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I. Der Kläger und Revisionskläger
(Kläger) ist Landwirt und betreibt seit dem Kalenderjahr 1992
Ackerbau. Den Gewinn ermittelt er durch Bestandsvergleich nach
§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das
landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr (1. Juli bis 30. Juni
gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).
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Seit Beginn seiner Tätigkeit hatte der
Kläger das Feldinventar aktiviert. Zum 30. Juni des
Streitjahres (2003) stand es mit 108.439,18 EUR zu Buche. Im
Wirtschaftsjahr 2003/04 löste der Kläger den Aktivposten
für das Feldinventar gewinnmindernd auf. Auf dieser Grundlage
ermittelte er die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
für das Streitjahr.
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Dem folgte der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) nach einer
Betriebsprüfung nicht. Die dagegen gerichtete Klage hatte
keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, der Kläger
sei verpflichtet gewesen, das Feldinventar seines Betriebes
(weiterhin) zu aktivieren. Soweit die Finanzverwaltung den
Landwirten ein „Wahlrecht“ eingeräumt habe, auf
die Aktivierung des Feldinventars aus Billigkeitsgründen zu
verzichten (R 131 Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien -
EStR - 2001), fehle es dafür an einer Rechtsgrundlage. Im
Übrigen begehre der Kläger vorliegend mehr als ihm von
Seiten der Verwaltung im Billigkeitswege zugestanden werden sollte.
Darauf habe er jedoch keinen Anspruch, auch nicht aus Gründen
der Gleichbehandlung. Das Urteil ist in EFG 2007, 996 = SIS 07 18 14 veröffentlicht.
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Mit der Revision macht der Kläger
geltend, die Finanzverwaltung habe den Landwirten ein
uneingeschränktes Wahlrecht eingeräumt, von einer
Aktivierung des Feldinventars abzusehen. Aus der Richtlinie gehe
nicht hervor, dass dieses Wahlrecht nur zu Beginn der
landwirtschaftlichen Tätigkeit ausgeübt werden
dürfe. R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2001 schreibe vor, dass ein
Landwirt, der nach einem Verzicht auf die Bewertung zu einer
Aktivierung des Feldinventars übergegangen sei, hieran
aufgrund der Bewertungsstetigkeit auch für die Zukunft
gebunden sei. Daraus könne im Umkehrschluss entnommen werden,
dass der Kläger gerade nicht an die Aktivierung gebunden sein
solle, weil er nicht zuvor darauf verzichtet habe. Die Regelung
solle verhindern, dass ständig zwischen Aktivierung und
Nichtaktivierung gewechselt werde, je nachdem was die meisten
Steuervorteile bringe. Andererseits müsse es aber dem Landwirt
möglich sein, zunächst einmal zu prüfen, was bei
seinem persönlichen Betrieb sinnvoll sei.
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Der Kläger beantragt „unter
Aufhebung des angefochtenen Urteils den Einkommensteuerbescheid
2003 vom 1.9.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
17.2.2006 dahingehend zu ändern, dass dem Kläger eine
Steuererstattung in Höhe von 13.789,09 Euro gewährt
wird“.
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Das FA beantragt, die Revision
zurückzuweisen.
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Es trägt vor, der Richtliniengeber
habe auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6.4.2000 IV R
38/99 (BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422 = SIS 00 08 76) reagiert,
indem er in R 131 Abs. 2 EStR 2001 den Satz 4 eingefügt habe,
wonach der Landwirt an seine letzte Entscheidung gebunden sei, wenn
er nach einem ursprünglichen Verzicht auf die Bewertung zu
einer Aktivierung des Feldinventars übergegangen sei. Ein
Landwirt habe deshalb nicht darauf vertrauen können, das von
der Finanzverwaltung eingeräumte Wahlrecht völlig
uneingeschränkt ausüben zu können. Der Wortlaut der
Regelung lasse keinen anderen als den vom FG gezogenen Schluss zu,
dass von einer einmal vorgenommenen Aktivierung des Feldinventars
danach nicht mehr abgesehen werden könne. Würde man
dagegen dem Vorbringen des Klägers folgen, so könnte sich
nach der BFH-Rechtsprechung, wonach der Nichtaktivierung des
Feldinventars keine Bindungswirkung zukomme, an eine der
Aktivierung nachfolgende Nichtaktivierung wiederum eine Aktivierung
anschließen.
