(Anmerkung der Redaktion: vgl. auch BMF-Schreiben vom 6.6.2007, IV A 5 - S 7410/07/0015, BStBl 2007 I S. 507 = SIS 07 19 35

I. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) bis zum 31.12.1999 zusammen mit seiner Ehefrau Inhaber eines Weinbaubetriebes; allein der Kläger trat als Unternehmer nach außen auf und bediente sich jedoch aus außersteuerlichen Gründen (Bezug der landwirtschaftlichen Altersrente) teilweise des Namens der Ehefrau. Der Betrieb wurde nach Betriebsaufgabe entgeltlich an den Sohn zum 1.1.2000 verpachtet. Den lagernden Weinbestand aus eigenem Anbau behielt der Kläger zum Zwecke des späteren Verkaufs bzw. Eigenverbrauchs zurück.

Bis einschließlich 1999 erfolgte die Umsatzbesteuerung gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG 1999) nach Durchschnittssätzen.

Im Jahr 2000 (Streitjahr) wurde Wein aus der zurückbehaltenen Ernte verkauft. Nach den Feststellungen des FG gab der Kläger die Umsatzsteuererklärung 2000 im eigenen Namen ab. In dieser Erklärung ist aber die Ehefrau des Klägers als Unternehmerin angegeben.

Entgegen der Umsatzsteuererklärung 2000 unterwarf der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) im Umsatzsteuerbescheid für dieses Jahr die Weinumsätze beim Kläger der Regelbesteuerung und versagte den pauschalen Vorsteuerabzug gemäß § 24 UStG 1999. Umsätze aus der Verpachtung des Betriebes berücksichtigte das FA - entsprechend der Erklärung - nicht.

Der Einspruch des Klägers blieb erfolglos. Das FG hat der Klage „im Ergebnis“ stattgegeben.

Es hat im Wesentlichen ausgeführt, § 24 UStG 1999 finde keine Anwendung, weil zum Zeitpunkt der Veräußerung des Weines kein aktiv bewirtschafteter landwirtschaftlicher Betrieb des Klägers vorgelegen habe. Gleichwohl sei aus dem Rechtsgedanken des § 15a UStG 1999 aufgrund des Prinzips der Belastungsneutralität eine Vorsteuerkorrektur in Höhe von geschätzten 9 v.H. der Ausgangsumsätze des Streitjahres vorzunehmen.

Das Urteil ist in EFG 2004, 1410 = SIS 04 24 70 abgedruckt.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 15a UStG 1999 und § 24 UStG 1999. Das FG habe zu Unrecht die Vorsteuer in entsprechender Anwendung des Rechtsgedankens des § 15a UStG 1999 auf 9 v.H. der Umsätze geschätzt. Über diesen Weg komme das FG zum gleichen Ergebnis wie bei Anwendung des § 24 UStG 1999.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist - aus anderen als den geltend gemachten Gründen - begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).

1. Aus den Feststellungen des FG ergibt sich, dass der Kläger durch die Verpachtung des Weinbaubetriebes an den Sohn steuerbare und steuerpflichtige Umsätze (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1999) im Streitjahr ausführte. Diese sind aber im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr nicht erfasst. Bei Berücksichtigung der Umsätze erhöht sich die Umsatzsteuer und die Revision des FA hat insofern bereits aus diesem Grund Erfolg. Der Senat kann aber nicht selbst entscheiden. Denn das FG hat keine Feststellungen getroffen, wie hoch die Pachteinnahmen waren. Das angefochtene Urteil war deshalb aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

2. Darüber hinaus wird im zweiten Rechtsgang zu klären sein, ob bzw. inwieweit der Kläger überhaupt zutreffend als Unternehmer erfasst wurde. Er musste Umsätze gemäß den zugrunde liegenden Vereinbarungen im eigenen Namen ausgeführt haben (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28.1.1999 V R 4/98, BFHE 188, 456, BStBl II 1999, 628 = SIS 99 12 20; BFH-Beschluss vom 20.2.2004 V B 152/03, BFH/NV 2004, 833 = SIS 04 29 87). Das FG hat hierzu widersprüchliche Feststellungen getroffen.

