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I. Die Klägerin und
Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ... in der
Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Ihre Komplementärin ist
die A-Gesellschaft mbH (GmbH). Die Beigeladene war von 1962 bis
1998 Kommanditistin der Klägerin und seit 1961 als
Geschäftsführerin der GmbH tätig. Im
Geschäftsführeranstellungsvertrag erhielt sie u.a. eine
Pensionszusage von der GmbH. Die Pensionszusage wurde für
Besteuerungszwecke als Gewinnverteilungsabrede angesehen und bis
einschließlich 1998 auch entsprechend behandelt.
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Die Klägerin hatte sich gegenüber
der GmbH verpflichtet, die Aufwendungen der GmbH, die ihr aufgrund
der Geschäftsführung entstehen würden, zu erstatten.
Entsprechend bildete sie - erstmals auf den 31.12.1962 - in ihren
Handelsbilanzen für ihre Verpflichtung gegenüber der GmbH
auf Erstattung der (künftigen) Aufwendungen aus der
Versorgungszusage gegenüber der Beigeladenen eine
jährlich angepasste Pensionsrückstellung. Da die
jeweiligen Aufwendungen zur Bildung der Pensionsrückstellung
den steuerlichen Gewinn der Klägerin nicht mindern durften,
wurde ihrem Gewinn ein entsprechender Ertrag hinzugerechnet, der im
Rahmen der Gewinnverteilung der Beigeladenen zugerechnet
wurde.
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Mit Vollendung ihres 65. Lebensjahres
schied die Beigeladene 1991 aus dem Dienst der GmbH aus und erhielt
seitdem die vereinbarten monatlichen Pensionszahlungen. Diese
berücksichtigte die Klägerin in ihren Handelsbilanzen
zunächst wie folgt: Sie löste jährlich in Höhe
des mathematisch ermittelten Wertes die bestehende
Pensionsrückstellung gewinnwirksam auf. Gleichzeitig erfasste
sie die monatlichen Zahlungen an die Beigeladene als Aufwand. Da
die Pensionszahlungen der Klägerin ihren steuerlichen Gewinn
nicht mindern durften, wurde der entsprechende Aufwand dem Gewinn
der Klägerin jedes Jahr wieder hinzugesetzt und im Rahmen der
Gewinnverteilung der Beigeladenen zugerechnet.
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Bereits Ende 1997 gab der Bundesfinanzhof
(BFH) seine Rechtsprechung, wonach Vergütungen einer
Gesellschaft an ihre Gesellschafter, zu denen auch eine
Pensionszusage gehört, außerbilanziell durch die
Zurechnung eines sog. Vorabgewinns im Rahmen der Gewinnverteilung
auszugleichen seien, auf (vgl. BFH-Urteil vom 2.12.1997 VIII R
15/96, BFHE 184, 571, BStBl II 2008, 174 = SIS 98 07 35). Nunmehr
ging er davon aus, dass spiegelbildlich zu der in der Handelsbilanz
gebildeten Pensionsrückstellung ein entsprechender aktiver
Ausgleichsposten in der Sonderbilanz des versorgungsberechtigten
Mitunternehmers zu bilden sei. Auf diese Weise werde
sichergestellt, dass die Sondervergütungen der Gesellschaft an
ihre Gesellschafter den Gesamtgewinn nicht minderten. Für
Altfälle ging der BFH davon aus, dass die Bilanz im ersten
offenen Jahr zu berichtigen sei (vgl. BFH-Urteile vom 30.3.2006 IV
R 25/04, BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171 = SIS 06 37 11, und vom
14.2.2006 VIII R 40/03, BFHE 212, 270, BStBl II 2008, 182 = SIS 06 19 88).
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Die Klägerin erfasste den Gegenwert
der in der Handelsbilanz gebildeten Pensionsrückstellung
erstmals für 1999 (Streitjahr) im Sonderbetriebsvermögen
der Beigeladenen. Sie nahm dazu einen aktiven Ausgleichsposten
„Versorgungsanspruch“ in Höhe von 939.170 DM
erfolgsneutral in das Sonderbetriebsvermögen der Beigeladenen
auf. Dieser Wert entspricht demjenigen der
Pensionsrückstellung in der Handelsbilanz der Klägerin
zum 31.12.1998.