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II. Die Revision des Klägers ist
unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Der Kläger war
nicht berechtigt, im Wirtschaftsjahr 2003/04 abweichend von den
Vorjahren von einer Aktivierung des Feldinventars abzusehen.
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1. Der Senat geht davon aus, dass sich der
Kläger sowohl gegen die Steuerfestsetzung als auch gegen die
Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 der
Abgabenordnung (AO) i.V.m. R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001 (jetzt R
14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008) wendet.
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a) Die Entscheidung über eine abweichende
Festsetzung aus Billigkeitsgründen kann mit der
Steuerfestsetzung verbunden werden (§ 163 Satz 3 AO). Zwar
kann der BFH nach ständiger Rechtsprechung im
Anfechtungsverfahren gegen die Steuerfestsetzung grundsätzlich
nicht über einen Billigkeitsantrag entscheiden, weil dieser
Gegenstand eines besonderen Verwaltungsverfahrens ist (u.a.
BFH-Urteil vom 21.9.2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001,
178 = SIS 01 02 66, unter 2. der Gründe, m.w.N.). Von einer
Verbindung beider Verfahren im Wege einer objektiven
Klagehäufung (§ 43 FGO) ist jedoch auszugehen, wenn der
Kläger im Einspruchs- und im Klageverfahren ausdrücklich
auch einen Anspruch auf eine abweichende Steuerfestsetzung aus
Billigkeitsgründen geltend gemacht und das FA darüber
entschieden hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 193, 301, BStBl II 2001,
178 = SIS 01 02 66, unter 2. der Gründe).
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b) So verhält es sich im Streitfall. Der
Kläger hat sich im Einspruchs- und im Klageverfahren nicht nur
gegen die Steuerfestsetzung gewandt, sondern sich ausdrücklich
auch auf die Billigkeitsregelung in R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 2001
berufen und eine abweichende Steuerfestsetzung beantragt. Das FA
hat die Anwendung der Billigkeitsregelung abgelehnt, weil es deren
Voraussetzungen für nicht erfüllt hält. Das FG ist
davon ausgegangen, dass der Billigkeitsregelung eine
Rechtsgrundlage fehle, der Kläger davon abgesehen aber auch
keinen Anspruch auf eine Billigkeitsmaßnahme habe.
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2. Ermittelt ein Land- und Forstwirt seinen
Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, hat er nach § 4
Abs. 1 EStG die Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens
zu bilanzieren. Zum Betriebsvermögen i.S. des § 4 Abs. 1
Satz 1 EStG gehören auch das Feldinventar und die stehende
Ernte.
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a) Unter Feldinventar versteht man die
aufgrund der Feldbestellung auf den Feldern vorhandenen
Pflanzenbestände (BFH-Urteil vom 16.11.1978 IV R 160/74, BFHE
126, 429, BStBl II 1979, 138 = SIS 79 00 73, unter B.I.a der
Gründe). Ihr Wert bemisst sich in der Regel nach den bei der
Feldbestellung aufgewendeten Kosten persönlicher und
sachlicher Art. Als stehende Ernte bezeichnet man den auf den
Feldern stehenden Bestand an Feldfrüchten, bevor er abgeerntet
wird (BFH-Urteil in BFHE 126, 429, BStBl II 1979, 138 = SIS 79 00 73, unter B.I.a der Gründe). Von diesem Verständnis
ausgehend - anders z.B. die Begründung zu § 12 EStG 1925,
RTDrucks III/795, S. 45, wonach zum Feldinventar im Unterschied zur
stehenden Ernte die im Boden befindliche Saat, Dünger usw.
gehören - umfasst der Begriff
„Feldinventar“ auch die stehende Ernte.
