Stehendes Holz, Anlagevermögen: 1. Als Wirtschaftsgut ist beim stehenden Holz der in einem selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehende Baumbestand anzusehen, der sich durch geographische Faktoren, die Holzartzusammensetzung oder die Altersklassenzusammensetzung deutlich von den übrigen Holzbeständen abgrenzt und regelmäßig eine Mindestgröße von einem Hektar umfasst. - 2. Ist für den Forstbetrieb ein amtlich anerkanntes Betriebsgutachten oder Betriebswerk erstellt worden, kann regelmäßig für die Bestimmung des Wirtschaftsguts an die darin ausgewiesene kleinste Planungs- und Bewirtschaftungseinheit, den Bestand, angeknüpft werden, soweit dieser die Mindestgröße von einem Hektar umfasst. - 3. Der Bestand zählt zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen des Forstbetriebs. - Urt.; BFH 5.6.2008, IV R 67/05; SIS 08 33 39
I. Streitig ist, ob Anschaffungskosten
für das stehende Holz eines Forstbetriebs nach einem
Holzeinschlag anteilig zu mindern sind.
Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) unterhält einen etwa 110 ha großen
Forstbetrieb, der ausschließlich schlagweisen Hochwald
(Altersklassenwald) umfasst. Die Gewinnermittlung erfolgt durch
Einnahmenüberschussrechnung für das vom Kalenderjahr
abweichende Wirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis 30. September (vgl.
§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes -
EStG - i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der
Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV - ). Im
Wirtschaftsjahr 1999/00 führte der Kläger im Zuge der
Forstbestandspflege eine Jungdurchforstung von 63 Festmetern und
einen Eicheneinschlag von 18,54 Festmetern durch.
Er erklärte zur gesonderten
Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 1999
für das Wirtschaftsjahr 1999/00 einen Verlust von 19.163 DM,
von dem auf das Kalenderjahr 1999 (Streitjahr) 4.791 DM entfielen.
Ausweislich der Gewinnermittlung machte der Kläger „AfA
gemäß Abschnitt 212 Abs. 1 EStR n.F.“ in Höhe
von 10.992 DM als Betriebsausgaben geltend. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erkannte den
Betriebsausgabenabzug nicht an und stellte davon abweichend
für das Wirtschaftsjahr 1999/00 einen Verlust von 8.171 DM
fest, von dem auf das Streitjahr 2.043 DM entfielen.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab.
Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus: Das
stehende Holz zähle zu den nicht abnutzbaren
Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens i.S. von § 6
Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Es sei daher nicht nach § 7 EStG
abschreibungsfähig, sondern nur unter den Voraussetzungen des
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG einer Teilwertabschreibung
zugänglich. Die danach erforderliche voraussichtlich dauernde
Wertminderung des stehenden Holzes liege im Streitfall indes nicht
vor. Zwar sei dem teilweisen Abgang von stehendem Holz durch eine
entsprechende Minderung der Anschaffungskosten Rechnung zu tragen.
Dies setze jedoch den Kahlschlag wesentlicher Flächen voraus
(vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10.11.1994 IV R
68/93, BFHE 176, 541, BStBl II 1995, 779 = SIS 95 12 17). Anders
sei der Streitfall zu beurteilen, in dem ein Abgang nur durch
Herausschlagen einzelner Bäume (Durchforstung) gegeben sei.
Weder die im Rahmen der Bestandspflege vorgenommene
Jungdurchforstung von 63 Festmetern noch der Eicheneinschlag von
18,54 Festmetern stellten einen Kahlschlag wesentlicher
Flächen dar. Auch eine Fortführung der pauschalierten
Waldwertminderung in Höhe von 3 % nach R 212 Abs. 1 Sätze
4 und 5 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 1998, die letztmals
für das Wirtschaftsjahr 1998/99 gegolten habe, komme nicht in
Betracht. Der Wegfall dieser Regelung begegne auch unter dem
Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes keinen Einwänden. Denn
die bis zum Wirtschaftsjahr 1998/99 von der Finanzverwaltung
zugelassene Pauschalierung habe einer Rechtsgrundlage entbehrt. Im
Einzelnen wird auf die in EFG 2004, 1593 = SIS 04 31 75
veröffentlichten Entscheidungsgründe verwiesen.
Dagegen richtet sich die Revision, die der
Kläger auf das Vorliegen von Verfahrensfehlern und die
Verletzung materiellen Rechts stützt.
Verfahrensfehler:
Das FG habe übersehen, dass die
Durchforstungseinschläge nur auf den Flurstücken 102 und
105 der Flur 7 von A-Dorf erfolgt seien. Diese Flurstücke
machten insgesamt 2,98 ha aus. Flurstücke solcher
Größe und entsprechender wirtschaftlicher Bestockung
seien seit jeher als eine Art Wirtschaftseinheit aufgefasst worden.