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Die im Streitjahr von der GmbH an die
Beigeladene geleisteten Pensionszahlungen, welche die Klägerin
der GmbH zu erstatten hatte, beliefen sich auf 112.530 DM. Diese
berücksichtigte die Klägerin wie folgt in ihrer
Gewinnermittlung: In ihrer Handelsbilanz minderte sie den
Passivposten „Pensionsrückstellung“ erfolgswirksam
um 4.963 DM und berücksichtigte die Pensionszahlungen in
Höhe von 112.530 DM als Aufwand der Gesellschaft. Insgesamt
kam es so zu einer Gewinnminderung in der Handelsbilanz in
Höhe von 107.567 DM (112.530 DM ./. 4.963 DM). Die
Pensionsrückstellung zum 31.12.1999 hatte dementsprechend noch
einen Wert von 934.207 DM (939.170 DM ./. 4.963 DM).
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In der Sonderbilanz der Beigeladenen
verfuhr die Klägerin allerdings nicht spiegelbildlich.
Vielmehr minderte sie den erstmals gebildeten aktiven
Ausgleichsposten „Versorgungsanspruch“ erfolgswirksam
um die gesamten Pensionszahlungen, so dass der Ausgleichsposten zum
31.12.1999 mit 826.640 DM in der Sonderbilanz der Beigeladenen
ausgewiesen war (939.170 DM ./. 112.530 DM).
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt - FA - ) folgte dem zunächst und erließ am
4.12.2000 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen
Gewinnfeststellungsbescheid für 1999. Darin stellte er einen
Gewinn in Höhe von ... DM fest und rechnete der Beigeladenen
keinen Gewinnanteil zu.
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Im Rahmen einer bei der Klägerin
durchgeführten Außenprüfung kam der
Betriebsprüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass die
Pensionszahlungen an die Beigeladene bei dieser in Höhe von
107.567 DM als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen seien. Der
aktive Ausgleichsposten „Versorgungsanspruch“ in der
Sonderbilanz sei spiegelbildlich zu der Pensionsrückstellung
in der Handelsbilanz lediglich um den rechnerisch ermittelten Wert
von 4.963 DM zu mindern, so dass er zum 31.12.1999 noch mit 934.207
DM in der Sonderbilanz der Beigeladenen enthalten sei (939.170 DM
./. 4.963 DM). Dieser Betrag sei der Beigeladenen im Rahmen der
Gewinnverteilung auch zuzurechnen.
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Das FA schloss sich der Auffassung der
Betriebsprüfung an und erließ auf der Grundlage des
§ 164 Abs. 2 der Abgabenordnung am 7.8.2006 einen
geänderten Feststellungsbescheid.
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Einspruch und Klage dagegen blieben
erfolglos. In seinem in EFG 2011, 1609 = SIS 11 17 71
veröffentlichten Urteil ging das Finanzgericht (FG) davon aus,
das FA habe zutreffend den Gewinn der Klägerin wegen der
Pensionszahlungen um 107.567 DM erhöht und diesen Gewinnanteil
der pensionsberechtigten Beigeladenen zugerechnet. Die
Klägerin habe aufgrund der geänderten Rechtsprechung im
Streitjahr zu Recht erstmalig einen aktiven Ausgleichsposten in der
Sonderbilanz der Beigeladenen erfolgsneutral erfasst, und zwar
zunächst in Höhe der in der Handelsbilanz zum 31.12.1998
ausgewiesenen Pensionsrückstellung zugunsten der Beigeladenen
von insgesamt 939.170 DM. Diese Behandlung sei zutreffend, denn es
werde dem Umstand Rechnung getragen, dass die Beträge
seinerzeit bereits als „Vorabgewinn“ der Beigeladenen
zugerechnet worden seien und diese daher die Erträge bereits
einmal versteuert habe. Der aktive Ausgleichsposten
„Versorgungsanspruch“ in der Sonderbilanz der
Beigeladenen sei aber im Streitjahr - entgegen der Auffassung der
Klägerin - lediglich um 4.963 DM auf 934.207 DM zu mindern.
Dies entspreche dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung,
denn auch in der Handelsbilanz der Klägerin sei die bestehende
Pensionsrückstellung zugunsten der Beigeladenen um eben diesen
Betrag von 4.963 DM entsprechend aufgelöst worden. Der aktive
Ausgleichsposten in der Sonderbilanz des Begünstigten sei ein
bloßer Korrekturposten zur passivierten Pensionsverpflichtung
in der Handelsbilanz, weshalb eine spiegelbildliche Behandlung
naheliege.
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Dagegen richtet sich die Revision der
Klägerin, mit der sie die Verletzung von § 24 Nr. 2,
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 i.V.m. § 6a
des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung
(EStG) geltend macht.
