Auf die Revision des Klägers wird das
Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 10.2.2011 IV 639/06
aufgehoben.
Die Sache wird an das Thüringer Finanzgericht
zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des
Revisionsverfahrens übertragen.
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I. Die Beteiligten streiten um die Frage,
ob die Anschaffungskosten des stehenden Holzes eines Betriebs der
Forstwirtschaft nach einem Holzeinschlag zu mindern sind.
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Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) unterhält einen Forstbetrieb. Mit notariellem
Vertrag vom 18.6.2003 erwarb er Waldflächen in einer
Größe von 228,1516 ha. Er ermittelte seinen Gewinn
für das Wirtschaftsjahr vom 1. Oktober bis 30. September durch
Einnahmen-Überschussrechnung.
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Der Kläger erklärte für die
gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2003 betreffend
das Rumpfwirtschaftsjahr Juli 2003 bis September 2003 einen Verlust
aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 13.788,91 EUR.
Hierbei machte er Abschreibungen für den Holzbestand von
980,38 EUR geltend. Er teilte mit, dass ausgehend von 105.096 bei
dem Kauf vorhandenen Festmetern Holz in diesem Jahr 72,3 Festmeter
verkauft worden seien.
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Für das Wirtschaftsjahr 2003/04
erklärte der Kläger einen Verlust von 40.298,18 EUR;
hiervon entfielen 10.075 EUR auf das Streitjahr 2003. Die geltend
gemachten Abschreibungen für den Holzbestand betrugen in
diesem Wirtschaftsjahr 101.337,67 EUR. Der Kläger teilte mit,
dass er zum 30.9.2004 7.473,28 Festmeter Holz veräußert
habe.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) stellte mit Bescheid vom 16.12.2005 für das
Jahr 2003 einen Verlust bei den Einkünften des Klägers
aus Land- und Forstwirtschaft von 2.452 EUR gesondert fest.
Hiergegen wandte sich der Kläger mit Einspruch vom 22.12.2005.
Auch in einem Änderungsbescheid vom 7.6.2006, der wegen einer
zwischenzeitlich eingereichten geänderten Gewinnermittlung
ergangen war, erkannte das FA die geltend gemachten Abschreibungen
auf den Holzbestand nicht an. Der Gewinn für das Jahr 2003
wurde nun auf 3.893 EUR erhöht.
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Das FA wies den Einspruch mit
Einspruchsentscheidung vom 11.10.2006 als unbegründet
zurück. Die finanzgerichtliche Klage hatte ebenfalls keinen
Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, die Anschaffungskosten
des Baumbestands könnten weder durch Buchwertabspaltung noch
im Wege der Abschreibung berücksichtigt werden. Eine
Teilwertabschreibung komme bei der
Einnahmen-Überschussrechnung nicht in Betracht. Das Urteil ist
in EFG 2012, 678 = SIS 12 05 26 veröffentlicht.
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Mit seiner Revision verfolgt der
Kläger sein Ziel weiter, die Anschaffungskosten des stehenden
Holzes insoweit anteilig als Betriebsausgaben zu
berücksichtigen, als der Holzbestand wegen des Abbaus von
Überbeständen, zur Anlage von mit LKW befahrbaren
Waldwegen sowie Rückewegen eingeschlagen worden ist.
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Nicht der Bestand an stehendem Holz auf
einer mindestens einen Hektar großen Fläche, sondern
bereits der einzelne Baum erfülle die Definition eines
Wirtschaftsguts. Ihm könnten Anschaffungskosten zugeordnet
werden. Aber auch dann, wenn der einzelne Baum nicht als
selbständiges Wirtschaftsgut anerkannt werde, komme es im
Streitfall zu einer Gewinnminderung. Das FG habe zu Unrecht
angenommen, dass für die Berücksichtigung eines
Einschlags eine Mindestgröße von einem Hektar gegeben
sein müsse. Es habe zudem nicht nach der Hiebsreife der
betroffenen Bestände differenziert und auch nicht
berücksichtigt, ob eine gewöhnliche Forstbestandspflege
stattgefunden habe.
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Übersehen habe das FG zudem, dass die
Anlage der Waldwege eine Endnutzung dargestellt habe, denn die
dafür erforderliche Entfernung von Bäumen sei nicht mit
einer Verjüngung oder einem Zuwachs einhergegangen.