Im Osten Deutschlands seien Teilstücke sogar schon bei einer
Größe von 0,5 ha anerkannt worden. Auf diese Sachlage
sei sowohl in der Einspruchs- als auch in der Klagebegründung
hingewiesen worden.
Zudem sei das FG nicht der Frage
nachgegangen, ob der Eicheneinschlag, der ausschließlich in
der 3,25 ha großen Abteilung 123b erfolgt sei, mit einer
Walderneuerung in Zusammenhang gestanden habe.
Die Entscheidung beruhe auf einem fehlenden
oder unsicheren Tatbestand (Verstoß gegen § 76 Abs. 1
der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG habe seinen, des
Klägers, Einwand nicht berücksichtigt, dass die geltend
gemachte Waldwertminderung nicht auf die Regelung in Abschn. 212
Abs. 1 EStR gestützt worden sei. Vielmehr liege der Ermittlung
des Abzugsbetrages das von der X-Gesellschaft erstellte
Betriebswerk zugrunde. Der darin ermittelte Nutzungssatz sei von
der Oberfinanzdirektion (OFD) mit Bescheid vom 14.6.2004
festgestellt worden. Das FG habe sich daher weder mit der
Verrechnung der Anschaffungskosten wegen der Holzabgänge
auseinandergesetzt noch einen Diskurs über die Notwendigkeit
der Wiedereinführung der bisherigen Waldwertminderungsregelung
geführt.
Verletzung materiellen Rechts:
Die Vorentscheidung verletze den Grundsatz
der Billigkeit. Zu Unrecht habe das FG den Wegfall der 3 %-igen
Waldwertminderung für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.1999
beginnen, für zulässig erachtet. Die Einführung der
pauschalen Waldwertminderung sei eine Reaktion auf das Urteil des
BFH vom 19.12.1962 IV 268/59 S (BFHE 77, 107, BStBl III 1963, 357 =
SIS 63 02 31) gewesen. Danach seien die Waldanschaffungskosten im
Rahmen eines Betriebsvermögensvergleichs gemäß
§ 4 Abs. 1 EStG erstmals zu aktivieren gewesen. Mit der
Aktivierungspflicht habe sich auch die Frage der Auflösung des
Bilanzpostens gestellt, zumal die Forstwirtschaft zum
Bilanzstichtag eine Bestandsrechnung nicht erstelle. Die
Auflösung habe sich grundsätzlich an der Höhe der
Holzabgänge zu orientieren gehabt. Um Schwierigkeiten bei der
Durchführung und Überwachung einer Minderung des Aktivums
zu vermeiden, sei die pauschalierte Waldwertminderung
eingeführt worden. Sie habe deshalb sowohl der
Verwaltungsvereinfachung als auch der Vermeidung von Härten
gedient. Mangels anderweitiger Anpassungsregelungen sei die
Waldwertabschreibung auch heute noch geboten und von dem FG
weiterhin anzuwenden. Soweit das FG einen Verstoß gegen die
Besteuerungsgleichheit verneine, übersehe es, dass in
Deutschland-West belegene Betriebe sich beinahe 40 Jahre der
Steuervereinfachung hätten bedienen können, während
in Deutschland-Ost belegene Betriebe nunmehr darauf verzichten
sollten.
Eine Verletzung von Bundesrecht liege auch
in dem neuen Abschn. 212 Abs. 1 EStR. Danach werde der Abzug von
Anschaffungskosten nur in dem Maße zugelassen, in dem ein
Gewinn durch die Abholzung oder den Weiterverkauf des stehenden
Holzes realisiert werde. Steuerlich werde damit die u.a. auch vom
sächsischen Waldgesetz vorgeschriebene
„Kleinflächenwirtschaft“ verleugnet.
Maßnahmen der laufenden Durchforstung, wie sie im Streitfall
vorlägen, dürften nicht außer Betracht gelassen
werden. Eine Zurechnung des Holzverbrauchs zu den
Herstellungskosten der Bäume der Endnutzung würde
über die Jahre ein schiefes Bestandsbild entstehen
lassen.
Auch der erkennende Senat habe in dem
Urteil in BFHE 176, 541, BStBl II 1995, 779 = SIS 95 12 17 darauf
hingewiesen, dass ein Abzug von Waldanschaffungskosten entsprechend
der Höhe der Holzabgänge neben der damals noch
zulässigen pauschalen Waldwertminderung in Abschn. 212 Abs. 1
EStR vorgenommen werden könne, soweit Letztere nicht zu einer
offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führe. Der
Entscheidung könne insbesondere kein Junktim dahingehend
entnommen werden, dass die Erfolgswirksamkeit der Jungdurchforstung
oder der Neuanpflanzung von einem späteren Verkauf
abhängig zu machen sei.
