Die Revision des Beklagten gegen das Urteil
des Finanzgerichts Münster vom 09.06.2020 - 9 K 1816/18 G =
SIS 20 13 53 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der
Beklagte zu tragen.
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Dem folgte das FA und erließ am
14.03.2014 entsprechende Änderungsbescheide für 2009 bis
2011 über den Gewerbesteuermessbetrag und hob den Vorbehalt
der Nachprüfung auf.
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Den Einspruch gegen diese Bescheide wies
das FA durch Einspruchsentscheidung vom 15.05.2018 als
unbegründet zurück.
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Das Finanzgericht (FG) gab der dagegen
gerichteten Klage, mit der die Klägerin begehrte, die
Gewerbesteuermessbeträge dahingehend abzuändern, dass die
aus der Anmietung von Messestandflächen vorgenommenen
Hinzurechnungsbeträge unterblieben, mit den in EFG 2020, 1689
= SIS 20 13 53 veröffentlichten Gründen statt.
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Mit der hiergegen gerichteten Revision
rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
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Das FA beantragt,
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das angefochtene Urteil aufzuheben und die
Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß,
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die Revision als unbegründet
zurückzuweisen.
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II. Die Entscheidung ergeht gemäß
§ 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält
einstimmig die Revision für unbegründet und eine
mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die
Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit
zur Stellungnahme.
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Das FG hat die Hinzurechnungsvorschrift
zutreffend ausgelegt (1.) und in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise auf den festgestellten Sachverhalt angewandt
(2.).
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1. Das FG hat die Hinzurechnungsvorschrift
zutreffend ausgelegt.
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a) Nach § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2009
bzw. 2010/2011 wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel aus
13/20 (2009) bzw. aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen
(2010, 2011) - einschließlich Leasingraten - für die
Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des
Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen,
hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt
worden sind und soweit die Summe der Beträge i.S. von § 8
Nr. 1 Buchst. a bis f GewStG 100.000 EUR übersteigt.
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b) Das FG ist hinsichtlich der Frage, ob die
von der Klägerin angemieteten Messestandflächen bei
unterstelltem Eigentum der Klägerin zu deren
Anlagevermögen gehören würden, vom zutreffenden
Rechtsmaßstab ausgegangen.
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aa) Der Begriff des Anlagevermögens ist -
wovon das FG zu Recht ausgegangen ist - nach allgemeinen
ertragsteuerlichen Grundsätzen zu bestimmen.
Anlagevermögen sind danach die Gegenstände, die dazu
bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2
des Handelsgesetzbuchs - HGB - ). Das sind die zum Gebrauch im
Betrieb bestimmten Wirtschaftsgüter. Zum Umlaufvermögen
gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen
Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (Senatsurteil vom
25.07.2019 - III R 22/16, BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98, Rz 21, m.w.N.).
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bb) Für die Hinzurechnung nach § 8
GewStG ist darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter
Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn
sie in seinem Eigentum stünden (Senatsurteil in BFHE 265, 386,
BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98, Rz 22, m.w.N.). Diese Fiktion ist
auf den Zweck des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG
zurückzuführen, durch die Hinzurechnung im Sinne einer
Finanzierungsneutralität einen objektivierten Ertrag des
Gewerbebetriebs zu ermitteln (BT-Drucks. 16/4841, S. 78 ff.; Urteil
des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25.10.2016 - I R 57/15, BFHE 255,
280, BFH/NV 2017, 388 = SIS 16 26 22, Rz 18). Dabei ist zwar das
Eingreifen der Fiktion, dass der Steuerpflichtige der
(wirtschaftliche) Eigentümer der Wirtschaftsgüter ist,
nicht an das Vorliegen bestimmter Voraussetzungen geknüpft
(BFH-Urteil vom 08.12.2016 - IV R 24/11, BFHE 256, 526, BFH/NV
2017, 985 = SIS 16 28 57, Rz 11 ff.). Die Frage, ob das fiktiv im
Eigentum des Steuerpflichtigen stehende Wirtschaftsgut zu dessen
Anlagevermögen gehören würde, orientiert sich aber
maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts in dem
Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen
abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen
nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts,
der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs,
ggf. auch der Art der Bilanzierung; s. BFH-Urteil in BFHE 256, 526,
BFH/NV 2017, 985 = SIS 16 28 57, Rz 18; Mohr, Inkongruenzen bei der
gewerbesteuerlichen Hinzurechnung, 2016, S. 271; Kornwachs, DStR
2017, 1568). Gemeint ist, dass es sich bei dem überlassenen
Wirtschaftsgut der Art nach um Anlagevermögen handelt, wobei
es ausreicht, wenn das Wirtschaftsgut dazu gewidmet ist, auf Dauer
eine Nutzung im Geschäftsbetrieb zu ermöglichen
(Breinersdorfer, DB 2014, 1762). Insoweit spricht insbesondere die
Verwendung des Wirtschaftsguts als Produktionsmittel für die
Zuordnung zum Anlagevermögen, während der Einsatz als zu
veräußerndes Produkt eine Zuordnung zum
Umlaufvermögen nahelegt (BFH-Urteil vom 05.06.2008 - IV R
67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960 = SIS 08 33 39, unter
II.1.b).