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Der Kläger beantragt, das Urteil des
Thüringer FG vom 10.2.2011 IV 639/06 aufzuheben und den
Gewinnfeststellungsbescheid 2003 vom 16.12.2005, geändert
durch Bescheid vom 7.6.2006, unter Aufhebung der
Einspruchsentscheidung vom 11.10.2006 dahingehend zu ändern,
dass der Abgang des Baumbestands entsprechend der Gewinnermittlung
des Klägers berücksichtigt wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Das FG sei zutreffend der Ansicht des
Bundesfinanzhofs (BFH) gefolgt, dass nicht der einzelne Baum als
Wirtschaftsgut anzusehen sei. Der Holzeinschlag habe im Streitfall
auch nicht dazu geführt, dass abspaltbare
Wirtschaftsgüter entstanden seien, da die
Mindestgröße von einem Hektar bzw. die
Wesentlichkeitsgrenze nicht überschritten worden sei.
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Der Steuerpflichtige müsse nachweisen,
wenn eine planmäßige Ernte hiebsreifer Bestände zu
einer Minderung der Substanz und des Werts des Baumbestands
führe und so eine Buchwertminderung in Betracht komme. Das FG
habe keinen solchen wesentlichen Einschlag in hiebsreife
Bestände festgestellt.
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Der Abbau von Übervorräten
könne in der Forstwirtschaft keine Endnutzung darstellen.
Endnutzung trete kraft Definition bei Erreichen des in dem
Forstbetriebswerk geplanten Erntealters ein. Grundsätzlich
könne eine Holznutzung zum Abbau von Übervorräten in
einem Forstbetrieb im Rahmen einer Vornutzung als Durchforstung
oder als Endnutzung erfolgen; Letzteres könne durch Kahlschlag
oder ohne Kahlschlag mit künstlicher oder natürlicher
Bestandsverjüngung stattfinden.
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Keine Endnutzung stelle die
Erschließung eines Waldes durch die Anlage von mit LKW
befahrbaren Wegen oder von Holzlagerplätzen dar. Diese seien
dem Nichtholzboden zuzuordnen, da sie nicht direkt der
Holzerzeugung, sondern dem forstlichen Betrieb dienten.
Rückewege seien der Holzbodenfläche zuzuordnen. Sie
stellten kein eigenes Wirtschaftsgut dar. Auch wenn durch die
Bestandserschließung zunächst kurzfristig holzfreie
Flächen entstünden und die hierfür erforderliche
Holzentnahme bei einem jungen Bestand mit vielen Stämmen
zunächst groß erscheine, seien diese Gassen mit
zunehmendem Alter nicht mehr feststellbar.
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II. Die zulässige Revision ist
begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur
anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz
1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ).
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1. Der Kläger erzielt mit seinem
forstwirtschaftlichen Betrieb Einkünfte nach § 13 Abs. 1
Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Den Gewinn ermittelt er
durch Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG.
Bei dieser Gewinnermittlungsmethode werden die Anschaffungs- und
Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des nicht abnutzbaren
Anlagevermögens gemäß § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG
erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder der Entnahme als
Betriebsausgaben berücksichtigt.
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Das stehende Holz ist ein vom Grund und Boden
getrennt zu bewertendes Wirtschaftsgut. Das FG ist im Ausgangspunkt
zutreffend davon ausgegangen, dass Wirtschaftsgut nicht der
einzelne Baum und auch nicht der gesamte Baumbestand im Eigentum
des Steuerpflichtigen ist. Als Wirtschaftsgut ist vielmehr der in
einem selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang
stehende Baumbestand anzusehen, der sich durch geographische
Faktoren, die Holzartzusammensetzung oder die
Altersklassenzusammensetzung deutlich von den übrigen
Holzbeständen abgrenzt und regelmäßig eine
Mindestgröße von einem Hektar umfasst. Ist für den
Forstbetrieb ein amtlich anerkanntes Betriebsgutachten oder
Betriebswerk erstellt worden, kann für die Bestimmung des
Wirtschaftsguts regelmäßig an die darin ausgewiesene
kleinste Planungs- und Bewirtschaftungseinheit, den Bestand,
angeknüpft werden. Dieser Bestand zählt zu dem nicht
abnutzbaren Anlagevermögen des Forstbetriebs i.S. von § 6
Abs. 1 Nr. 2 EStG (vgl. dazu die eingehende Begründung in den
BFH-Urteilen vom 5.6.2008 IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008,
960 = SIS 08 33 39, und IV R 50/07, BFHE 222, 301, BStBl II 2008,
968 = SIS 08 37 72; ebenso Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen - BMF - vom 16.5.2012 IV D 4-S 2232/0-01, BStBl I 2012,
595 = SIS 12 15 27, unter A.I.; Felsmann, Einkommensbesteuerung der
Land- und Forstwirte, A Rz 17 h, 17 l, B Rz 731, 777 f.; Gossert in
Korn, § 34b EStG Rz 31 f.; Schmidt/Kulosa, EStG, 33. Aufl.