Die Bestockung des gesamten Forstbetriebs
sei auch nicht als ein einziges Wirtschaftsgut zu verstehen. Die
Bestockung setze sich vielmehr aus einer Vielzahl von
Grundstücken zusammen, die im Betriebswerk als
Teilflächen und Unterabteilungen lediglich
zusammengeführt worden seien. Die einzelnen Teilflächen
seien jedoch als selbständige Wirtschaftsgüter zu
beurteilen. Demzufolge sei für die Beantwortung der Frage, ob
wesentliche Teile des aktivierten Waldes eingeschlagen worden
seien, auf die Teilflächen und nicht auf die gesamte
Bestockung abzustellen.
Im Streitfall hätte daher sowohl der
Einschlag zwecks Durchforstung, der zudem am Markt nicht
verkäuflich gewesen sei, als auch der Einschlag im Altbestand
zum Zwecke der Neuaufforstung zu einer Minderung des aktivierten
Waldbestandes führen müssen.
Zu Unrecht habe das FG die Problematik
unter dem Gesichtspunkt der Teilwertabschreibung beurteilt. Eine
Teilwertabschreibung komme bei der Gewinnermittlung durch
Einnahmenüberschussrechnung, die auch im Streitfall angewandt
worden sei, nicht in Betracht. In diesem Zusammenhang sei es
deshalb auch unerheblich, ob der Einschlag unterhalb des
festgestellten Nutzungssatzes gelegen habe.
Zu Unrecht habe das FA zudem darauf
hingewiesen, dass Bemessungsgrundlage für die
Waldwertminderung lediglich die anteiligen Anschaffungskosten
für die Bestockung seien. Angesichts der fortschreitenden
Umweltbelastung des Grund und Bodens müsste auch die
Bodenwertverschlechterung in die Waldwertminderung aufgenommen
werden.
Der Kläger beantragt
sinngemäß, die Vorentscheidung sowie die
Einspruchsentscheidung vom 21.2.2002 aufzuheben und den
Feststellungsbescheid 1999 vom 9.1.2001 dahingehend zu ändern,
dass ein Verlust von 24.949 DM festgestellt wird.
Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
Der Kläger habe beim Ansatz der
Waldwertminderung, die er auf der Grundlage des steuerlichen
Nutzungssatzes unter Bezugnahme auf die Kommentierung von Kleeberg,
in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff (EStG, § 13 Rz B 199 ff.)
ermittelt habe, den tatsächlichen Holzeinschlag nicht
berücksichtigt. Der Wald (Bestockung) gehöre zu den nicht
abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens,
für den Absetzungen für Abnutzung (AfA) nicht vorzunehmen
seien. Ein Abzug der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der
Bestockung komme nur in Betracht, wenn wesentliche Teile
eingeschlagen würden. Denn durch einen Normaleinschlag werde
die Bestockung als Wirtschaftsgut in ihrer Nutzungsmöglichkeit
weder eingeschränkt noch geteilt. Im Streitjahr habe der
Holzeinschlag deutlich unter dem Nutzungssatz gelegen, weshalb die
Ertragsfähigkeit des Waldes nicht beeinträchtigt worden
sei. Da auch kein Kahlschlag vorliege, komme eine Minderung der
Anschaffungskosten nicht in Betracht.
Der Kläger könne eine
Beibehaltung der vom Richtliniengeber nicht mehr gewollten
Vereinfachungsregel auch nicht aus Billigkeitsgründen
beanspruchen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend
ihr Einverständnis mit einer Entscheidung ohne mündliche
Verhandlung erklärt.
II. Die Revision ist unbegründet und
deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
Die von dem Kläger gerügten
Verfahrensfehler hält der Senat, ungeachtet der erheblichen
Bedenken gegen deren ordnungsgemäße Darlegung
gemäß § 120 Abs. 3 Nr. 2b FGO, jedenfalls nicht
für durchgreifend. Von einer Begründung sieht der Senat
daher gemäß § 126 Abs. 6 FGO ab.
Der von dem Kläger durchgeführte
Holzeinschlag rechtfertigt keine gewinnmindernde
Berücksichtigung der für das stehende Holz aufgewandten
ursprünglichen Anschaffungskosten (dazu unter 1.). Ebenso
wenig können die Anschaffungskosten für das stehende Holz
im Wege der linearen Abschreibung nach § 7 EStG (dazu unter
2.) oder durch den Abzug einer im Billigkeitswege gewährten
pauschalierten Waldwertminderung entsprechend R 212 Abs. 1
Sätze 4 und 5 EStR 1998 (dazu unter 4.) als Betriebsausgaben
berücksichtigt werden.