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cc) Zu Recht ist das FG weiter davon
ausgegangen, dass die Prüfung den Geschäftsgegenstand des
Unternehmens berücksichtigen (Senatsurteil in BFHE 265, 386,
BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98, Rz 23, m.w.N.) und sich soweit
wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des
Steuerpflichtigen orientieren muss (BFH-Urteil in BFHE 255, 280,
BFH/NV 2017, 388 = SIS 16 26 22, Rz 21, m.w.N.). Insbesondere darf
die Fiktion nicht weiter reichen als es die Vorstellung eines das
Miet- oder Pachtverhältnis ersetzenden Eigentums gebietet
(BFH-Urteil vom 29.11.1972 - I R 178/70, BFHE 107, 468, BStBl II
1973, 148 = SIS 73 00 81, unter 2.). Es ist zu fragen, ob der
Geschäftszweck das dauerhafte Vorhandensein solcher
Wirtschaftsgüter voraussetzt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 107,
468, BStBl II 1973, 148 = SIS 73 00 81, und in BFHE 256, 526,
BFH/NV 2017, 985 = SIS 16 28 57, Rz 19). Hierfür ist - im
Sinne einer Kontrollfrage - darauf abzustellen, ob sich die
betreffende Tätigkeit, das Eigentum des Steuerpflichtigen an
dem Wirtschaftsgut unterstellt, wirtschaftlich sinnvoll nur
ausüben lässt, wenn das Eigentum an den
Wirtschaftsgütern langfristig erworben wird (vgl. BFH-Urteil
in BFHE 107, 468, BStBl II 1973, 148 = SIS 73 00 81, unter 2.).
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dd) Ein Gegenstand kann zwar auch dann dem
Anlagevermögen zuzuordnen sein, wenn er nur kurzfristig
gemietet oder gepachtet wird; dies gilt selbst dann, wenn sich das
Miet- oder Pachtverhältnis lediglich auf Tage oder Stunden
erstreckt (Senatsurteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51 = SIS 19 15 98, Rz 24, m.w.N.). Insoweit darf für die Einordnung als
Anlagevermögen die Zeitkomponente
„dauernd“ nicht als reiner
Zeitbegriff im Sinne von „immer“
oder „für alle Zeiten“
verstanden werden (BFH-Urteil in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960
= SIS 08 33 39, unter II.1.b, m.w.N.). Das setzt indessen voraus,
dass der Steuerpflichtige derartige Wirtschaftsgüter
ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb benötigt.
Dies hat der BFH etwa bejaht, wenn der Steuerpflichtige wiederholt
gleichartige Container zur Weitervermietung (BFH-Urteil in BFHE
107, 468, BStBl II 1973, 148 = SIS 73 00 81, unter 2.) oder
gleichartige Bestuhlungen und Beschallungsanlagen zur eigenen
Nutzung in Sälen und Stadien (BFH-Urteil vom 30.03.1994 - I R
123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810 = SIS 94 21 29, unter
II.1.) angemietet hat. Dagegen scheidet danach aber eine Zuordnung
zum Anlagevermögen aus, wenn der Steuerpflichtige die
angemieteten oder gepachteten Wirtschaftsgüter nicht
ständig für den Gebrauch in seinem Betrieb hätte
vorhalten müssen (BFH-Urteil in BFHE 256, 526, BFH/NV 2017,
985 = SIS 16 28 57, Rz 26) und sie deshalb nicht zu seinem dem
Betrieb auf Dauer gewidmeten Betriebskapital gehören
würden (BFH-Urteil in BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810 = SIS 94 21 29, unter II.1.c).