§ 13 Rz 8; Märkle/Hiller, Die Einkommensteuer bei Land-
und Forstwirten, 11. Aufl., Rz 454a, 454b; Mitterpleiniger in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 13
Rz 9e; Paul in Herrmann/Heuer/Raupach - HHR -, § 13 EStG Rz
63; von Twickel, FR 2008, 612; Leingärtner/Wittwer,
Besteuerung der Landwirte, Kap. 44 Rz 1 f.; Wittwer, FR 2008, 617;
auch zu Ortenburg/zu Ortenburg, die allerdings die
regelmäßig zu fordernde Mindestfläche von einem
Hektar ablehnen, in DStZ 2005, 782, unter D.III.3., sowie Neue
Wirtschafts-Briefe - NWB - 2009, 3344; anderer Ansicht Kleeberg,
in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 13 B 195: der
einzelne Baum soll das Wirtschaftsgut sein). Nach der Regelung in
§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG sind die den jeweiligen Beständen
zuzuordnenden Anschaffungs- und Herstellungskosten in besondere,
laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen.
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2. Ausgehend von dieser Bestimmung des
Wirtschaftsguts sind auch die steuerlichen Auswirkungen des
durchgeführten Holzeinschlags zu beurteilen.
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a) Der Einschlag einzelner Bäume
führt danach nicht zum Untergang eines Wirtschaftsguts und
insoweit auch nicht zur Minderung der Anschaffungs- und
Herstellungskosten des stehenden Holzes. Dazu bedarf es vielmehr
des Einschlags eines Holzbestands im vorstehend erläuterten
Sinn.
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Diese Voraussetzungen hat der erkennende Senat
etwa bei einem Kahlschlag als erfüllt angesehen (BFH-Urteil
vom 10.11.1994 IV R 68/93, BFHE 176, 541, BStBl II 1995, 779 = SIS 95 12 17), weil die - nach den Waldgesetzen der Länder
vorgeschriebene - Wiederaufforstung zum Entstehen eines neuen, nach
seiner Altersklasse zusammengehörenden Bestands auf der
kahlgeschlagenen Fläche führt.
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Der Senat nimmt an, dass beim Kahlschlag eine
Abspaltung des Buchwerts von dem Bestand an stehendem Holz
stattfindet. Soll das eingeschlagene Holz verkauft werden, wie es
regelmäßig im forstwirtschaftlichen Betrieb der Fall
ist, wechselt dieses vom Anlage- in das Umlaufvermögen. Die
anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des
eingeschlagenen Bestands gehen in die Herstellungskosten des
eingeschlagenen Holzes ein. Die Berücksichtigung der
anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Rahmen der
Buchwertabspaltung entspricht der Rechtsprechung des BFH zu der
Buchwertabspaltung bei Milch- und Zuckerrübenlieferrechten
sowie dem Bezugsrecht für junge Aktien nach einer
Kapitalerhöhung (vgl. bereits BFH-Urteile in BFHE 222, 265,
BStBl II 2008, 960 = SIS 08 33 39, und in BFHE 222, 301, BStBl II
2008, 968 = SIS 08 37 72; vgl. zur Buchwertabspaltung von
Milchlieferrechten BFH-Urteil vom 22.7.2010 IV R 30/08, BFHE 230,
397, BStBl II 2011, 210 = SIS 10 32 84; zur Buchwertabspaltung bei
Zuckerrübenlieferrechten BFH-Urteil vom 9.9.2010 IV R 43/08,
BFH/NV 2011, 227 = SIS 11 00 65, und zur Abspaltung aus einem alten
Aktienrecht BFH-Urteil vom 25.2.2009 IX R 26/08, BFHE 224, 504,
BStBl II 2009, 658 = SIS 09 21 19).