1. Eine anteilige Ausbuchung der von dem
Kläger getätigten Anschaffungskosten für das
stehende Holz kommt bei dem im Streitjahr durchgeführten
Holzeinschlag nicht in Betracht. Denn die Anschaffungskosten sind
nicht dem einzelnen Baum, sondern nur einer Vielzahl von
Bäumen in ihrer waldwirtschaftlichen Verbundenheit
(Baumbestand) zuzuordnen. Soweit der Holzeinschlag noch vor
Eintritt der Hiebsreife im Stadium der Vornutzung, wie im
Streitfall, lediglich einzelne Bäume und nicht einen
abgrenzbaren Baumbestand betrifft, kommt eine gewinnwirksame
Berücksichtigung der dafür aufgewandten
Anschaffungskosten nicht in Betracht, da es an dem Abgang bzw. der
Abspaltung eines Wirtschaftsgutes fehlt.
a) Der Kläger ermittelt den Gewinn
für seinen forstwirtschaftlichen Betrieb durch
Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3
EStG. Anders als Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
werden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bei dieser
Gewinnermittlungsmethode dem Betriebsvermögensvergleich nach
§ 4 Abs. 1 EStG weitgehend gleichgestellt. Die Anschaffungs-
bzw. Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des
Anlagevermögens sind daher ebenfalls nicht sofort als
Betriebsausgaben zu berücksichtigen; vielmehr werden sie erst
bei der Veräußerung dem
Veräußerungserlös als Betriebsausgabe
gegenübergestellt. Soweit es sich um abnutzbare
Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handelt, werden die
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zudem bereits durch die AfA
bzw. Substanzverringerung (vgl. § 4 Abs. 3 Sätze 3 und 4
EStG i.V.m. § 7 EStG) als Betriebsausgaben
berücksichtigt.
b) Das stehende Holz ist ein vom Grund und
Boden getrennt zu bewertendes Wirtschaftsgut des nicht abnutzbaren
Anlagevermögens (BFH-Urteile vom 17.5.1960 I 35/57 S, BFHE 71,
151, BStBl III 1960, 306 = SIS 60 01 75, und in BFHE 77, 107, BStBl
III 1963, 357 = SIS 63 02 31; Märkle/Hiller, Die
Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 9. Aufl., Rz 454;
Blümich/Selder, § 13 EStG Rz 287, 290; Felsmann,
Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, B Rz 731, 777). An
dieser gefestigten Rechtsprechung hält der Senat aus folgenden
Erwägungen fest:
Die Unterscheidung zwischen Anlage- und
Umlaufvermögen richtet sich nach dem Zweck der betrieblichen
Nutzung. Zum Umlaufvermögen gehören
Wirtschaftsgüter, die zum Verbrauch im Betrieb oder zur
Veräußerung bestimmt sind oder dem Betrieb nur sehr
kurzfristig dienen. Demgegenüber werden Wirtschaftsgüter
dem Anlagevermögen zugerechnet, die dem Betrieb dauernd zu
dienen bestimmt sind (Leingärtner/Wendt, Besteuerung der
Landwirte, Kap. 29a, Rz 10). Für die Einordnung als
Anlagevermögen darf dabei die Zeitkomponente
„dauernd“ nicht als reiner Zeitbegriff im Sinne
von „immer“ oder „für alle
Zeiten“ verstanden werden (Senatsurteil vom 5.2.1987 IV R
105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448 = SIS 87 10 27, mit
umfangreichen Nachweisen). Daran anknüpfend wird die stehende
Ernte ebenso wie die Pflanzen einer Baumschule dem
Umlaufvermögen zugerechnet (Senatsurteil vom 23.4.1998 IV R
25/97, BFH/NV 1998, 1470). Dem gegenüber sind Dauerkulturen,
wie z.B. Obstzucht-, Spargel- und Rebanlagen, dem
Anlagevermögen zuzurechnen (Senatsurteil vom 30.11.1978 IV R
43/78, BFHE 127, 17, BStBl II 1979, 281 = SIS 79 01 41). Das
stehende Holz weist die Besonderheit auf, dass es einerseits
Produktionsmittel und andererseits aber das Produkt selbst ist.
Produktionsmittel deshalb, weil durch den lebenden Baum der
Holzzuwachs erzeugt wird, der den eigentlichen Gegenstand der
forstwirtschaftlichen Betätigung bildet. Da sich der
Holzzuwachs je nach Baumart über einen Zeitraum von 60 bis 200
Jahren erstreckt, tritt der Produktionsfaktor derart in den
Vordergrund, dass eine Zurechnung des stehenden Holzes zum
Anlagevermögen bis zum Zeitpunkt des Einschlags geboten ist.
Erst mit der Trennung des Holzes von der Wurzel wechselt dieses in
das Umlaufvermögen (Blümich/Selder, § 13 EStG Rz
290; Kleeberg, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., §
13 Rz B 194; Felsmann, a.a.O., B Rz 778).
c) Eine Zuordnung von Anschaffungs- bzw.