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b) Das Feldinventar ist zwar wesentlicher
Bestandteil des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs). Steuerrechtlich handelt es sich
jedoch um selbstständige Wirtschaftsgüter des
Umlaufvermögens (BFH-Urteil in BFHE 191, 527, BStBl II 2000,
422 = SIS 00 08 76), wobei das Feldinventar einer abgrenzbaren
Fläche (eines einzelnen Feldes) als selbstständiges
Wirtschaftsgut anzusehen ist (Märkle/Hiller, Die
Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 9. Aufl., Rz 111; vgl.
zu Baumbeständen BFH-Urteil vom 5.6.2008 IV R 67/05, BFHE 222,
265, BStBl II 2008, 960 = SIS 08 33 39, unter II.1.c der
Gründe). Da das Feldinventar zu den Wirtschaftsgütern des
Umlaufvermögens zählt, richtet sich seine Bewertung nach
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG; grundsätzlich ist es danach
mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.
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3. Davon abweichend räumt die
Finanzverwaltung mit Billigung der höchstrichterlichen
Rechtsprechung landwirtschaftlichen Betrieben mit jährlicher
Fruchtfolge die Möglichkeit ein, von einer Aktivierung des
Feldinventars und der stehenden Ernte abzusehen (Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen vom 22.1.1970 IV B/4 - S 2163 -
4/70, BStBl I 1970, 184, zu Nr. 4, und vom 15.12.1981 IV B 4 - S
2163 - 63/81, BStBl I 1981, 878 = SIS 82 02 11, zu 3.1.3; Abschn.
131 Abs. 2 EStR 1984 ff., R 131 Abs. 2 EStR 1993 ff., jetzt R 14
Abs. 2 Satz 3 EStR 2008; vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 191, 527,
BStBl II 2000, 422 = SIS 00 08 76, m.w.N.).
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a) Diese Rechtsfolge wurde ursprünglich
daraus abgeleitet, dass das Feldinventar zu den wesentlichen
Bestandteilen des Grundstücks gehört und wie der Grund
und Boden - anders als z.B. Gebäude und stehendes Holz, deren
Nutzung auf längere Dauer berechnet ist - nicht in den
Vermögensvergleich einzubeziehen war (§ 4 Abs. 1 Satz 5
EStG in der bis zum 1.7.1970 anzuwendenden Fassung; zuvor § 12
EStG 1925 bzw. §§ 32, 33 EStG 1920; vgl. Begründung
zu § 12 EStG 1925, RTDrucks III/795, S. 45; Urteil des
Reichsfinanzhofs vom 15.2.1933 VI A 230/32, RStBl 1933, 778).
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An der Möglichkeit, von einer Aktivierung
des Feldinventars abzusehen, wurde nach Einführung der
Bodengewinnbesteuerung aus Vereinfachungsgründen festgehalten
(vgl. R 131 Abs. 2 EStR bis 2000). Seit dem BFH-Urteil in BFHE 191,
527, BStBl II 2000, 422 = SIS 00 08 76 wird die Regelung auf
Billigkeitsgründe gestützt (R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR
2001, jetzt R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008).
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b) Dem Verzicht auf die Aktivierung des
Feldinventars liegen landwirtschaftliche Besonderheiten zu Grunde.