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Die Minderung des Werts des
Anlagevermögens durch derartige Einschläge ist danach
eine Folge des teilweisen oder vollständigen Untergangs eines
oder mehrerer Wirtschaftsgüter des Forstbetriebs und
führt zur Herabsetzung des Buchwerts bzw. des im
Anlageverzeichnis festgehaltenen Werts des stehenden Holzes
(BFH-Urteil in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960 = SIS 08 33 39,
unter II.1.c, letzter Absatz). Es handelt sich mithin nicht um die
Bewertung eines unverändert bestehen gebliebenen
Wirtschaftsguts mit einem lediglich gesunkenen Teilwert
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
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b) Auch der Einschlag einzelner hiebsreifer
Bäume kann allerdings Auswirkungen auf den Wert des stehenden
Holzes haben. Einschläge in der Endnutzung führen zu
einer Abspaltung eines Teilbetrags vom Buchwert des stehenden
Holzes, der dann auf das zum Umlaufvermögen gehörende
geschlagene Holz entfällt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 301,
BStBl II 2008, 968 = SIS 08 37 72, unter II.3.b cc (2)). Der
Buchwert des verbleibenden Holzbestands repräsentiert dessen
Anschaffungs- und Herstellungskosten, kann aber nach Auffassung des
Senats durch die Abspaltung nicht unter dessen Teilwert fallen. Der
Teilwert des jeweiligen Bestands bildet deshalb die untere Grenze
der Buchwertabspaltung durch Einschlag in der Endnutzung (vgl.
BFH-Urteil in BFHE 222, 301, BStBl II 2008, 968 = SIS 08 37 72,
unter II.3.b cc (2); Felsmann, a.a.O., A Rz 18 a, 18 j;
Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 13 Rz 9; zu Ortenburg/zu Ortenburg,
NWB 2009, 3344, unter III.1.; Mitterpleiniger in
Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 13 Rz 9g; von Twickel, FR 2008,
612, unter 4.b; Leingärtner/Wittwer, a.a.O., Kap. 44 Rz 20;
Wittwer, FR 2008, 617, unter E.II.2., sowie BMF-Schreiben in BStBl
I 2012, 595 = SIS 12 15 27, unter B.II.2.).
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Für die Buchwertabspaltung wegen
Substanzminderung auf Grund des Einschlags von hiebsreifen
Beständen (Endnutzung) bedarf es keines Überschreitens
einer (starren) Wesentlichkeitsschwelle (vgl. zu Ortenburg/zu
Ortenburg, NWB 2009, 3344; Leingärtner/Wittwer, a.a.O., Kap.
44 Rz 20). Für eine solche Mindestgrenze gibt es keine
Notwendigkeit; sie könnte vielmehr geeignet sein,
forstwirtschaftlich unvorteilhafte Maßnahmen zu bewirken.
Allerdings trägt der Steuerpflichtige nach allgemeinen
Grundsätzen die Feststellungslast für die Höhe des
abgespaltenen Buchwerts.
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c) Eine reine Durchforstungsmaßnahme,
also der Einschlag nicht hiebsreifer Bäume, führt
demgegenüber weder zu einem Bestandsabgang noch zu einer
Wertminderung des fortbestehenden Bestands.
Durchforstungsmaßnahmen dienen dem Zweck, durch Entfernung
forstwirtschaftlich unerwünschter Bäume dem vorhandenen
Bestand ein weiteres ungehindertes Wachstum zu sichern und dadurch
Wertsteigerungen des Bestands zu erreichen (vgl. BFH-Urteil in BFHE
222, 301, BStBl II 2008, 968 = SIS 08 37 72). Die Substanzminderung
durch den Einschlag fällt im Vergleich zur Substanzsicherung
des zu erhaltenden Baumbestands nicht ins Gewicht. Dies gilt auch,
wenn Durchforstungsmaßnahmen in einem Jahr einen
größeren Umfang haben, weil in Vorjahren von derartigen
Maßnahmen abgesehen worden ist (vgl. Felsmann, a.a.O., A Rz
17 k; Leingärtner/Wittwer, a.a.O., Kap. 44, Rz 20).