Herstellungskosten kann indes nur bezüglich eines
selbständig bewertbaren Wirtschaftsgutes erfolgen. Der Begriff
„Wirtschaftsgut“, der mit dem handelsrechtlichen
Begriff „Vermögensgegenstand“ weitgehend
übereinstimmt, umfasst nicht nur Sachen und Rechte im Sinne
des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB), sondern auch
tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten,
d.h. sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung
sich der Kaufmann etwas kosten lässt. Die Auslegung muss auf
der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise vorgenommen
werden. Deshalb ist nicht jeder Vermögenswert ein
Wirtschaftsgut (Vermögensgegenstand). Seine Greifbarkeit macht
erst das Wirtschaftsgut (Vermögensgegenstand) aus. Er muss als
Einzelheit ins Gewicht fallen und es muss sich um eine objektiv
werthaltige Position handeln. Aus dem Grundsatz der
selbständigen Bewertbarkeit folgt zudem, dass ein durch
Abspaltung entstehendes Wirtschaftsgut (Vermögensgegenstand)
erst dann als solches anzuerkennen ist, wenn es sich zumindest
wirtschaftlich bereits verselbständigt (realisiert) hat. Die
bloße Abspaltbarkeit reicht nicht aus (Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 7.8.2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339,
BStBl II 2000, 632 = SIS 00 12 43).
Ausgehend von diesen Grundsätzen ist der
einzelne Baum eines Waldes nicht als Wirtschaftsgut zu beurteilen.
Diese Würdigung folgt aus der besonderen Stellung des
einzelnen Baumes im Waldgefüge. Ziel der Forstwirtschaft ist
es, durch entsprechende Bewirtschaftungsmaßnahmen einen
möglichst umfangreichen und qualitativ hochwertigen
Holzzuwachs zu erzielen. Ein forstgerechter Baum mit einer
nutzbaren Holzausbeute wächst aber nur in der unmittelbaren
Umgebung mit anderen Bäumen. Der einzelne Baum ist in die
Bestandsstruktur seiner Umgebung eingebunden. Nur durch diese
Verbundenheit vermag der einzelne Baum den Umwelteinflüssen
standzuhalten und den für den Waldbaum erwünschten Wuchs
zu entwickeln. Anders als beispielsweise der einzeln stehende
Parkbaum soll der Forstbaum einen möglichst hohen und
gleichmäßig gewachsenen astfreien Stamm ausbilden.
Dieses Wuchsverhalten setzt aber zunächst eine bestimmte
Bestandsdichte voraus. Diese wird erst nach und nach durch
Einschlag ausgelichtet, um die förderungswürdigen
Bäume in ihrem Wachstum zu befördern (vgl. im Einzelnen
zu Ortenburg/zu Ortenburg, DStZ 2005, 782). Der besondere Nutzungs-
und Funktionszusammenhang zwischen mehreren Bäumen wird
deutlich, wenn man exemplarisch den waldbaulichen
Entwicklungszyklus eines neu begründeten Baumbestandes in
einem schlagweisen Hochwald (oder Altersklassenwald) betrachtet;
einer Waldform, die in der Bundesrepublik Deutschland häufig
anzutreffen ist. Wird in dieser Waldform ein Bestand künstlich
begründet, werden je nach Baumart zwischen 2.000 bis zu 15.000
Pflanzen je Hektar gepflanzt. Bei einer Bewirtschaftung durch
Naturverjüngung ist von einem vielfach höheren
Anfangsbestand auszugehen. Bis zum Ende der Umtriebszeit reduziert
sich die Zahl der ursprünglich angepflanzten Bäume auf
etwa 100 bis 300 Bäume je Hektar (sog. Zukunftsbäume oder
Z-Bäume). Der übrige Bestand, der zunächst zur
Erziehung der Z-Bäume benötigt wird, wird deshalb
sukzessive entfernt und je nach Zustand des Holzzuwachses auch in
dieser sog. Vornutzungsphase einer Verwertung zugeführt. In
der Phase der Endnutzung, die sich, so kein Kahlschlag
durchgeführt wird, über mehrere Jahre erstreckt, wird
zeitgleich mit dem Altholzeinschlag eine Bestandsverjüngung
nach dem o.a. Muster durchgeführt (im Einzelnen zu Ortenburg/
zu Ortenburg, DStZ 2005, 782). Während dieser Zyklenfolge
verändert sich der Baumbestand fortlaufend in seiner
Zusammensetzung. Angesichts der geschilderten Eingebundenheit des
einzelnen Baumes in das Bestandsgefüge tritt dieser aber zu
keinem Zeitpunkt als selbständig bewertbares Wirtschaftsgut in
Erscheinung (ebenso Blümich/Selder, § 13 EStG Rz 288;
Felsmann, a.a.O., B Rz 778; Leingärtner/Wendt, a.a.O., Kap.