Das landwirtschaftliche Normalwirtschaftsjahr, das den Zeitraum vom
1. Juli bis 30. Juni umfasst (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG),
beginnt im Ackerbau mit der Ernte, an die sich die Feldbestellung
anschließt; es endet, bevor die Ernte der angebauten
Feldfrüchte beginnt. Der sofortige Betriebsausgabenabzug
bewirkt daher, dass neben den Erlösen aus der Ernte auch der
Aufwand für die Feldbestellung in demselben Wirtschaftsjahr
berücksichtigt werden kann, in dem er angefallen ist. Damit
wird die oft schwierige Bewertung des Feldinventars vermieden. Die
Regelung führt auch nicht zu nennenswerten
Gewinnverlagerungen, weil die Werte zu Beginn und am Ende des
Wirtschaftsjahrs in normalen Jahren annähernd gleich bleiben
(so bereits BFH-Urteil vom 14.3.1961 I 17/60 S, BFHE 73, 359, BStBl
III 1961, 398 = SIS 61 02 66, unter Hinweis auf die
Gesetzesbegründung zum EStG 1925). Kommt es ausnahmsweise
gleichwohl zu Gewinnverschiebungen, mindern sich deren steuerliche
Auswirkungen zudem durch die zeitanteilige Aufteilung des Gewinns
auf die jeweiligen Veranlagungsjahre (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1
EStG). Der Totalgewinn wird nicht beeinflusst (BFH-Urteil vom
30.1.1986 IV R 130/84, BFHE 146, 72, BStBl II 1986, 399 = SIS 86 08 27, unter 2.b der Gründe).
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c) Anders als das FG erkannt hat, fehlt es
nicht an einer Rechtsgrundlage für den Verzicht auf die
Bewertung des Feldinventars. Zwar hat der Senat im Urteil in BFHE
191, 527, BStBl II 2000, 422 = SIS 00 08 76 - unter Aufgabe der
früheren Rechtsprechung (BFH-Urteil in BFHE 146, 72, BStBl II
1986, 399 = SIS 86 08 27, unter 2.b der Gründe) - entschieden,
dass dafür § 148 AO nicht in Betracht kommt. Gleichzeitig
hat er die Regelung jedoch als Billigkeitsmaßnahme nach
§ 163 AO angesehen. Dem liegt zu Grunde, dass eine Umstellung
auf die Aktivierung des Feldinventars für die betroffenen
Betriebe dazu führen würde, dass sie im
Übergangszeitraum die Erlöse aus der Ernte zu versteuern
hätten, ohne in diesem Wirtschaftsjahr den Aufwand aus der
Feldbestellung abziehen zu können. Betroffen wären alle
Betriebe, die zuvor von der Möglichkeit der Nichtaktivierung
Gebrauch gemacht haben. Dazu gehören vor allem die in der
Land- und Forstwirtschaft besonders häufig anzutreffenden
Familienbetriebe, sofern sie bilanzieren. Die Möglichkeit,
weiterhin auf eine Aktivierung des Feldinventars zu verzichten,
stellt sich daher als Billigkeitsregelung dar.
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Zwar gilt die Regelung in R 131 Abs. 2 Satz 3
EStR 2001 (jetzt R 14 Abs. 2 Satz 3 EStR 2008) auch für neu
gegründete landwirtschaftliche Betriebe, denen sie das
„Wahlrecht“ einräumt, auf die Bewertung des
Feldinventars zu verzichten. Davon betroffen dürften jedoch
vergleichsweise wenige Betriebe sein. Denn im Bereich der Land- und
Forstwirtschaft kommt es im Unterschied zu anderen
Wirtschaftsbereichen nur ausnahmsweise zu echten betrieblichen
Neugründungen, weil sich der dafür erforderliche Grund
und Boden insgesamt nicht vermehren lässt. Diesen Betrieben
eröffnet sie die Möglichkeit, ebenfalls die
vereinfachende Wirkung des Verzichts auf die Bewertung in Anspruch
zu nehmen.