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Ausgangspunkt der rechtlichen
Würdigung sei der in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1
Halbsatz 2 EStG niedergelegte Grundsatz, dass alles, was ein
Mitunternehmer aufgrund seiner Tätigkeit für die
Gesellschaft erhalte, den Gewinn der Gesellschaft nicht mindern
dürfe, vielmehr Teil des Gewinnanteils sei, den der
Mitunternehmer aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft als
gewerbliche Einkünfte zu versteuern habe. Darüber, wie
dieser Grundgedanke technisch umzusetzen sei, herrsche allerdings
Streit. Während früher die Pensionszusage als
Gewinnverteilungsabrede verstanden und der Aufwand für die
Dotierung der Zusage dem steuerrechtlichen Gewinn der
Personengesellschaft wieder hinzugerechnet und im Rahmen der
Gewinnfeststellung auf den pensionsberechtigten Mitunternehmer
verteilt worden sei, habe der BFH in seiner jüngeren
Rechtsprechung entschieden, dass die Aktivierung von
Ansprüchen bzw. Aktivposten in der Sonderbilanz für den
versorgungsberechtigten Mitunternehmer zutreffend sei. Die
Aufwandswirksamkeit der Dotierung der Pensionsrückstellung
werde nunmehr dadurch rückgängig gemacht, dass für
den durch die Pensionszusage begünstigten Gesellschafter in
einer Sonderbilanz in Höhe der
Rückstellungszuführungen ein Aktivposten zu bilden bzw.
ein solcher zu erhöhen sei. Dadurch entstehe in der
Sonderbilanz des Mitunternehmers ein Gewinn, den dieser zu
versteuern habe. Mit dem Ausscheiden des Mitunternehmers und seinem
Eintritt in den Ruhestand entstehe die Verpflichtung der
Personengesellschaft, aus der Pensionszusage Zahlungen an den
Mitunternehmer zu leisten.
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Wie diese Zahlungen steuerlich zu behandeln
seien, sei aber unklar. Mit dem Eintritt des Versorgungsfalles
stehe zwar fest, dass es nunmehr lebenslang zu einer Zahlung an den
Gesellschafter komme. Es bestehe aber weiter Unsicherheit über
die Dauer der Zahlungen. Die Gesellschaft bilde dieses Risiko durch
eine jährliche Neubewertung der Pensionsrückstellungen
ab. Dies wiederum führe dazu, dass in der Gesamthandsbilanz in
Höhe der Pensionszahlungen ein Aufwand entstehe und in
Höhe der Auflösung der Pensionsrückstellung ein
Ertrag. Letzterer sei allerdings aufgrund der Neubewertung der
Rückstellungen regelmäßig niedriger als der Aufwand
aufgrund der Zahlung. Bei saldierter Betrachtung ergebe sich danach
in der Gesamthandsbilanz ein Verlust, an welchem der
pensionsberechtigte Mitunternehmer seinem Anteil entsprechend
beteiligt sei. Im Sonderbetriebsvermögen erziele er
demgegenüber bei korrespondierender Handhabung einen
Gewinn.
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Die korrespondierende Bilanzierung in der
Sonderbilanz des Mitunternehmers sei allerdings nicht das geeignete
Mittel, um das Risiko für den Mitunternehmer angemessen zu
berücksichtigen, wenn er als Gesellschafter ausgeschieden sei.
Solange er Gesellschafter sei, erfolge zwar zumindest teilweise
eine Kompensation, indem dem Gewinn in der Sonderbilanz ein
Verlustanteil aus der Gesamthandsbilanz gegenüberstehe. Mit
dem Ausscheiden aus der Gesellschaft entfalle diese
Kompensationsmöglichkeit aber. Für den
pensionsberechtigten ehemaligen Mitunternehmer führe dies
dazu, dass er trotz des Vorhandenseins eines erheblichen
Aktivpostens in der Sonderbilanz, dem auch entsprechendes
Eigenkapital gegenüberstehe, wesentliche Teile der Pension zu
versteuern habe. Insofern wisse der pensionsberechtigte
Mitunternehmer nicht, ob die Pension überhaupt so lange
gezahlt werde, bis sich der bereits in der Vergangenheit voll
versteuerte Aktivposten in der Sonderbilanz vollständig
verbraucht habe. Die bilanzrechtlich vorgegebene vorsichtige
Auflösung der Pensionsrückstellung könne wegen des
Grundsatzes der korrespondierenden Bilanzierung in der Sonderbilanz
des pensionsberechtigten Mitunternehmers in eine
übermäßige Besteuerung umschlagen; das
Vorsichtsprinzip sei kein taugliches Prinzip für die
Handhabung des Aktivpostens, weil es nahezu ausschließe, dass
sich dieser Posten vollständig verbrauche.
