesteuerung i.S. von §
24 UStG anwendbar.
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aa) Das FG hat zunächst in
revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise die
Einheitlichkeit der vom Kläger bei der Pensionspferdehaltung
erbrachten Leistung bejaht und diese zutreffend als sonstige
Leistung angesehen; dies wird mit der Revision auch nicht
beanstandet. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird hinsichtlich
der insoweit geltenden Rechtsgrundsätze auf das BFH-Urteil vom
25.6.2009 V R 25/07 (BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239 = SIS 09 26 35) Bezug genommen.
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26
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bb) Ausgehend von seinen tatsächlichen
Feststellungen, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden
ist, hat das FG zu Recht erkannt, dass die einheitliche sonstige
Leistung des Klägers nicht in den Anwendungsbereich der
Durchschnittssatzbesteuerung fällt.
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(1) Das FG hat zutreffend ausgeführt,
dass der Streitfall sich zwar von den bisher vom BFH entschiedenen
Sachverhalten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465
= SIS 11 09 29; in BFH/NV 2011, 1405 = SIS 11 23 86, und in BFH/NV
2011, 1540 = SIS 11 26 45) dadurch unterscheidet, dass die hier
eingestellten Pferde als Fohlen noch nicht oder als rekonvaleszente
Pferde im streitbefangenen Zeitraum nicht bzw. als
„Gnadenbrotpferde“ nicht mehr zur Ausübung
des Reitsports geeignet sind und der Kläger auf seinem Hof
auch keine Reithalle oder Reitbahn zur Ausübung des Reitsports
anbietet.
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28
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(2) Zu Recht hat das FG in der Folge aber
dargelegt, dass diese Abweichung im Streitfall nicht
entscheidungserheblich ist. Denn ausgehend von den vorstehend
aufgezeigten Grundsätzen der Rechtsprechung ist
maßgeblich, ob es sich bei den erbrachten Dienstleistungen um
solche handelt, die landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich
auf normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen
Betrieben verwendete Mittel beziehen (EuGH-Urteile - Harbs - in
Slg. 2004, I-7101, BFH/NV Beilage 2004, 371, Rz 31, und - Stadt
Sundern - in Slg. 2005, I-4491, BFH/NV Beilage 2005, 320, Rz
29).
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29
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Dies ist bei den Pensionsdienstleistungen, die
der Kläger gegenüber den Einstellern von Fohlen,
rekonvaleszenten Pferden und sog.
„Gnadenbrotpferden“ erbracht hat, nicht der
Fall. Insoweit handelte es sich nach den tatsächlichen
Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO
gebunden ist, mangels anderer Nachweise des Klägers
durchgängig um Tiere, die nicht zu landwirtschaftlichen
Zwecken genutzt wurden oder werden sollten, sondern um
„Freizeitpferde“ (vgl. FG-Urteil, Rz 28, 29).
Daher kommt die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auch
nicht unter dem von dem Kläger behaupteten Gesichtspunkt des
Hütens, der Zucht und des Mästens von Vieh i.S. von Art.
25 i.V.m. Anhang A II.1. bzw. Anhang B vierter Gedankenstrich der
Richtlinie 77/388/EWG (bzw. seit dem 1.1.2007 Art. 295 Abs. 2
i.V.m. Anhang VII Nr. 2 Buchst. a bzw. Anhang VIII Nr. 4 der
MwStSystRL) in Betracht (Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer,
§ 24 UStG Rz 86; im Ergebnis ebenso Bunjes/Leonard, UStG, 13.
Aufl., § 24 Rz 46; Schuhmann in Rau/Dürrwächter,
Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz 120).
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30
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cc) Das Vorbringen des Klägers, es sei
unionsrechtlich unzulässig, die streitigen Umsätze nur
dann landwirtschaftlichen Zwecken zuzuordnen, wenn der
Leistungsempfänger ein Land– oder Forstwirt sei,
rechtfertigt im Streitfall auf der Grundlage der vom FG getroffenen
Feststellungen keine andere Beurteilung.