44, Rz 2; Märkle/Hiller, a.a.O., Rz 454; a.A. Kleeberg, in:
Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 13 Rz B 195). Eine
Zuordnung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu dem
einzelnen Baum, die bei einem Einzelholzeinschlag einen
entsprechenden Abgang begründen könnte, scheidet mithin
aus.
Ist der einzelne Baum nicht als Wirtschaftsgut
anzusehen, folgt daraus indes nicht, dass der gesamte Waldbestand
im forstwirtschaftlichen Betrieb als einheitliches Wirtschaftsgut
zu beurteilen ist. Anknüpfungspunkt für die Beurteilung
der Eigenschaft als Wirtschaftsgut ist der zuvor dargelegte
Nutzungs- und Funktionszusammenhang eines Baumbestandes. Dieser
erstreckt sich aber regelmäßig nicht auf den gesamten
Waldbestand. Ein solcher ist z.B. dann nicht mehr vorhanden, wenn
die Baumbestände auf verschiedenen räumlich voneinander
entfernt liegenden Grundstücksparzellen stehen. Aber auch
innerhalb eines arrondierten Forstbetriebs können sich
einzelne Baumbestände, jedenfalls soweit sie einen bestimmten
Flächenumfang erreichen, derart aus dem Gesamtbestand
herauslösen, dass sie ihrerseits als eine auch optisch
wahrnehmbare Einheit in Erscheinung treten, die in einem eigenen
selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht und in
ihrer jeweiligen Verbundenheit deshalb als selbständiges
Wirtschaftsgut wahrgenommen wird. Davon ist auch der Senat in dem
Urteil in BFHE 176, 541, BStBl II 1995, 779 = SIS 95 12 17
ausgegangen. Dort hatte der Forstwirt einen zusammenhängenden
ca. 1 ha umfassenden 80-jährigen Fichtenbestand sowie den
kompletten Baumbestand auf drei Einzelparzellen (insgesamt 3,81 ha)
jeweils durch Kahlschlag geerntet. Eine derartige
Verselbständigung einzelner Baumbestände kann auf Grund
verschiedener äußerer Faktoren gegeben sein. In Betracht
kommen insoweit Bestandsaufteilungen durch geographische Faktoren,
wie z.B. Fluss-/Bachläufe, Wirtschaftswege aber auch durch die
Holzartzusammensetzung und die Altersklassen der Bestände
(vgl. Blümich/Selder, § 13 EStG Rz 288; Felsmann, a.a.O.,
B Rz 779; Leingärtner/Wendt, a.a.O., Kap. 44, Rz 2).
Maßgeblich ist insoweit, dass sich die einzelnen
Baumbestände anhand dieser objektiven Kriterien deutlich
voneinander abgrenzen. Soweit für den einzelnen Forstbetrieb
ein amtlich anerkanntes Betriebsgutachten oder ein Betriebswerk
erstellt worden ist, hat der Senat grundsätzlich keine
Bedenken, für die Aufteilung des Baumbestandes auf
verschiedene Wirtschaftsgüter an die darin ausgewiesene
kleinste Einheit der forstwirtschaftlichen Waldeinteilung
anzuknüpfen, die je nach Bundesland als Bestand,
Unterfläche oder Teilfläche (im Weiteren Bestand)
bezeichnet wird (ebenso zu Ortenburg/zu Ortenburg, DStZ 2005, 782).
Auch dem Betriebswerk des klägerischen Forstes, welches dem
Senat vorliegt, lässt sich entnehmen, dass der Ausweis der
darin als Teilflächen bezeichneten kleinsten Einheiten unter
Berücksichtigung der räumlichen Ordnung, des
Bestandsalters oder der Bestandsstruktur erfolgt und dabei ein
besonderes Augenmerk darauf gelegt worden ist, dass die Grenzen gut
sichtbar und jederzeit nachvollziehbar bleiben. Neben diesen
Kriterien hält der Senat es aber ebenso für erforderlich,
dass dem einzelnen Bestand ein gewisses Gewicht als Ausdruck seiner
Verselbständigung gegenüber dem sonstigen Baumbestand
zukommt. Typisierend geht der Senat daher davon aus, dass ein
Bestand nur dann als selbständiges Wirtschaftsgut nach
außen in Erscheinung tritt, wenn er in der Regel eine
Größe von mindestens 1 ha aufweist. Durch diese
Mindestgröße wird auch vermieden, dass einzelne
Bestände durch forstwirtschaftliche Maßnahmen, etwa
durch Verjüngungseinschläge, sukzessive in mehrere
Wirtschaftsgüter aufgespalten werden.
Ausgehend von diesen Grundsätzen kommt
eine gewinnwirksame Berücksichtigung der Anschaffungs- bzw.