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Rechtlich und wirtschaftlich sei die
Situation des ehemaligen Mitunternehmers mit der eines
Gesellschafters einer Personengesellschaft vergleichbar, der seinen
Gesellschaftsanteil gegen Zahlung einer lebenslangen Rente
verkaufe. Für diesen Fall habe der BFH dem Gesellschafter ein
Wahlrecht zugebilligt, wonach es ihm freistehe, anstelle der
Versteuerung eines Veräußerungsgewinns die
Rentenzahlungen als nachträgliche Betriebseinnahmen in der
Höhe zu versteuern, in der die Summe der einzelnen
Rentenzahlungen das Schlusskapitalkonto überschreite. Da die
Rentenzahlungen also zunächst mit dem Schlusskapitalkonto
verrechnet würden, blieben sie zunächst steuerfrei. Erst
wenn das Konto durch Verrechnung aufgebraucht sei, seien die
Rentenzahlungen in voller Höhe als nachträgliche
Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 24 Nr. 2 EStG zu
versteuern. Wenn die Rechtsprechung auf drei Aspekte für die
Einräumung eines Wahlrechts, nämlich den spezifisch
steuerlichen Wagnischarakter der Leibrente für den
Veräußerer, ihren Versorgungscharakter für den
Empfänger und die fehlende Möglichkeit der
nachträglichen Neuberechnung des
Veräußerungsgewinns hinweise, so dürfe dies im
Streitfall nicht unbeachtet bleiben, denn dieser sei rechtlich und
wirtschaftlich vergleichbar. Auch die Pension habe für den
Pensionsberechtigten einen spezifisch steuerrechtlichen
Wagnischarakter. Sie habe zudem Versorgungscharakter und es fehle
für die nachträgliche Neuberechnung der
Pensionsrückstellungen die rechtliche Grundlage. Im Rahmen der
Gewinnfeststellungen der Klägerin seien der Beigeladenen die
Zuführungen zur Pensionsrückstellung als Gewinnanteil
zugerechnet und von ihr vollständig versteuert worden. Wenn
aber nun die Pensionszahlungen von der Beigeladenen nur insoweit
nicht versteuert werden müssten, als die
Pensionsrückstellung bei der Klägerin aufgelöst
worden sei, so bestehe die Gefahr, dass die
Pensionsrückstellung bzw. der korrespondierende Aktivposten
bis zum Zeitpunkt des Ablebens der Beigeladenen nicht
vollständig aufgebraucht sei. Dann käme es zu einer
Mehrfachversteuerung der Pension, nämlich einerseits in der
Ansparphase während ihrer aktiven Tätigkeit und dann
nochmals in der Bezugsphase nach dem Eintritt in den Ruhestand. Ein
derart unbilliges Ergebnis könne nur durch die Einräumung
eines Wahlrechts vermieden werden.
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Für die vorgeschlagene Lösung
spreche letztlich auch die hinter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Satz 1 Halbsatz 2 EStG stehende Überlegung, wonach der
Mitunternehmer steuerlich wie ein Einzelunternehmer behandelt
werden solle. Dieser könne schon zivilrechtlich keine
Pensionszusage erteilen; er spare vielmehr bereits versteuerte
Mittel und diese gingen im Todesfalle auf seine Erben über.
Die für den Fall der Mitunternehmerschaft vorgeschlagene
korrespondierende Bilanzierung führe demgegenüber zu
einer Schlechterstellung des Mitunternehmers, weil die
Ansprüche aus der Pensionszusage erlöschen würden
und der Mitunternehmer nichts mehr vererben könne, obwohl es
sich bei dem in seiner Sonderbilanz gebildeten Aktivposten
materiell um Gewinne handele. Dieses steuerrechtlich
unbefriedigende Ergebnis komme letztlich dadurch zu Stande, dass
nach der neueren Rechtsprechung ausschließlich in der
Sonderbilanz des pensionsberechtigten Mitunternehmers ein
Aktivposten zu bilden sei und nicht anteilig in den Sonderbilanzen
aller Mitunternehmer. Zwar sei dies deshalb richtig, weil die nicht
pensionsberechtigten Mitunternehmer keine in einer Sonderbilanz
aktivierbaren Wirtschaftsgüter erwerben würden. Unbillige
Ergebnisse könnten aber nur dadurch abgemildert oder vermieden
werden, dass man das begehrte Wahlrecht einräume.