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31
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(1) Der Kläger trägt in diesem
Zusammenhang vor, unionsrechtlich werde unterschieden zwischen
Viehzucht und Tierhaltung, die in Verbindung mit der
Bodenbewirtschaftung die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung
gestatte (Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang A II.1. der Richtlinie
77/388/EWG; seit dem 1.1.2007 Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. Anhang
VII Nr. 2 der MwStSystRL) und anderen Dienstleistungen, wie das
Hüten, die Zucht und das Mästen von Vieh (Art. 25 Abs. 2
i.V.m. Anhang B vierter Gedankenstrich; seit dem 1.1.2007 Art. 295
Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL), bei denen im
Gegensatz zur nachfolgenden Ziffer 5 kein Hinweis auf
landwirtschaftliche Zwecke vorgesehen sei. Wollte man die Anwendung
des Anhangs B vierter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG bzw.
des Anhangs VIII Nr. 4 der MwStSystRL auf Lohntierhaltung für
fremde Landwirte begrenzen, würde die Steuervergünstigung
leerlaufen, was unionsrechtlich unzulässig sei.
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32
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(2) Entgegen der Auffassung des Klägers
ist die von ihm beschriebene Differenzierung bei der
Pensionspferdehaltung zwischen Einstellern, die Landwirte sind, und
anderen Unternehmern bzw. Privatpersonen im Streitfall jedoch nicht
entscheidungserheblich, so dass auch nicht von einem
„Leerlaufen“ der Begünstigung für das
„Hüten, Züchten und Mästen von
Vieh“ i.S. von Art. 25 Abs. 2 i.V.m. Anhang B vierter
Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG - seit dem 1.1.2007 Art.
295 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Anhang VIII Nr. 4 der MwStSystRL - die Rede
sein kann.
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33
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Denn schon unabhängig von der
Unterscheidung zwischen privaten Haltern und Landwirten als Halter
der streitbefangenen Tiere fehlt es bei der Pensionspferdehaltung
nach den tatsächlichen Feststellungen des FG bereits dem
Grunde nach an der gebotenen Nutzung der Tiere zu
landwirtschaftlichen Zwecken, weil die Tiere - wie bereits
ausgeführt - ausschließlich aus privaten Gründen
gehalten wurden.
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dd) Soweit der Kläger ferner vorbringt,
dass für die Frage der Zurechnung einer Tierzucht oder
Tierhaltung zur Landwirtschaft nach nationalem Recht einheitliche
Rechtsgrundsätze des Bewertungsrechts, des Ertragsteuerrechts
und des Umsatzsteuerrechts anwendbar seien, hat die Vorinstanz
bereits zutreffend darauf hingewiesen, dass die maßgeblichen
nationalen Bestimmungen des Umsatzsteuerrechts unionsrechtskonform
auszulegen sind und dementsprechend die ertragsteuerrechtliche
Behandlung nicht maßgeblich ist (vgl. Rz 24 des FG-Urteils;
BFH-Urteile in BFHE 221, 569, BStBl II 2009, 216 = SIS 08 40 95,
unter II.3., und in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465 = SIS 11 09 29, Rz 19). Die vom Kläger in diesem Zusammenhang zitierte
frühere Rechtsprechung des BFH (BFH-Urteil vom 29.3.1990 V R
34/89, BFH/NV 1992, 845; BFH-Beschluss vom 15.10.1993 V B 72/93,
BFH/NV 1994, 666) ist insoweit überholt.
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35
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Vor diesem Hintergrund sind auch die vom
Kläger im Einzelnen angeführten Bestimmungen der
§§ 51, 51a des Bewertungsgesetzes in der in den
Streitjahren geltenden Fassung im Zusammenhang mit § 24 Abs. 2
Satz 1 Nr. 2 UStG nur anwendbar, soweit es sich um Tierzucht und
Tierhaltung handelt, die landwirtschaftlichen Zwecken dient, was
bei den vom Kläger erbrachten Pensionsdienstleistungen von
vornherein nicht gegeben ist.
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36
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ee) Der Kläger führt auch ohne
Erfolg an, die Unterscheidung zwischen eigenen Zuchttieren des
Landwirts und fremden Zuchttieren hätte erhebliche
Komplikationen bei der Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs - etwa
beim gemeinschaftlichen Bezug von Futtermitteln etc. - zur Folge,
da ein Vorsteuerabzug bei der Anwendung der
Durchschnittssatzbesteuerung auf die dem Landwirt gehörenden
Zuchttiere ausgeschlossen sei.