Herstellungskosten, jedenfalls solange der Bestand die Hiebsreife
noch nicht erreicht hat, nur dann in Betracht, wenn sämtliches
Holz eines Bestandes, der ein selbständiges Wirtschaftsgut
darstellt, eingeschlagen wird. Dies gilt gleichermaßen
für den Fall, dass auf einer mindestens 1 ha großen
zusammenhängenden Teilfläche, die mehreren
selbständigen Beständen zuzuordnen ist, ein Kahlschlag
erfolgt. Da nach § 11 des Bundeswaldgesetzes in Verbindung mit
den jeweiligen Landesforstgesetzen kahlgeschlagene Flächen
wiederaufgeforstet werden müssen, entsteht dort ein neuer
Bestand, der schon auf Grund seiner Altersklassenzusammensetzung
seinerseits regelmäßig als selbständiges
Wirtschaftsgut in Erscheinung tritt. Die Entstehung eines neuen
Wirtschaftsguts auf einer bisher anderen Wirtschaftsgütern
zugerechneten Grundstücksfläche setzt aber voraus, dass
sich ein entsprechender Teil von den bisherigen
Wirtschaftsgütern abspaltet. Dies bedingt zudem, dass die
anteiligen ursprünglichen Anschaffungs- bzw.
Herstellungskosten als Betriebsausgaben zu berücksichtigen
sind.
d) Nach den Feststellungen des FG, an die der
Senat mangels durchgreifender Verfahrensrügen gebunden ist
(§ 118 Abs. 2 FGO), hat der Kläger im Streitzeitraum nur
einzelne Bäume eingeschlagen. Dies gilt sowohl hinsichtlich
der Jungdurchforstung im Rahmen der Forstbestandspflege als auch
hinsichtlich des Eicheneinschlags. Letzterer umfasste lediglich
18,54 Festmeter Holz, was angesichts des 3,25 ha großen
Eichenbestands eine zu vernachlässigende Größe
bedeutet, die einen Wertabgang unter keinem denkbaren Gesichtspunkt
rechtfertigen könnte.
Im Streitfall bedarf es deshalb auch keiner
Entscheidung, ob und wie der Wertminderung steuerlich Rechnung zu
tragen ist, die durch den sukzessiven Einschlag des hiebsreifen
Baumbestands eines Altersklassenwaldes in der Phase der Endnutzung
eintritt.
2. Eine lineare Absetzung gemäß
§ 7 Abs. 1 EStG kommt ebenfalls nicht in Betracht. Das
Wirtschaftsgut Bestockung ist dem nicht abnutzbaren
Anlagevermögen zuzurechnen (BFH-Urteil in BFHE 77, 107, BStBl
III 1963, 357 = SIS 63 02 31; vgl. Blümich/Selder, § 13
EStG Rz 287; Felsmann, a.a.O., B Rz 777; Leingärtner/Wendt,
a.a.O., Kap. 44, Rz 20; Märkle/Hiller, a.a.O., Rz 454). Die
Bestockung in ihrem jeweiligen Nutzungs- und Funktionszusammenhang
unterliegt grundsätzlich keinem wirtschaftlichen Verzehr, noch
ist deren Nutzung zeitlich begrenzt. Die Bestockung weist insoweit
die Besonderheit auf, dass sie sich, so keine Kahlschläge
vorliegen, nach jedem Einschlag fortlaufend entweder durch
Naturverjüngung oder durch partielle Wiederaufforstung wieder
regeneriert und erneuten Holzzuwachs produziert. Zwar unterliegt
die Bestockung je nach Umfang der Einschläge und der
Wiederaufforstung regelmäßig Wertschwankungen; ein
völliger Verzehr oder Untergang des Wirtschaftsgutes
Bestockung ist damit aber zu keinem Zeitpunkt gegeben. Soweit in
der Literatur eine Abschreibung in Anlehnung an die Umtriebszeit
eines Bestandes befürwortet wird, liegt dem ein anderer
Wirtschaftsgutbegriff zu Grunde (zu Ortenburg/zu Ortenburg, DStZ
2005, 782). Ausgangspunkt dieser Beurteilung ist dabei
zunächst, dass regelmäßig eine Waldstruktur in der
Form eines sog. schlagweisen Hochwaldes existiert. Dieser weist die
Besonderheit auf, dass alle Altersstufen bestandsweise getrennt
nebeneinander oder aber in mehreren Schichten innerhalb des
Bestandes vorkommen. Dabei soll jeweils der einzelne
Altersklassenbestand ein selbständiges Wirtschaftsgut bilden
und letztlich mit dem Einschlag des letzten Baumes dieser
Altersgruppe verzehrt sein. Diese Betrachtung setzt denknotwendig
voraus, dass auf einer Fläche mehrere Wirtschaftsgüter
nebeneinander existieren können. Dem vermag der Senat nicht zu
folgen. Wie unter 1. ausgeführt, wird der in einem
einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehende
Baumbestand zu einem Wirtschaftsgut zusammengefasst. Diese
Betrachtung basiert maßgeblich auf der Annahme, dass der
einzelne Baum in das Stützgefüge und die Bestandsstruktur
seiner unmittelbaren Umgebung eingebunden ist. Diese Einbindung
kann aber nicht nur auf die jeweilige Altersklasse, sondern muss
auf alle Baumbestände im unmittelbaren Umfeld bezogen werden.