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Die Klägerin beantragt
sinngemäß, das Urteil des Niedersächsischen FG vom
10.3.2011 11 K 387/09 sowie die Einspruchsentscheidung des FA vom
18.8.2009 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und
einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999
vom 7.8.2006 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte
aus Gewerbebetrieb um 107.567 DM auf ... DM herabgesetzt werden und
der Beigeladenen ein Gewinnanteil von 0 DM zugerechnet
wird.
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Das FA beantragt, die Revision als
unbegründet zurückzuweisen.
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Folge man dem Grundsatz der
korrespondierenden Bilanzierung, so müsse die Korrespondenz
über die Ansparphase hinaus auch in der Auflösungsphase
gelten. Die Klägerin habe im Streitjahr die in der
Handelsbilanz bestehende Pensionsrückstellung zugunsten der
Beigeladenen um 4.963 DM gemindert. Eine entsprechende Korrektur
sei in der Sonderbilanz vorgenommen worden. Das von der
Rechtsprechung zu § 16 EStG entwickelte Wahlrecht sei im
Streitfall entgegen der Auffassung der Klägerin nicht
anzuwenden. Dies folge daraus, dass kein
Veräußerungstatbestand vorliege und die Behandlung der
Einkünfte eines ausgeschiedenen Gesellschafters aus der
Pensionszahlung der Gesellschaft nicht mit der
Veräußerung eines Gesellschaftsanteils gegen Leibrente
vergleichbar sei. Einem entsprechenden Wahlrecht stehe auch §
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG entgegen, wonach Auswirkungen von
Sondervergütungen auf den jährlichen Gesamtgewinn der
Gesellschaft auszuschließen seien. Würde man den aktiven
Ausgleichsposten in der Sonderbilanz der Beigeladenen nach anderen
Regeln auflösen als die Pensionsrückstellung, so komme es
zu einer gesetzlich nicht vorgesehenen Gewinnverschiebung. Zu Recht
habe das FG insoweit darauf hingewiesen, dass es im Steuerrecht
einen Grundsatz des Ausgleichs aller zu Lebzeiten erwirtschafteten
Verluste nicht gebe.
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II. Die Revision ist unbegründet und war
daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung - FGO - ). Das FG hat im Ergebnis zu Recht
angenommen, dass der Gesamtgewinn der Klägerin im Streitjahr
um 107.567 DM zu erhöhen und der Beigeladenen ein entsprechend
hoher Gewinnanteil zuzurechnen war, da die in der Gesamthandsbilanz
aufwandswirksam erfasste Pensionszahlung durch den Ansatz einer
entsprechend hohen Sondervergütung in der Sonderbilanz der
Beigeladenen zu neutralisieren, allerdings der in der Sonderbilanz
ausgewiesene Aktivposten nur korrespondierend mit der in der
Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Pensionsrückstellung
aufzulösen war.
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1. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1
Halbsatz 2 EStG gehören Vergütungen, die der
Gesellschafter einer Personengesellschaft für seine
Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft erhält, zu seinen
mitunternehmerischen Einkünften aus Gewerbebetrieb. Zu den
angesprochenen Tätigkeitsvergütungen gehören auch
Pensionszusagen, die die Komplementär-GmbH ihrem
Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist der GmbH &
Co. KG ist, erteilt hat (vgl. BFH-Urteile vom 16.12.1992 I R
105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792 = SIS 93 08 22; vom
2.12.1997 VIII R 62/95, BFHE 184, 566 = SIS 98 08 23; vom 20.1.2005
IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559 = SIS 05 19 00).
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2. Die angesprochenen
Tätigkeitsvergütungen sind zwar auf der ersten Stufe der
steuerlichen Gewinnermittlung als betrieblicher Aufwand der
Gesellschaft zu berücksichtigen. Die in § 15 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 EStG angeordnete Hinzurechnung der
Tätigkeitsvergütungen verhindert jedoch, dass diese den
Gesamtgewinn und den Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft mindern
(BFH-Urteil vom 6.7.1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II
1999, 720 = SIS 99 18 38). Das gilt nach ständiger
Rechtsprechung ebenso für Vergütungen, die der
Kommanditist einer GmbH & Co. KG als
(Gesellschafter-)Geschäftsführer der
Komplementär-GmbH von dieser erhält (vgl. z.B.