Denn das FG hat einerseits festgestellt, der Kläger sei „zusammen mit seiner Ehefrau“ Inhaber eines Weinbaubetriebes gewesen. Andererseits hat das FG festgestellt, der Kläger sei allein als Unternehmer nach außen aufgetreten, habe sich aber teilweise des Namens der Ehefrau bedient. Der Zusatz des FG, der Kläger habe „nur aus außersteuerlichen Gründen (Bezug der landwirtschaftlichen Altersrente)“ teilweise den Namen der Ehefrau verwendet, liefert nur die Begründung für die Einbeziehung der Ehefrau, lässt aber offen, in welchem Umfang und Rahmen dies geschah.

Ferner steht die Feststellung des FG, der Kläger habe die Umsatzsteuererklärungen stets in eigenem Namen abgegeben, im Widerspruch zu der durch Bezugnahme i.S. des § 118 Abs. 2 FGO festgestellten Umsatzsteuererklärung 2000, in der als Unternehmerin die Ehefrau des Klägers angegeben ist.

3. Zudem fehlen Feststellungen, ob die zurückbehaltenen Weinbestände - sofern der Kläger Unternehmer war - bereits im Jahr 1999 aus seinem Unternehmen entnommen worden sind (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG 1999). In diesem Fall wären die Weinverkäufe möglicherweise nicht steuerbar, weil der Wein dann als Gegenstand des Privatvermögens veräußert worden wäre. Diese Umsätze hätte der Kläger möglicherweise nicht als Unternehmer ausgeführt (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1999).

Gegen eine Entnahme, die u.a. eine Entnahmehandlung des Unternehmers voraussetzt, spricht zwar, dass die Lieferungen des Weines in der Umsatzsteuererklärung 2000 als Umsätze angegeben wurden. Da andererseits das FG eine Betriebsaufgabe annahm, die zur Entnahme führen kann, sind weitere Feststellungen hierzu notwendig.

4. Sofern der Kläger als Unternehmer anzusehen ist, die Umsätze aus der Verpachtung des Betriebes nicht bereits zur Abweisung der Klage führen und auch keine Entnahme vorliegt, wird zu klären sein, ob auf die Weinverkäufe die Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG 1999 anzuwenden ist.

a) Unter „Landwirtschaft“ versteht man die planmäßige Nutzung des Bodens und die Verwertung der gewonnenen Erzeugnisse (vgl. BFH-Urteile vom 12.1.1989 V R 129/84, BFHE 156, 281, BStBl II 1989, 432 = SIS 89 09 31; vom 6.12.2001 V R 43/00, BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701 = SIS 02 06 45).

aa) Mit der Verpachtung an den Sohn betreibt der Kläger keine „Landwirtschaft“ i.S. des § 24 UStG 1999 (vgl. BFH-Urteile vom 21.2.1980 V R 113/73, BFHE 131, 104, BStBl II 1980, 613 = SIS 80 03 18; vom 25.11.2004 V R 8/01, BFHE 208, 73, BStBl II 2005, 896 = SIS 05 13 47).

bb) Da die „Landwirtschaft“ die Verwertung der durch Bodennutzung gewonnenen Erzeugnisse mitumfasst, fallen unter „die im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes“ ausgeführten Umsätze (§ 24 Abs. 1 UStG 1999) auch die Lieferungen des selbsterzeugten Weines durch den Kläger.

b) Allerdings ist § 24 UStG 1999 richtlinienkonform auszulegen (BFH-Urteile in BFHE 208, 73, BStBl II 2005, 896 = SIS 05 13 47; vom 22.9.2005 V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280 = SIS 05 49 02). Die Vorschrift „beruht“ nach der Gesetzesbegründung (so BTDrucks 8/1779, S. 49) auf Art. 25 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.5.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/338/EWG).