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2. Bei Zugrundelegung dieser
Rechtsgrundsätze ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu
beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen
für eine Hinzurechnung der für die angemieteten
Messestandflächen aufgewendeten Entgelte nicht vorliegen.
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Da die Frage, ob die
streitgegenständlichen Wirtschaftsgüter dem
Anlagevermögen zuzuordnen wären, anhand des konkreten
Geschäftsgegenstands und der speziellen betrieblichen
Verhältnisse der Klägerin zu beantworten ist, kommt es
insoweit entscheidend auf die tatsächlichen Feststellungen und
die tatsächliche Würdigung des FG an. Hieran ist der BFH
gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden, es sei denn, dass
in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und
begründete Revisionsrügen vorgebracht worden sind. Der
BFH ist an die Würdigung des FG schon dann gebunden, wenn sie
zwar nicht zwingend, aber möglich ist (ständige
Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Beschluss vom 05.07.2016 - X B
201/15, BFH/NV 2016, 1572 = SIS 16 21 59, Rz 20; BFH-Urteil vom
13.12.2018 - V R 65/16, BFH/NV 2019, 303 = SIS 18 22 69, Rz 27). So
verhält es sich im Streitfall.
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Das FG hat den Geschäftsgegenstand der
Klägerin berücksichtigt und sich soweit wie möglich
an den betrieblichen Verhältnissen orientiert. Es hat
ausgehend von dem Geschäftszweck der Klägerin, die
ausschließlich ein Produktionsunternehmen betreibt,
festgestellt, dass sie die hergestellten ... nicht unmittelbar an
die Endabnehmer verkauft, sondern diese vielmehr unternehmensfremd
durch ein stehendes Händlernetz indirekt vertrieben wurden.
Der Unternehmensgegenstand erforderte daher keine zwingende
Messeteilnahme. Vielmehr war es die freie Entscheidung der
Klägerin, jedes Jahr neu darüber zu befinden, ob und an
welchen Messen sie teilnehmen wollte oder nicht. Insoweit hat das
FG auch festgestellt, dass die Klägerin bei bestimmten Messen
nicht jedes Jahr anwesend war und dass die Teilnahme an einer
...messe auf einem speziellen Kundenwunsch beruhte. Den Umstand,
dass die Messebesuche zwar auch eigenen Werbezwecken dienten, hat
das FG unter Würdigung der Besonderheiten des hier
vorliegenden Einzelfalles als nicht entscheidend betrachtet. Dabei
hat es zum einen im Rahmen der Gesamtwürdigung
berücksichtigt, dass die Klägerin selbst auf den Messen
keine eigene Geschäftstätigkeit entfaltete und Leistungen
erbrachte, vielmehr diese Tätigkeit durch die ebenfalls auf
den Messen anwesenden Händler erfolgte. Darüber hinaus
hat die Klägerin zum anderen teilweise auch Zuschüsse an
die Vertriebspartner für deren Werbemaßnahmen geleistet.
Weiterhin hat das FG berücksichtigt, dass bei der
Klägerin der Trend in den letzten Jahren weg von den
Messeveranstaltungen hin zu regionalen Veranstaltungen gegangen sei
und vielfältige andere Werbemöglichkeiten (z.B.
Internet-Präsentationen) auf Messen ersetzten.
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Diese Würdigung des FG, dass die
Klägerin unter Berücksichtigung des
Geschäftsgegenstands und der Vertriebswege auf die
ständige Verfügbarkeit von Messestandflächen nicht
angewiesen war, die Teilnahme an Messen für den Verkauf der
Produkte zwar förderlich, aber nicht betriebsnotwendig war,
ist zumindest möglich und damit für den Senat bindend
(§ 118 Abs. 2 FGO).