BFH-Urteile vom 3.2.1977 IV R 153/74, BFHE 121, 333, BStBl II 1977,
504 = SIS 77 02 80; in BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171 = SIS 06 37 11; Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.2.1991 GrS
7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 = SIS 91 08 21). Auch
insoweit dürfen die Zuführungen zur
Pensionsrückstellung den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft
nicht mindern (BFH-Urteil in BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171 =
SIS 06 37 11).
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3. Der Ausgleich für die bei der KG und
ggf. bei der Komplementär-GmbH zu berücksichtigenden
(Sonder-)Betriebsausgaben ist durch die Erfassung von
Sondervergütungen in den Sonderbilanzen der begünstigten
Gesellschafter herzustellen, weil andernfalls die nicht
begünstigten Gesellschafter etwas versteuern müssten, das
ihnen nicht zugute kommt (BFH-Urteil in BFHE 213, 315, BStBl II
2008, 171 = SIS 06 37 11, m.w.N.). Dies gilt ebenso für
Kommanditisten, denen die Pensionszusage infolge eines
gegenüber der Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG
bestehenden Dienstverhältnisses gewährt worden ist. Eine
Berufung auf die Ähnlichkeit des
Kommanditisten-Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH
& Co. KG mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer
GmbH ist insoweit ausgeschlossen, weil allein die
einkommensteuerliche Behandlung maßgeblich ist und der
Kommanditist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Mitunternehmer
ist und insoweit der Besteuerung nach dem Transparenzprinzip
unterliegt. Der Kommanditist nimmt deshalb im Gegensatz zum
Gesellschafter einer GmbH ohne Rücksicht auf
„Ausschüttungen“ (Entnahmen) unmittelbar an
den Gewinnen und Verlusten der GmbH & Co. KG teil, was sich
insbesondere daran zeigt, dass er die auf ihn entfallenden Verluste
der KG prinzipiell mit anderen Einkünften verrechnen kann.
Hierin liegt seine Vergleichbarkeit mit dem Einzelunternehmer
(BFH-Urteil in BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171 = SIS 06 37 11).
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4. Nach der Rechtsprechung zum formellen
Bilanzenzusammenhang müssen Bilanzen für Zwecke der
Veranlagung und der Gewinnfeststellung zwar grundsätzlich im
Fehlerjahr und in den Folgejahren berichtigt werden. Ist eine
solche Berichtigung aber - wie im Streitfall für die Jahre bis
1998 - nicht mehr möglich, weil die Feststellungs- oder
Veranlagungsbescheide bestandskräftig sind, und greift keine
Änderungsvorschrift für diese Bescheide ein, so ist die
Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in
dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist (BFH-Urteil in
BFHE 213, 315, BStBl II 2008, 171 = SIS 06 37 11).
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5. Die vorgenannten Grundsätze gelten
auch in dem Fall, dass der begünstigte Gesellschafter - wie
die Beigeladene im Streitfall - aus der Gesellschaft ausgeschieden
ist (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
29.1.2008 IV B 2 – S 2176/07/0001, 2008/0027617, BStBl I
2008, 317 = SIS 08 10 29, Rz 8; Tiede in Herrmann/Heuer/Raupach -
HHR -, § 15 EStG Rz 538; Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl.,
§ 15 Rz 574 und 587; Reiß, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 355; Groh, DB
2008, 2391, 2394, unter 4.). Dies folgt unmittelbar aus § 15
Abs. 1 Satz 2 EStG, wonach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch
für Vergütungen gilt, die - wie im Streitfall durch die
Beigeladene - als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr.
2 EStG) bezogen werden.
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a) Fließt eine
Tätigkeitsvergütung dem Gesellschafter erst nach seinem
Ausscheiden aus der Gesellschaft zu, so ist die Zahlung der
Vergütung dennoch durch die ehemalige Tätigkeit
veranlasst. Insoweit kommt es für § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr.
2 EStG - wie der durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom
19.12.1985 (BGBl I 1985, 2436) in das Gesetz eingefügte §
15 Abs. 1 Satz 2 EStG klarstellt - nicht darauf an, ob der
Vergütungsempfänger noch Gesellschafter der
Personengesellschaft ist. Die Norm ist als Reaktion auf die
BFH-Urteile vom 24.11.1983 IV R 14/83 (BFHE 139, 549, BStBl II
1984, 431 = SIS 84 04 19) und vom 25.10.1984 IV R 165/82 (BFHE 142,
283, BStBl II 1985, 212 = SIS 85 02 12) in das Gesetz gelangt und
will ab dem Veranlagungszeitraum 1986 als nachträgliche
Einkünfte bezogene Vergütungen den Vergütungen i.S.
des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gleichstellen (vgl.