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37
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Denn hierbei handelt es sich um ein
gängiges Aufteilungsproblem (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE
243, 462, BStBl II 2014, 543 = SIS 14 00 07), das sich im
Übrigen auch bei der Besteuerung nach den allgemeinen
Vorschriften des UStG im Rahmen der Anwendung des § 15 Abs. 4
UStG stellt.
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38
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2. Auch die vom Kläger hilfsweise
begehrte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf die
von ihm erbrachten Leistungen der Pensionspferdehaltung kommt nicht
in Betracht.
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39
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a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG unterliegt
„die Aufzucht und das Halten von Vieh, die Anzucht von
Pflanzen und die Teilnahme an Leistungsprüfungen für
Tiere“ dem ermäßigten Steuersatz.
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40
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b) Der BFH hat in ständiger
Rechtsprechung entschieden, dass das Einstellen und Betreuen von
Reitpferden, die von ihren Eigentümern zur Ausübung von
Freizeitsport genutzt werden, bei richtlinienkonformer Auslegung
nicht unter den Begriff „Halten von Vieh“
fällt und daher nicht entsprechend begünstigt ist
(BFH-Urteile vom 19.2.2004 V R 39/02, BFHE 205, 329, BStBl II 2004,
672 = SIS 04 22 08; V R 38/02, BFH/NV 2004, 1298 = SIS 04 33 22;
vom 22.1.2004 V R 41/02, BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757 = SIS 04 16 94; BFH-Beschluss vom 23.2.2010 V B 93/09, BFH/NV 2010, 963 =
SIS 10 12 69, Rz 5; BFH-Urteile in BFHE 233, 72, BStBl II 2011, 465
= SIS 11 09 29, und in BFH/NV 2011, 1540 = SIS 11 26 45).
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41
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Denn nach den entsprechenden unionsrechtlichen
Vorgaben (Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H Kategorie 10 der
Richtlinie 77/388/EWG bzw. seit dem 1.1.2007 Art. 98 Abs. 2 i.V.m.
Anhang III Kategorie 11 der MwStSystRL) ist der
ermäßigte Steuersatz nur vorgesehen für
„Dienstleistungen, die in der Regel für den Einsatz
in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind“. Der
BFH hat auch erkannt, dass die Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 3
UStG in Betracht kommen könnte, falls es um Dienstleistungen
bei der Unterstellung von Zuchtpferden eines Gestüts oder von
land- oder forstwirtschaftlichen Nutzpferden gehe (vgl.
BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 963 = SIS 10 12 69, Rz 5). Beide
Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor.
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42
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3. Das FG hat auch zutreffend entschieden,
dass das FA nicht aus Gründen des Vertrauensschutzes am Erlass
der streitbefangenen Umsatzsteuerjahresbescheide vom 24.2.2011
gehindert war.
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43
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a) Nach § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO darf
bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides nicht
zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass
sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes
geändert hat, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der
Finanzbehörde angewandt worden ist. Ist die bisherige
Rechtsprechung in einer Steuererklärung oder Steueranmeldung
berücksichtigt worden, ohne dass das für die
Finanzbehörde erkennbar war, so gilt § 176 Abs. 1 Satz 1
Nr. 3 AO nur, wenn anzunehmen ist, dass die Finanzbehörde bei
Kenntnis der Umstände die bisherige Rechtsprechung angewandt
hätte (§ 176 Abs. 1 Satz 2 AO).
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44
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Nach § 176 Abs. 2 AO darf ferner bei der
Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht
zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass
eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer
obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten
Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in
Einklang stehend bezeichnet worden ist.
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45
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b) Soweit der Kläger vorträgt, er
habe auf die Anwendung der von ihm erklärten
Durchschnittssatzbesteuerung auf die streitbefangenen Umsätze
in den Streitjahren vertrauen können, trifft dies nicht
zu.
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46
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Das FG hat zu Recht ausgeführt, dass es
schon zum Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen für
die Streitjahre 2005 bis 2008 (am 18.12.2006, am 27.12.2007, am
16.12.2008 und am 28.6.2010) keine Rechtsprechung gab, auf die sich
der Kläger zu seinen Gunsten hätte berufen
können.