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d) Zu Durchforstungsmaßnahmen im
vorstehenden Sinn rechnet der Senat auch den Einschlag nicht
hiebsreifer Bäume zur Anlage eines nicht befestigten
Rückewegs.
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Der Einschlag des Holzes zur Anlage von
Rückewegen führt nicht zu einer Substanzminderung und
dauerhaften Wertminderung des Bestands und kann deshalb eine
Buchwertabspaltung nicht rechtfertigen. Die Anlage von
Rückewegen dient lediglich der forstwirtschaftlich gebotenen
sinnvollen Bewirtschaftung der Bestände. Mit deren Anlage soll
die Befahrbarkeit der Bestände mit schweren Erntemaschinen
gewährleistet und die Bestände sollen vor Schäden in
Folge der Erntearbeiten in der Vor- und Endnutzungsphase
geschützt werden. Die Rückewege werden zudem
regelmäßig lediglich in einer Breite angelegt, die
allenfalls dem Abstand der einzelnen Bäume des Bestands in der
Endnutzungsphase entspricht. Da die Anlage der unbefestigten
Rückewege auch nicht zu der Entstehung eines neuen
Wirtschaftsguts führt (anders die Anlage von befestigten
Forst- und Wirtschaftswegen, dazu unter II.2.e), sind die
dafür erforderlichen Holzeinschläge als
Durchforstungsmaßnahme einzuordnen, die keine
Buchwertabspaltung zur Folge hat (s. dazu unter II.2.c).
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e) Die Anlage eines befestigten
Wirtschaftswegs oder Lagerplatzes führt demgegenüber
immer zu einer Minderung des Buchwerts des stehenden Holzes durch
Abspaltung eines Teilbetrags davon.
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Mit dem Beginn der Befestigung eines von LKW
befahrbaren Wegs oder Platzes entsteht ein eigenständiges
Wirtschaftsgut. Nach der Rechtsprechung des BFH stellen befestigte
Wege unbewegliche Gegenstände dar, die einer
eigenständigen Bewertung zugänglich sind und auch sonst
alle Voraussetzungen für die Annahme eines Wirtschaftsguts
erfüllen (vgl. BFH-Urteile vom 19.10.1999 IX R 34/96, BFHE
190, 361, BStBl II 2000, 257 = SIS 00 03 39, und vom 14.4.2011 IV R
46/09, BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696 = SIS 11 16 59). Hof- und
Platzbefestigungen, Straßenzufahrten, Befestigungen der
Stellplätze und Umzäunungen von Betriebsgrundstücken
sind ebenfalls als selbständige Wirtschaftsgüter, nicht
als Bestandteile von Gebäuden zu betrachten (vgl. BFH-Urteil
vom 4.3.1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086 = SIS 98 17 10, und
HHR/Tiedchen, § 5 EStG Rz 611).
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Mit dem Entstehen des neuen Wirtschaftsguts
verselbständigt sich auch das auf seiner Fläche stehende
Holz zu einem eigenständigen Bestand, ohne dass dieser eine
bestimmte Mindestgröße aufweisen müsste. Dies hat
zur Folge, dass sich ein entsprechender Teil vom bisherigen Wert
des stehenden Holzes abspaltet. Der Einschlag des Holzes bei
Errichtung des befestigten Wegs oder Platzes führt dann zum
Untergang dieses Wirtschaftsguts mit der Folge, dass der
betreffende Wert entweder dem zum Umlaufvermögen
gehörenden geschlagenen Holz zuwächst, soweit dieses zur
weiteren betrieblichen Verwendung oder zum Verkauf vorgesehen ist,
oder aber den Gewinn sofort mindert, soweit keine Verwendung im
Betrieb mehr möglich ist.
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3. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die
Sache mangels Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und
Entscheidung zurückzuverweisen, denn das FG ist von anderen
Grundsätzen ausgegangen. Der Senat kann nicht
durchentscheiden, da es an den erforderlichen tatsächlichen
Feststellungen fehlt. Diese werden im zweiten Rechtsgang
nachzuholen sein.
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4. Mit der Aufhebung und Zurückweisung
zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts erledigen sich die
Verfahrensrügen des Klägers.
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5. Die Kostenentscheidung wird nach § 143
Abs. 2 FGO dem FG übertragen.
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