BFH-Urteil vom 2.12.1997 VIII R 42/96, BFHE 185, 1, BStBl II 2008,
177 = SIS 98 08 24). Dadurch wird zum Schutz des
Gewerbesteueraufkommens sichergestellt, dass Vergütungen
für die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG
bezeichneten Leistungen der Gesellschafter auch dann dem
Gesellschaftsgewinn hinzugerechnet werden, wenn sie an einen
ausgeschiedenen Gesellschafter oder an dessen Rechtsnachfolger
gezahlt werden (vgl. BTDrucks 10/3663, S. 7 f.).
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b) Die entsprechenden nachträglichen
Einkünfte i.S. des § 24 Nr. 2 EStG gehören damit zum
Gesamtgewinn der Personengesellschaft sowie zum Gewerbeertrag
(Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 511, m.w.N.) und sind deshalb
auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung, dem Sonderbereich des
Begünstigten, korrespondierend zur gewinnmindernden
Berücksichtigung auf Gesellschaftsebene gewinnerhöhend zu
berücksichtigen. Entsprechend ist ausschließlich bezogen
auf die in § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG angesprochenen
nachträglichen Einkünfte die für den ehemaligen
Gesellschafter zu Zeiten seiner Beteiligung an der
Mitunternehmerschaft gebildete Sonderbilanz nach Maßgabe des
§ 15 Abs. 1 Satz 2 EStG fortzuführen und sind die ihm
zufließenden Vergütungen zeit- und betragsgleich zum
Aufwand der Gesellschaft zu erfassen (HHR/Tiede, § 15 EStG Rz
932; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 15 Rz 587; Reiß in:
Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 355; Groh, DB
2008, 2391).
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c) Es ist zwar richtig, dass die Gesellschaft
die für einen Gesellschafter gebildete Sonderbilanz im Moment
seines Ausscheidens aus der Gesellschaft aufzulösen hat, weil
er nicht mehr Mitunternehmer und daher nicht mehr an ihrem
Betriebsvermögen beteiligt ist. Dies gilt aber wegen § 15
Abs. 1 Satz 2 EStG nicht für die dort angesprochenen
nachträglichen Einkünfte, die auch dann noch zu den
Sondervergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
gehören, wenn der Begünstigte nicht mehr Gesellschafter
der die Bezüge gewährenden Gesellschaft ist (vgl.
für Pensionen an eine Gesellschafterwitwe auch BFH-Beschluss
vom 25.1.1994 VIII B 111/93, BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455 =
SIS 94 25 02). Ausschließlich insoweit ist daher die zu
Zeiten der Beteiligung gebildete Sonderbilanz korrespondierend
fortzuführen, um sicherzustellen, dass die nachträglich
bezogenen Einkünfte gewerbesteuerlich zutreffend erfasst
werden können. Es mag insoweit zwar sein, dass der Streitfall
wirtschaftlich Ähnlichkeit zur Situation eines Gesellschafters
einer Personengesellschaft aufweist, der seinen Gesellschaftsanteil
gegen Zahlung einer lebenslangen Rente verkauft. Eine rechtliche
Vergleichbarkeit und damit das Erfordernis der Gewährung eines
entsprechenden Wahlrechts besteht indessen mit Blick auf § 15
Abs. 1 Satz 2 EStG nicht. Deshalb geht auch der klägerische
Hinweis, die korrespondierende Bilanzierung in einer
fortgeführten Sonderbilanz des ehemaligen Mitunternehmers sei
nicht das geeignete Mittel, um sein Risiko angemessen zu
berücksichtigen, ins Leere.
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d) Zwar hat der VIII. Senat des BFH in seinem
Urteil in BFHE 185, 1, BStBl II 2008, 177 = SIS 98 08 24 zu Recht
darauf hingewiesen, dass nachträgliche Einkünfte i.S. des
§ 24 Nr. 2 EStG grundsätzlich nach ihrem Zufluss zu
versteuern sind (§ 4 Abs. 3 EStG; vgl. auch BFH-Urteil vom
23.2.2012 IV R 31/09, BFH/NV 2012, 1448 = SIS 12 21 62). Auch hat
er dort für einen Fall, in dem der Versorgungsfall schon vor
dem Veranlagungszeitraum 1986 eingetreten war und es deshalb nicht
mehr zu einer Erhöhung der Pensionsrückstellung in der
Steuerbilanz der Gesellschaft kommen konnte, entschieden, dass aus
§ 15 Abs. 1 Satz 2 EStG keine Pflicht zur
gewinnerhöhenden Aktivierung des Versorgungsanspruchs in einer
Sonderbilanz zum 31.12.1986 folge. Im Streitfall ist indessen der
Versorgungsfall erst 1991 eingetreten und es kam seit 1986 noch zu
Erhöhungen der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz
der Gesellschaft.