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Soweit das FA in seiner
Revisionsbegründung vorträgt, dass die Teilnahme an
dieser Messe für den geschäftlichen Erfolg der
Klägerin essenziell sei, da es u.a. nicht ausreichend sei,
dass die Produkte teilweise von dem Händlernetz auf den
entsprechenden Fachmessen beworben werden und nur durch die eigene
Präsenz eine gezielte Produktwerbung und Kundenakquise
möglich gewesen wäre, fehlt es hierfür bereits an
entsprechenden tatsächlichen Feststellungen des FG. Vielmehr
hat das FG der Messeteilnahme aufgrund der vorgenannten
Vertriebsstrukturen, der ebenfalls auf den Messen anwesenden
Vertriebspartner und der bestehenden anderweitigen
Werbemöglichkeiten gerade keine maßgebliche Bedeutung
für den Geschäftserfolg der Klägerin beigemessen.
Zulässige und begründete Verfahrensrügen im Hinblick
auf diese Feststellungen hat das FA nicht erhoben.
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Keine andere Beurteilung ergibt sich aus dem
BFH-Urteil in BFHE 255, 280, BFH/NV 2017, 388 = SIS 16 26 22. Diese
Entscheidung betraf eine Durchführungsgesellschaft für
Auslandsmessebeteiligungen, die nur aufgrund auftragsbezogener
Weisung über die Teilnahme an einer konkreten Messe (Ort und
Zeit) gegenüber dem dortigen Messeveranstalter tätig
wurde, indem sie die dortigen Flächen anmietete und wiederum
anderen Unternehmen zur Nutzung anbot. Sie enthält daher keine
Aussage zu einem Fall wie dem vorliegenden, in dem ein Unternehmen
eine Messestandfläche für eigene Ausstellungszwecke
anmietet. Insbesondere lässt sich aus dieser Entscheidung
nicht ableiten, dass die Anmietung einer Messestandfläche,
abgesehen von dem in der Entscheidung behandelten Sonderfall einer
Messedurchführungsgesellschaft, immer zur Annahme von
Anlagevermögen führt. Vielmehr kommt es - wovon das FG zu
Recht ausgegangen ist - für die Frage, ob das Unternehmen
diese Fläche ständig für den Gebrauch in seinem
Betrieb hätte vorhalten müssen, auf den
Geschäftszweck des jeweiligen Unternehmens und die sonstigen
Besonderheiten des Einzelfalles an, wie z.B. auch die praktizierten
Vertriebswege.
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Zu Recht hat das FG den vorliegenden Fall auch
von dem der Entscheidung des BFH in BFHE 256, 526, BFH/NV 2017, 985 = SIS 16 28 57 zugrunde liegenden Sachverhalt abgegrenzt. Jene
Entscheidung behandelte einen Konzertveranstalter, dessen
Geschäftszweck darauf gerichtet war, ständig Konzerte in
hierfür angemieteten Immobilien wie Theatern,
Konzertsälen, Stadien und Arenen auszurichten.
Demgegenüber ist der Geschäftszweck der Klägerin
nach den Feststellungen des FG auf die Entwicklung, Herstellung und
den Vertrieb von ... gerichtet. Dies ist nicht vergleichbar mit dem
Geschäftsmodell eines derart tätigen
Konzertveranstalters.
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Das FA weist zwar zutreffend darauf hin, dass
auch kurzfristige Anmietungen zur Annahme von Anlagevermögen
führen können. Das bedeutet jedoch nicht, dass jede
kurzfristige Anmietung eines beweglichen oder unbeweglichen
Wirtschaftsguts die Annahme von Anlagevermögen nach sich
zieht. Wie der Senat im Urteil in BFHE 265, 386, BStBl II 2020, 51
= SIS 19 15 98, Rz 24 ausgeführt hat, kommt die Einordnung als
Anlagevermögen vor allem dann in Betracht, wenn der
Steuerpflichtige wiederholt gleichartige Wirtschaftsgüter
anmietet und sich daraus ergibt, dass er derartige
Wirtschaftsgüter ständig für den Gebrauch in seinem
Betrieb benötigt. Im vorliegenden Fall war die Klägerin
aber im Hinblick auf die Vertriebsstruktur und den bestehenden
anderweitigen Werbemöglichkeiten nicht ständig auf das
Vorhalten von Messestandflächen für den Gebrauch in ihrem
Betrieb angewiesen.
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3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135
Abs. 2 FGO.
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