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Denn entgegen seinem Vorbringen gab es zum
maßgeblichen Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen
keine höchstrichterliche Rechtsprechung dahingehend, dass auf
die streitbefangenen Umsätze die Durchschnittssatzbesteuerung
hätte angewandt werden dürfen. Soweit sich der
Kläger auf die allgemeine Rechtsprechung des BFH in BFH/NV
1992, 845 und in BFH/NV 1994, 666 zur Lohntierhaltung beruft,
konnte er darauf insoweit nicht mehr vertrauen, als die
Finanzverwaltung bereits mit Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen (BMF) vom 9.8.2004 IV B 7 - S 7233 - 29/04 (BStBl I 2004,
851 = SIS 04 30 52) klargestellt hatte, dass Umsätze aus der
Pensionspferdehaltung dem Regelsteuersatz unterliegen und
diesbezüglich auch die Durchschnittssatzbesteuerung nach
§ 24 UStG nicht in Anspruch genommen werden durfte. Zwar
handelt es sich bei den streitbefangenen Tieren im Unterschied zu
den im BMF-Schreiben genannten Pferden nicht um Reitpferde, sondern
um Fohlen, rekonvaleszente Pferde und
„Gnadenbrotpferde“. Gleichwohl hätte der
Kläger aus dem genannten BMF-Schreiben erkennen müssen,
dass die von ihm erbrachten Dienstleistungen auch die
Pensionspferdehaltung betrafen. Die von ihm beschriebene Erlasslage
konnte daher keinen Vertrauensschutz zugunsten des Klägers
vermitteln.
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c) Auch hinsichtlich der hilfsweise begehrten
Anwendung des ermäßigten Steuersatzes kommt kein
Vertrauensschutz in Betracht.
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Zum einen hat der Kläger in seinen
Steuererklärungen hinsichtlich der streitbefangenen
Umsätze nicht die Anwendung des ermäßigten
Steuersatzes begehrt, und schon kein entsprechendes Vertrauen
ausgeübt. Zum anderen hatte der BFH bereits mit Urteil vom
22.1.2004 in BFHE 204, 371, BStBl II 2004, 757 = SIS 04 16 94
entschieden, dass Umsätze betreffend die Pensionspferdehaltung
dem Regelsteuersatz unterliegen. Diese Entscheidung war zum
maßgeblichen Zeitpunkt der Abgabe der Steuererklärungen
bereits bekannt, so dass auch insoweit kein Vertrauensschutz in
Betracht kommt.
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Das Vorbringen des Klägers dahingehend,
er habe insoweit auf den Fortbestand der Verwaltungsanweisung in
dem seinerzeit geltenden Abschn. 264 Abs. 1 Sätze 1 und 2 der
Umsatzsteuer-Richtlinien vertraut, erfüllt nicht die
Voraussetzungen von § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO, zumal die
Finanzverwaltung bereits mit BMF-Schreiben vom 9.8.2004 (BStBl I
2004, 851 = SIS 04 30 52) klargestellt hatte, dass Umsätze aus
der Pensionspferdehaltung dem Regelsteuersatz unterliegen.
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Angesichts dieser auch aus Sicht des
Klägers erkennbaren allgemeinen Verwaltungsanweisung zur
Pensionspferdehaltung kann auch die Vertrauensschutzregelung des
§ 176 Abs. 2 AO nicht greifen.
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4. Die vom Kläger höchst hilfsweise
begehrte abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen
nach § 163 AO kommt vorliegend nicht in Betracht.
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Zwar kann nach § 163 Satz 3 AO die
Entscheidung über die Festsetzung mit einer abweichenden
Festsetzung aus Billigkeitsgründen verbunden werden. Im
Streitfall ist aber weder festgestellt noch ersichtlich, dass
entsprechende Anträge gestellt worden wären, über
die das FA bereits befunden hätte. Insbesondere enthält
auch die Einspruchsentscheidung des FA keine entsprechenden
Hinweise, so dass es schon an einem entsprechenden Vorverfahren
nach § 44 FGO fehlt. Daher kann - ebenso wie im
erstinstanzlichen finanzgerichtlichen Verfahren - auch im
Revisionsverfahren insoweit keine Entscheidung getroffen
werden.
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