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4. Eine Verwaltungsregelung führt nur
dann ausnahmsweise aus Gründen der Gleichbehandlung zu einer
von den Gerichten zu beachtenden Selbstbindung der Verwaltung, wenn
der Verwaltung durch Gesetz Entscheidungsfreiheit eingeräumt
wurde, die Regelung also den Bereich des Ermessens, der Billigkeit
(z.B. bei Änderung der Rechtsprechung) bzw. der Typisierung
oder Pauschalierung betrifft (BFH-Urteil vom 29.3.2007 IV R 14/05,
BFHE 217, 525, BStBl II 2007, 816 = SIS 07 25 18, unter II.2. der
Gründe, m.w.N.).
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a) Der Steuerpflichtige hat deshalb einen auch
vor den Steuergerichten zu beachtenden Rechtsanspruch darauf, nach
Maßgabe der allgemeinen Verwaltungsanweisungen, die eine
Billigkeitsregelung zum Inhalt haben, besteuert zu werden, es sei
denn, die Billigkeitsregelung verlässt den gesetzlich
vorgesehenen Rahmen (BFH-Urteil vom 14.3.2007 XI R 59/04, BFH/NV
2007, 1838 = SIS 07 32 07, unter II.3.a der Gründe,
m.w.N.).
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b) Maßgeblich für die Auslegung
allgemeiner ermessensleitender Verwaltungsanweisungen ist nicht,
wie das FG sie versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden
hat und verstanden wissen wollte. Das FG darf daher derartige
Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf
überprüfen, ob die Auslegung durch die Behörde
möglich ist. Im Übrigen können die Steuergerichte
nur unterbinden, dass die Finanzverwaltung in Einzelfällen
ohne zwingende Sachgründe, also willkürlich, von einer
solchen Verwaltungsanweisung abweicht (BFH-Urteil vom 7.12.2005 I R
123/04, BFH/NV 2006, 1097 = SIS 06 21 23, unter II.2.d der
Gründe, m.w.N.).
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5. Ein Landwirt, der das Feldinventar
aktiviert hat, ist daran grundsätzlich auch für die
Zukunft gebunden und hat keinen Anspruch darauf, aus
Billigkeitsgründen zu einem Verzicht auf die Bewertung
wechseln zu können.
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a) Der erkennende Senat hat einen solchen
Wechsel für unzulässig gehalten, weil er im Jahr des
Übergangs zu einem unzutreffenden Gewinnausweis führt
(vgl. BFH-Urteil in BFHE 126, 429, BStBl II 1979, 138 = SIS 79 00 73, unter B.II. der Gründe). Für den Fall, dass der
Landwirt nach einem Verzicht auf die Bewertung des Feldinventars
zur Aktivierung übergegangen ist, schreibt R 131 Abs. 2 Satz 4
EStR 2001 (jetzt R 14 Abs. 2 Satz 4 EStR 2008) ausdrücklich
vor, dass er hieran aufgrund der Bewertungsstetigkeit auch für
die Zukunft gebunden ist. Zuvor hatte die Finanzverwaltung das
„Wahlrecht“ damit begründet, dass der Wert
des Feldinventars und der stehenden Ernte zu Beginn und am Ende
eines jeden Wirtschaftsjahrs in der Regel annähernd gleich sei
(zuletzt R 131 Abs. 2 Satz 3 EStR 1999) und darauf hingewiesen,
dass der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit zu beachten sei (R 131
Abs. 2 Satz 4 EStR 1999).
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b) Aus der Regelung in R 131 Abs. 2 EStR 2001
(jetzt R 14 Abs. 2 EStR 2008) ergibt sich kein Anspruch des
Klägers, von einer Aktivierung des Feldinventars zu einem
Verzicht auf die Bewertung überzugehen. Zwar ist zuzugeben,
dass die Neufassung der EStR für den Fall keine
ausdrückliche Regelung enthält, dass der Landwirt das
Feldinventar von vorneherein - ohne vorherigen Wechsel - aktiviert
hat, und dann später zur Nichtaktivierung übergehen will.
Das genügt jedoch für die Begründung eines Anspruchs
auf einen solchen Wechsel nicht.