Gemäß Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten für landwirtschaftliche Erzeuger eine Pauschalregelung anwenden. Landwirtschaftliche Erzeuger sind gemäß Art. 25 Abs. 2 1. und 2. Spiegelstrich i.V.m. Anhang A der Richtlinie 77/338/EWG u.a. Betriebe des Weinbaus; Wein ist daher ein landwirtschaftliches Erzeugnis i.S. von Art. 25 Abs. 2 4. Spiegelstrich der Richtlinie 77/338/EWG.

In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob der Kläger zum Zeitpunkt der Weinverkäufe noch landwirtschaftlicher Erzeuger i.S. des Art. 25 Abs. 2 1. Spiegelstrich der Richtlinie 77/338/EWG war, auch wenn er zu diesem Zeitpunkt - nach Betriebsaufgabe - keine landwirtschaftlichen Erzeugnisse mehr anbaute. Zwar hat der BFH entschieden, dass § 24 UStG 1999 auf einen bereits aufgegebenen oder in Abwicklung befindlichen Betrieb keine Anwendung findet (BFH-Urteil vom 21.4.1993 XI R 50/90, BFHE 171, 129, BStBl II 1993, 696 = SIS 93 19 27; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 6.12.2005, BStBl I 2005, 1068 = SIS 06 01 88 Rn. 56; Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 31.3.2003 4 K 282/01, EFG 2003, 1055 = SIS 03 35 15; Leonard in Bunjes/ Geist, UStG, 8. Aufl., § 24 Rz. 6; a.A. Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 24 Rz. 298; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 24 Rz. 47; Leingärtner/Zaisch, Besteuerung der Landwirte, Kap. 56 Rz. 22, Kap. 57 Rz. 22).

Ob hieran aufgrund der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) festgehalten werden kann (vgl. Urteile vom 15.7.2004 Rs. C-321/02, Harbs, Slg. 2004, I-7101, BFH/NV 2004, Beilage 4, 371 = SIS 04 28 53 RandNr. 29; vom 26.5.2005 Rs. C-43/04, Stadt Sundern, Slg. 2005, I-4491, BFH/NV 2005, Beilage 4, 320 = SIS 05 30 11 RandNr. 28), ist zweifelhaft.

5. Vorsteuerbeträge können - entgegen der Ansicht des FG - im Rahmen der Umsatzsteuerkorrektur nicht in Höhe von 9 v.H. der Weinumsätze geschätzt werden.

§ 15a UStG 1999 findet bei einem Wechsel der Besteuerungsart von § 24 UStG 1999 zur Regelbesteuerung unmittelbar Anwendung (vgl. BFH-Urteile vom 16.12.1993 V R 79/91, BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339 = SIS 94 12 36; vom 6.12.2001 V R 6/01, BFHE 197, 338, BStBl II 2002, 555 = SIS 02 06 46).

Voraussetzung für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG 1999 beim Wechsel von der Besteuerung nach Durchschnittssätzen (§ 24 UStG 1999) zur Regelbesteuerung ist, dass bei Anschaffung/Herstellung des jeweiligen Wirtschaftsguts die Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 UStG 1999 vorlagen. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1999 kann der Unternehmer als Vorsteuerbeträge „die in Rechnungen im Sinne des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer“ abziehen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 16.4.1997 XI R 63/93 BFHE 182, 440, BStBl II 1997, 582 = SIS 97 17 52, im Anschluss an das Urteil des EuGH vom 5.12.1996 C-85/95, John Reisdorf, Slg. 1996, I-6257, UR 1997, 144 = SIS 97 05 24). Fehlt eine solche Rechnung, können Vorsteuerbeträge grundsätzlich nicht geschätzt werden (BFH-Beschluss vom 28.12.2001 V B 148/01, BFH/NV 2002, 682 = SIS 02 62 70).