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e) Soweit die Klägerin ausführt, bei
korrespondierender Behandlung komme es beim plötzlichen Tod
des pensionsberechtigten ehemaligen Gesellschafters zu dann nicht
mehr ausgleichsfähigen oder vererblichen Verlusten,
rechtfertigt dies nicht die von der Klägerin gewünschte
steuerliche Sachbehandlung. Die Klägerin verkennt bereits,
dass ein Vorversterbensrisiko schon zur Zeit der Beteiligung an der
Mitunternehmerschaft besteht. Auch ist zu beachten, dass zwar im
Fall des Vorversterbens des ausgeschiedenen Gesellschafters bei
korrespondierender Behandlung ggf. Verlustabzugspotential verloren
gehen kann. Abgesehen davon, dass dem Gesetzgeber bei der
Ausgestaltung des Verlustabzugs aber ein weiter
Gestaltungsspielraum zukommt und ein vollständiger
Verlustabzug zu Lebzeiten des betroffenen Steuerpflichtigen unter
Geltung des Leistungsfähigkeitsprinzips nicht geboten ist
(vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.12.2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008,
608 = SIS 08 13 73; HHR/Hallerbach,
§ 10d EStG Rz 10, m.w.N.), ist aber zu beachten, dass der
ausgeschiedene Gesellschafter bei der von der Klägerin
gewünschten Ermittlung der nachträglichen Einkünfte
nach Maßgabe des Zuflussprinzips bereits im Moment seines
Ausscheidens aus der Gesellschaft durch Auflösung der für
ihn gebildeten Sonderbilanz einen Verlust in Höhe des
wegfallenden Aktivpostens realisieren würde, obwohl seine
steuerliche Leistungsfähigkeit nicht gemindert wäre. Vor
allem aber würde es entgegen dem mit § 15 Abs. 1 Satz 2
EStG verfolgten Zweck insoweit zu einer zeitlichen
Gewinnverschiebung kommen, als die Pensionszahlungen in den
einzelnen Zuflussjahren entgegen der Anordnung in § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG Auswirkungen auf den jährlichen Gesamtgewinn
der Gesellschaft und damit auf das Gewerbesteueraufkommen
hätten.
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6. Das FG ist im Ergebnis von den vorstehenden
Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Danach waren im Streitfall -
insoweit übereinstimmend mit der Auffassung der Beteiligten -
die von der Klägerin im Streitjahr an die GmbH erstatteten
Pensionszahlungen an die Beigeladene in Höhe von 112.530 DM in
ihrer Handelsbilanz gewinnmindernd zu berücksichtigen,
zugleich die zum 31.12.1998 noch bestehende
Pensionsrückstellung in Höhe von 939.170 DM den
versicherungsmathematischen Berechnungen gemäß um 4.963
DM gewinnerhöhend aufzulösen und aufgrund der
geänderten Rechtsprechung erstmals in die Sonderbilanz der
Beigeladenen ein dem Wert der Pensionsrückstellung zugunsten
der Beigeladenen in der Handelsbilanz der Klägerin zum
31.12.1998 entsprechender aktiver Ausgleichsposten
„Versorgungsanspruch“ aufzunehmen, um dem
Umstand Rechnung zu tragen, dass die entsprechenden Beträge
seinerzeit bereits als „Vorabgewinn“ der
Beigeladenen zugerechnet worden waren und diese daher diese
Erträge bereits einmal versteuert hatte. Der vorgenannte
Ausgleichsposten war allerdings - der Sachbehandlung durch das FA
und das FG entsprechend und insoweit entgegen der Rechtsauffassung
der Klägerin - korrespondierend zur Sachbehandlung in der
Bilanz der Klägerin lediglich um 4.963 DM auf 934.207 DM zu
mindern und entsprechend die in der Handelsbilanz der Klägerin
berücksichtigte Gewinnminderung in Höhe von insgesamt
107.567 DM (112.530 DM aus erstatteter Pensionszahlung ./. 4.963 DM
aus der Auflösung der Pensionsrückstellung) durch
Berücksichtigung entsprechend hoher Erträge in der
insoweit fortzuführenden Sonderbilanz der Beigeladenen
auszugleichen.
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