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aa) Einem solchen Wechsel steht der damit
verbundene zweifache Betriebsausgabenabzug des Aufwands für
die Feldbestellung und somit ein zu niedriger Gewinnausweis in dem
betreffenden Wirtschaftsjahr entgegen. Hinzu käme ein
Verstoß gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (vgl. R
131 Abs. 2 Satz 4 EStR 2000 einerseits und R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR
2001 ff. andererseits), denn der Steuerpflichtige hätte nach
dem BFH-Urteil in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422 = SIS 00 08 76
sodann das Recht, erneut zu einer Aktivierung des Feldinventars
überzugehen. Eine derartige Gewinnverlagerung lässt sich
weder mit der Entwicklungsgeschichte (oben unter II.3.a), noch mit
dem Sinn und Zweck der Regelung (unter II.3.b), noch mit der
BFH-Rechtsprechung (vgl. unter II.3.a und II.3.b) vereinbaren und
ist auch nicht durch Billigkeitsgründe gerechtfertigt (s. dazu
unter II.3.c).
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bb) Die Regelung in R 131 Abs. 2 Satz 4 EStR
2001 erlaubt dementsprechend - entgegen der auch in der
mündlichen Verhandlung vertretenen Auffassung des Klägers
- nicht den Umkehrschluss, dass ein Wechsel von der Aktivierung zur
Nichtaktivierung des Feldinventars zulässig wäre, wenn
der Steuerpflichtige nicht schon früher von der
Nichtaktivierung zur Aktivierung übergegangen ist. Sie bezieht
sich vielmehr auf den vom BFH in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422
= SIS 00 08 76 entschiedenen Fall, wonach es dem Landwirt -
abweichend von der früheren Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile
vom 6.12.1984 IV R 212/82, BFHE 143, 233, BStBl II 1985, 391 = SIS 85 11 20, und vom 14.4.1988 IV R 96/86, BFHE 153, 138, BStBl II
1988, 672 = SIS 88 16 32) - nicht verwehrt werden kann, zum
nächsten noch offenen Bilanzstichtag zu der bilanzrechtlich
zwingend vorgeschriebenen Aktivierung seiner Feldbestände
überzugehen. In diesem Urteil (in BFHE 191, 527, BStBl II
2000, 422 = SIS 00 08 76, a.E.) hat der BFH zugleich entschieden,
dass der Landwirt wegen des Grundsatzes der materiellen
Bilanzkontinuität auch für die Zukunft an die Aktivierung
gebunden ist.
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cc) Eine davon abweichende Auslegung kommt
nicht in Betracht. Denn der Wechsel von der Aktivierung des
Feldinventars zu einem Verzicht auf dessen Bewertung wird nach der
insoweit maßgeblichen Auffassung der Finanzverwaltung gerade
nicht von der Regelung in den EStR (R 131 Abs. 2 EStR 2001; jetzt R
14 Abs. 2 EStR 2008) gedeckt (Oberfinanzdirektion - OFD - Cottbus
vom 19.2.2004 S 2132 a - St 226, HaufeIndex 1143521; OFD Rheinland
vom 16.10.2007 S 2230 - St 157, HaufeIndex 1887761 = SIS 08 07 41,
unter Bezugnahme auf einen Beschluss der Referatsleiter der
obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder).
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dd) Der Senat folgt deshalb nicht der in einem
obiter dictum geäußerten Auffassung des I. Senats des
BFH (Beschluss vom 10.8.2004 I B 212/03, juris) und des FG des
Landes Brandenburg im vorhergehenden Urteil vom 22.10.2003 2 K
618/02 (EFG 2005, 1005 = SIS 05 21 28), die unter Berufung auf das
BFH-Urteil in BFHE 191, 527, BStBl II 2000, 422 = SIS 00 08 76
einen solchen Wechsel für zulässig halten.
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