Ausgehend von dieser Betrachtung kann bei einer nachhaltigen
Bewirtschaftung ein vollständiger Verbrauch des
Wirtschaftsguts stehendes Holz (Bestockung) nicht eintreten.
3. Da der Kläger seinen Gewinn durch
Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, kommt auch eine
Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
nicht in Betracht, da diese Regelung ausschließlich an die
Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG
anknüpft.
4. Schließlich kann der Kläger auch
nicht mit Erfolg die Berücksichtigung von anteiligen
Anschaffungskosten des stehenden Holzes im Wege der
Fortführung der pauschalierten Waldwertminderung nach R 212
Abs. 1 Sätze 4 und 5 EStR 1998 geltend machen. Eine
Rechtsgrundlage für die Wiedereinführung dieser
Vereinfachungsregelung ist nicht ersichtlich.
Auf Grund der Regelung in Abschn. 212 Abs. 1
Satz 7 EStR 1963 konnten die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
des stehenden Holzes bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1
EStG um jährlich 3 % gemindert werden. Die Regelung wurde im
Rahmen der Neufassung der EStR 1962 eingeführt (BStBl I 1964,
67). Sie erfolgte als Reaktion auf das Urteil des BFH in BFHE 77,
107, BStBl III 1963, 357 = SIS 63 02 31. In dieser Entscheidung
hatte der BFH in Abkehr von der früheren Rechtsprechung
entschieden, dass neben den Waldanschaffungskosten auch die
Erstaufforstungskosten aktivierungspflichtig sind. Unter Verweis
auf frühere Urteile des Reichsfinanzhofs (Urteile vom
11.12.1929 VI A 1510/29, VI A 1712/28, RStBl 1930, 214 und 217) hat
der Richtliniengeber sodann ausgeführt, dass ein Abzug der
aktivierten Anschaffungskosten als Betriebsausgaben jedenfalls dann
in Betracht kommt, wenn wesentliche Teile des Waldes eingeschlagen
werden. Wegen der Schwierigkeiten bei der Durchführung und
Überwachung der Minderung des Aktivums nach Maßgabe der
Holzabgänge könnten aus Vereinfachungsgründen die
aktivierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten jährlich um
3 % gemindert werden. Die sog. pauschalierte Waldwertminderung ist
seit 1981 auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG
zugelassen worden (Abschn. 212 Abs. 1 Satz 8 EStR 1981). In den
EStR 1998 vom 15.12.1998 (BStBl I 1998, 1518) ist der pauschalierte
Abzug von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für
Wirtschaftsjahre, die ab dem 1.1.1999 beginnen, ersatzlos
gestrichen worden.
Die von dem Kläger begehrte
Wiedereinführung der pauschalierten Waldwertminderung ist
unter keinem denkbaren Gesichtspunkt geboten. Die Waldwertminderung
ist nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut als
Vereinfachungsregelung (Typisierungsvorschrift) zu verstehen
gewesen. Sie diente erkennbar dem Zweck, die Finanzverwaltung im
Einzelfall von der Aufklärung des dem Betriebsausgabenabzug zu
Grunde liegenden Sachverhalts zu entbinden. Der Senat kann
dahinstehen lassen, ob diese Regelung auf einer sachgerechten
Typisierung eines steuerlichen Abzugtatbestandes basierte und
mithin einer gerichtlichen Prüfung überhaupt hätte
standhalten können (gegen eine Anwendung mit beachtlichen
Argumenten: FG Nürnberg, Urteil vom 2.2.1983 V 197/78, EFG
1983, 403 = SIS 83 16 15; FG Münster, Urteil vom 19.5.1993 13
K 3537/90 E, EFG 1994, 33; FG Köln, Urteil vom 8.12.2004 7 K
7491/00, EFG 2005, 523 = SIS 05 19 94). Denn jedenfalls lässt
sich dem Gesetz keine anspruchsbegründende Norm entnehmen, auf
die der Kläger seinen Anspruch auf den Erlass oder die
Beibehaltung einer Typisierungsvorschrift stützen könnte.
Da der pauschalierte Betriebsausgabenabzug zudem nur für die
Zukunft entfallen ist, der Betriebsausgabenabzug entsprechend den
gesetzlichen Vorgaben aber unberührt bleibt, kann die
Fortführung oder Beibehaltung der Regelung auch nicht auf
Vertrauensschutzerwägungen gestützt werden.